0113-KDIPT1-1.4012.330.2020.2.AKA - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2020 r. (data wpływu 29 kwietnia 2020 r.) uzupełnionego pismem z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, a także wszelkimi innymi zakupami towarów i usług związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/od Odbiorców w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/z Odbiorców - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, a także wszelkimi innymi zakupami towarów i usług związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/od Odbiorców w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/z Odbiorców.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 15 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności opodatkowanej VAT świadczy m.in. usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz podmiotów gospodarczych i instytucji (dalej łącznie określanych jako Odbiorcy). Gmina realizuje zadania w powyżej opisanym zakresie poprzez Zakład Gospodarki Komunalnej w..., (dalej: "ZGK") działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Gmina oraz ZGK stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT.

Obecnie Gmina jest na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości... oraz budowie instalacji odwadniania osadu na oczyszczalni gminnej w... (dalej: Inwestycja). Inwestorem w stosunku do Inwestycji jest Gmina, natomiast instalacje i urządzenia wytworzone po zakończeniu Inwestycji będą wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy, polegającej na wykonywaniu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków realizowanych przez ZGK.

Jak to już zostało wcześniej wskazane, Gmina, jako scentralizowany podatnik VAT, poprzez ZGK wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do odpłatnego świadczenia usług. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz Odbiorców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny z tego tytułu podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna posiadana przez Gminę, w tym Inwestycja, jest/będzie wykorzystywana także do dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/z budynku Urzędu Gminy, oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy.

ZGK jako jednostka organizacyjna wspierająca działania Gminy, nie posiada statusu samodzielnego podatnika VAT (tj. nie posiada odrębnej od Gminy podmiotowości podatkowej dla celów VAT) i rozlicza się z tytułu świadczonych usług poprzez scentralizowaną deklarację VAT-7 Gminy. Jednocześnie, z tytułu zakupu towarów i usług związanych z działalnością ZGK, Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika VAT (dalej: prewspółczynnik lub preWSS), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyliczonego w oparciu o § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie). W oparciu o dane właściwe dla roku 2019 wyliczony w ten sposób dla ZGK preWSS wynosi 76%.

Na pytania Organu:

1. Czy zakresem pytania przedstawionego we wniosku objęte są wydatki inwestycyjne związane z budową Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości... oraz z budową instalacji odwadniania osadu na oczyszczalni gminnej w... oraz wydatki bieżące związane z ww. Infrastrukturą?

2. Jakie czynności są/będą przez Wnioskodawcę wykonywane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, do których dostarczana jest woda i od których odprowadzane są ścieki przy pomocy infrastruktury objętej zakresem wniosku?

Należy wskazać odrębnie dla każdej jednostki.

3. Czy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku - tj. Stacja Uzdatniania Wody w miejscowości... oraz instalacja odwadniania osadu na oczyszczalni gminnej w... - jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

4. W sytuacji, gdy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

5. Czy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?

6. W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma/będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

7. W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne - jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody.

8. Należy wskazać czy wodomierze, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?

9. W jaki sposób Gmina ustala zużycie wody ogółem. Należy wskazać metody/sposoby np.: wg urządzeń pomiarowych w punkcie wprowadzenia wody do sieci. Jeśli są to inne metody/sposoby to należy wskazać jakie?

10. Czy Wnioskodawca świadczy usługi dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych?

11. Należy wskazać elementy składowe oraz konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku (tj. opartego na rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody/odbioru ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców).

12. Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 z późn. zm.).

13. Z których dokładnie okresów i dlaczego Wnioskodawca przyjmuje dane do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku, w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegających odliczeniu?

14. Należy przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.

15. Proszę podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć?

16. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

17. Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

18. Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?

Wnioskodawca wskazał:

1.

Zakresem wniosku o interpretację objęte są zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości... oraz budową instalacji odwadniania osadu na oczyszczalni gminnej w... (dalej: Inwestycja), jak i wszelkie inne zakupy towarów i usług związane z działalnością wodno-kanalizacyjną, o czym Wnioskodawca wprost pisał w treści zapytania.

Precyzując to zagadnienie Gmina pragnie wskazać, iż proponowana metoda liczenia preWSS będzie miała zastosowanie do wszelkich tych wydatków Gminy, które związane są bezpośrednio i wyłącznie z jej działalnością wodno-kanalizacyjną, ale nie związane są przy tym z innymi rodzajami działalności. Przykładowo, wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (np. koszt energii elektrycznej kupowanej dla potrzeb Stacji Uzdatniania Wody) będą podlegały odliczeniu w oparciu o preWSS liczony metodą zaproponowaną przez Gminę w treści wniosku o interpretację, natomiast wydatki bieżące związane z utrzymaniem pomieszczeń biurowych Zakładu Gospodarki Komunalnej w... (dalej: "ZG") będą odliczane w oparciu o metodę wynikającą z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie). Takie podejście wynika z faktu, iż w ramach swojej działalności ZGK wykonuje także czynności inne, niż działalność wodno-kanalizacyjna (np. remonty i budowa dróg), a zatem do kosztów ogólnych funkcjonowania ZGK jako całości proponowana przez Gminę metoda liczenia PreWSS nie może mieć zastosowania.

2.

W ramach struktury organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące rodzaje podmiotów, do których dostarczana jest woda i odprowadzane są ścieki:

a. Szkoła Podstawowa w... oraz Szkoła Podstawowa w..., które nie prowadzą działalności gospodarczej,

b. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, który nie prowadzi działalności gospodarczej,

c. Zakład Gospodarki Komunalnej w..., który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (opodatkowaną VAT) oraz w zakresie remontów i budowy dróg na zlecenie własne Gminy (działalność poza VAT). ZGK nie prowadzi natomiast działalności zwolnionej z VAT.

Działalność gospodarcza prowadzona jest także bezpośrednio przez samą Gminę (Urząd Gminy). Działalność ta polega na dzierżawie/wynajmie nieruchomości gminnych, sprzedaży nieruchomości, i zależnie od okoliczności może podlegać opodatkowaniu VAT lub być zwolniona z VAT.

3.

Jak to już zostało wskazane w treści wniosku, Gmina prowadzi opodatkowaną VAT działalność gospodarczą polegającą na odpłatnych usługach dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków.

Planowana Inwestycja będzie zatem w zdecydowanej większości wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Natomiast sieć wodociągowa oraz kanalizacyjna funkcjonująca na terenie Gminy obsługuje także budynki Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy i ZGK. W zakresie zatem, w jakim instytucje te wykonują zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną, niż działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (co zostało szczegółowo opisane w odpowiedzi na pytanie nr 2), to Inwestycja będzie wykorzystywana jednocześnie do obu tych rodzajów działalności.

4.

W sytuacji, gdy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

5.

W zakresie, w jakim Gmina i jej jednostki organizacyjne wykonują zarówno działalność gospodarczą opodatkowaną VAT jak i zwolnioną z VAT (co zostało szczegółowo opisane w odpowiedzi na pytanie nr 2), Inwestycja będzie wykorzystywana jednocześnie do obu tych rodzajów działalności. Natomiast Gmina zwraca uwagę na fakt, iż działalność gospodarcza zwolniona z VAT wykonywana jest wyłącznie w ramach funkcjonowania Urzędu Gminy, a więc jednostki, która rozlicza nabywaną przez siebie wodę i odprowadzane ścieki na podstawie not otrzymanych od ZGK. W ten sposób wykorzystywanie infrastruktury wod-kan przez Urząd Gminy, dzięki metodzie liczenia preWSS zaproponowanej przez Gminę, powoduje odpowiednie zmniejszenie jego wysokości.

6.

W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, Wnioskodawca nie ma oraz nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Tym niemniej, zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami do odpowiedzi na pytanie nr 5 wskazać należy, iż fakt wykonywania działalności zwolnionej z VAT w ramach działalności gospodarczej Gminy jest odpowiednio uwzględniony w metodologii liczenia preWSS zaproponowanej przez Wnioskodawcę.

7.

Przedstawiając odpowiedź na pytania od nr 7 do nr 9 Gmina pragnie wskazać na wstępie, iż zaproponowana przez nią metoda liczenia preWSS przy odliczaniu wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną nie jest oparta o ilość metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców lub ścieków odebranych od klientów. W treści wniosku Gmina jasno wskazała i opisała wyraźnie, iż proponowanym przez nią preWSS będzie cyt: prewspółczynnik obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/od Odbiorców w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/z Odbiorców.

Metodologia Gminy opiera się zatem na uwzględnianiu obrotu z transakcji, który z kolei wynika z dokumentów związanych z transakcjami (czyli z faktur i z not). Jakkolwiek konkretne rozliczenie finansowe z klientem zawsze opiera się o faktycznie dostarczoną wodę, to zagadnienie to ma jednak tylko pośredni wpływ na sposób liczenia preWSS. Z tego względu odpowiedź na pytania 7-9 nie ma, w ocenie Gminy znaczenia dla celów rozpatrzenia wniosku. Tym niemniej, czyniąc zadość wezwaniu Gmina udziela odpowiedzi na zadanie przez Organ pytania.

Odpowiadając zatem na pytanie nr 7 Gmina informuje, iż woda dostarczana do odbiorców mierzona jest za pomocą indywidualnych wodomierzy, najczęściej o średnicy DN 3/4 cala lub DN 1/2 cala.

8.

Wodomierze stosowane do pomiaru dostarczanej wody są certyfikowane i posiadają stosowne oznaczenia na obudowie, np. CE M19 1440, gdzie CE oznacza zgodność z normami europejskimi (Certyfikat Europejski), M - znak metrologiczny, 19-rok produkcji wyrażony dwoma cyframi, 1440-numer jednostki certyfikującej. W konsekwencji, wodomierze, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców.

9.

Gmina ustala zużycie wody ogółem na podstawie odczytu z wodomierzy - są dwa takie wodomierze, po jednym na każdej z dwóch stacji uzdatniania wody, jedna w..., druga w..., są to wodomierze o średnicy nominalnej 100 mm - DN 100.

10.

Wnioskodawca świadczy usługi dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.

11.

Wnioskodawca ponownie pragnie podkreślić, iż w proponowanej metodzie liczenia preWSS nie stosuje danych wynikających ze zużycia wody/odbioru ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców, natomiast stosuje kwoty wynikające z udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/od Odbiorców w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/z Odbiorców. Dla roku 2019 dane te przedstawiają się następująco:

* obrót z tytułu działalności wod-kan na rzecz Odbiorców (opodatkowany VAT) -...PLN,

* obrót z tytułu działalności wod-kan na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych (obrót poza VAT na podstawie not dokumentujących dostawę wody i odprowadzanie ścieków) -... PLN.

preWSS =... PLN / (... PLN + g% 1,94 PLN) = 0,9880, zaokrąglając w górę - 99%

12.

preWSS =... PLN/... PLN = 0,7580, zaokrąglając w górę - 76%

13.

W zaproponowanej metodzie liczenia preWSS dla działalności wod-kan Wnioskodawca przyjął metodę opierającą się na obrocie dla danego roku kalendarzowego - w tym przypadku dla ostatniego zakończonego roku, czyli 2019. Przyjęcie w tym przypadku roku kalendarzowego jako okresu "rozliczeniowego" uzasadnione jest brzmieniem przepisów regulujących zasady rozliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu preWSS (w szczególności art. 86 ust. 2c i 2d ustawy o VAT), które wskazują dane roczne (średnioroczne, roczny obrót, dane za rok podatkowy) jako najbardziej właściwe dla wyliczenia tego współczynnika. Bazowanie na danych rocznych umożliwia także dokonywanie corocznej korekty odliczonych uprzednio kwot podatku naliczonego, o której to korekcie mowa jest w art. 90c ustawy o VAT.

14.

Bazując na informacjach przedstawionych w odpowiedzi na pytanie 11 i 12, Wnioskodawca wskazuje, iż preWSS wyliczony metodą wynikającą z Rozporządzenia wynosi 76%. Natomiast preWSS wyliczony metodą zaproponowaną przez Wnioskodawcę wynosi 99%. Dane wykorzystane do obliczenia preWSS metodą wskazaną przez Wnioskodawcę wskazują jednoznacznie, iż infrastruktura wod-kan Gminy jest w 99% wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a zatem zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności wod-kan i dokonywanych przez niego nabyć.

15.

Przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć wynikają z przyjęcia przez Gminę założenia, że preWSS ma być jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego, faktycznego stopnia wykorzystania danych nabyć w działalności gospodarczej podlegającej VAT. Porównanie preWSS wyliczonego metodą wynikającą z Rozporządzenia z faktycznym wykorzystaniem infrastruktury wod-kan wynikającym z generowanego przy jej pomocy obrotu wskazuje na ewidentną rozbieżność pomiędzy preWSS obliczonym metodą wynikającą z Rozporządzenia a rzeczywistością. Skoro z danych tych wynika, iż 99% obrotu realizowanego przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wod-kan to obrót związany z działalnością gospodarczą podlegającą VAT (z tytułu której Gmina rozlicza podatek należny), to nie ma uzasadnienia, aby jednocześnie uznać prawo Gminy do odliczenia jedynie 76% podatku naliczonego związanego z tą działalnością.

16.

Wnioskodawca oświadcza, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT. Jak to zostało wyjaśnione w odpowiedzi na pytanie nr 1, zaproponowany sposób liczenia preWSS nie będzie miał zastosowania do tych wydatków, które choćby w części związane są z inną działalnością niż działalność wod-kan.

Natomiast uzasadnienie przyjętego sposobu liczenia proporcji zostało przedstawione m.in. w odpowiedzi na pytanie nr 15.

17.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na ccle inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

18.

Jak to już zostało wyjaśnione m.in. w odpowiedzi na pytanie nr 15, zdaniem Wnioskodawcy, metoda polegająca na porównaniu obrotu generowanego przez infrastrukturę wod-kan jest bardziej reprezentatywna i bardziej odpowiada/będzie odpowiadała specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć niż metoda wynikająca z Rozporządzenia. Ponownie należy podkreślić, iż skoro z danych finansowych wynika, iż 99% obrotu realizowanego przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wod-kan to obrót związany z działalnością gospodarczą podlegającą VAT, to nie ma uzasadnienia, aby stosować tu metodę wynikającą z Rozporządzenia, w ramach której należy uwzględnić także dane finansowe wynikające z działalności innej niż działalność w zakresie wod-kan, przez co tak wyliczony preWSS uprawniałby do jedynie 76% podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zakresie, w jakim towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji (zdarzenie przyszłe), a także wszelkie inne zakupy towarów i usług związane z działalnością wodno-kanalizacyjną (zdarzenie przyszłe oraz zaistniały stan faktyczny), są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje prawo do zastosowania innego sposobu określenia wartości preWSS, niż wskazany w Rozporządzeniu, który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/od Odbiorców w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/z Odbiorców?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej Gmina może zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu sposób obliczania prewspółczynnika, najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/od Odbiorców w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/z Odbiorców.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji, tj. prewspółczynnika, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zasady obliczania prewspółczynnnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Ustawa o VAT - art. 86 ust. 2c - zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje Rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane rozporządzenie określa przykładowe metody obliczenia prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy czy samorządowe jednostki i zakłady budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania rozporządzenia są metodami przykładowymi, na co jasno wskazuje art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż można zastosować inne niż wymienione w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu, sposoby obliczania prewspółczynnika odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonanych nabyć.

Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, powinna zostać obliczona w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od Odbiorców oraz do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy:

roczny obrót z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od Odbiorców (tj. działalność gospodarcza) / (roczny obrót z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od Odbiorców (działalność gospodarcza) + roczny obrót z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy)

Zdaniem Gminy, powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura Gminy jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w jakiej jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podejście uznające możliwość ustalenia metody liczenia prewspółczynnika przez samego podatnika potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. broszurze informacyjnej pt. "Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r." (dalej: "Broszura"). Na stronie 6 Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister zaznacza, że "wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika." Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego "mogą stosować inną (niż określona w Rozporządzeniu - metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą."

Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu. W szczególności Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz Odbiorców, czyli podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody oraz odbiór ścieków do/z Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy, ma stosunkowo znacznie mniejszy udział. Gmina pragnie podkreślić, iż prewspółczynnik za 2019 r. obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków, wyniósł 99%. Z kolei prewspółczynnik wyliczony za 2019 dla ZGK w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia wynosi 76%.

A zatem, w ocenie Gminy, proporcja dla działalności wodno-kanalizacyjnej wyliczona w oparciu o obiektywnie ustaloną wysokość obrotu z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków, na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług, najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią, w tym zakresie, nabyć. Natomiast określenie proporcji odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością wodno-kanalizacyjną Gminy w oparciu o metodę wynikającą z rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodno-kanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć.

Na zakończenie Gmina pragnie wskazać, iż kwestia wyboru metody obliczenia proporcji odliczania VAT przez samorządy wykonujące działalność wodno-kanalizacyjną była przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych, które prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym samorządy mają możliwość stosowania przy rozliczeniach VAT związanych z tą działalnością innej metody, niż wskazana w rozporządzeniu, a metoda bazująca na proporcji obrotów opodatkowanych VAT w całości dochodów z działalności wodno-kanalizacyjnej (lub analogiczne metody, np. bazujące na ilości metrów sześciennych wody lub ścieków) może zostać uznana za metodę najlepiej odzwierciedlającą specyfikę tej działalności.

Tytułem przykładu można tu wskazać na:

* wyrok WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r. sygn. I SA/Łd 204/19,

* wyroki WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Po 1626/16 oraz z 6 grudnia 2016 r. sygn. ISA/Po 872/16,

* wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Bd 82/19,

* wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 maja 2019 r. sygn. I SA/Bk 140/19,

* oraz przede wszystkim wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18 oraz z 4 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 2094/18.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanych stanowisk do poszczególnych pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą". W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej "rozporządzeniem".

W ww. rozporządzeniu ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przez definicję przychodów wykonanych zakładu budżetowego w myśl § 2 ust. 11 rozporządzenia rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Wskazana metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

* zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

* obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca - na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy - może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: "Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt

Konsekwentnie ustawodawca "podpowiedział" jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)".

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach, mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności opodatkowanej VAT świadczy m.in. usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz podmiotów gospodarczych i instytucji. Gmina realizuje zadania w powyżej opisanym zakresie poprzez Zakład Gospodarki Komunalnej w..., działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Gmina oraz ZGK stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT. Obecnie Gmina jest na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości... oraz budowie instalacji odwadniania osadu na oczyszczalni gminnej w.... Inwestorem w stosunku do Inwestycji jest Gmina, natomiast instalacje i urządzenia wytworzone po zakończeniu Inwestycji będą wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy, polegającej na wykonywaniu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków realizowanych przez ZGK. Gmina, poprzez ZGK, wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do odpłatnego świadczenia usług. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz Odbiorców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny z tego tytułu podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna posiadana przez Gminę, w tym Inwestycja, jest/będzie wykorzystywana także do dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/z budynku Urzędu Gminy, oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy. ZGK jako jednostka organizacyjna wspierająca działania Gminy, nie posiada statusu samodzielnego podatnika VAT i rozlicza się z tytułu świadczonych usług poprzez scentralizowaną deklarację VAT-7 Gminy. Jednocześnie, z tytułu zakupu towarów i usług związanych z działalnością ZGK, Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyliczonego w oparciu o § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie). W oparciu o dane właściwe dla roku 2019 wyliczony dla ZGK prewspółczynnik wynosi 76%.

Gmina zamierza dokonywać odliczeń podatku naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną gospodarką wod-kan oraz od wydatków związanych z Inwestycjami wod-kan za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT oraz notami) dotyczących działalności wod-kan w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Gmina ustala zużycie wody ogółem na podstawie odczytu z wodomierzy. Wodomierze stosowane do pomiaru dostarczanej wody są certyfikowane i posiadają stosowne oznaczenia na obudowie. W konsekwencji, wodomierze, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców. W zaproponowanej metodzie liczenia preWSS dla działalności wodkan Wnioskodawca przyjął metodę opierającą się na obrocie dla danego roku kalendarzowego - w tym przypadku dla ostatniego zakończonego roku, czyli 2019. Przyjęcie w tym przypadku roku kalendarzowego jako okresu "rozliczeniowego" uzasadnione jest brzmieniem przepisów regulujących zasady rozliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu preWSS (w szczególności art. 86 ust. 2c i 2d ustawy o VAT), które wskazują dane roczne (średnioroczne, roczny obrót, dane za rok podatkowy) jako najbardziej właściwe dla wyliczenia tego współczynnika. Bazowanie na danych rocznych umożliwia także dokonywanie corocznej korekty odliczonych uprzednio kwot podatku naliczonego, o której to korekcie mowa jest w art. 90c ustawy o VAT. PreWSS wyliczony metodą wynikającą z rozporządzenia wynosi 76%. Natomiast preWSS wyliczony metodą zaproponowaną przez Wnioskodawcę wynosi 99%. Dane wykorzystane do obliczenia preWSS metodą wskazaną przez Wnioskodawcę wskazują jednoznacznie, iż infrastruktura wod-kan Gminy jest w 99% wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Jak wskazał Wnioskodawca, podany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT. Zaproponowany sposób liczenia preWSS nie będzie miał zastosowania do tych wydatków, które choćby w części związane są z inną działalnością niż działalność wod-kan.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Nią działalności i dokonywanych nabyć.

Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika dotyczącego ww. wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, należy stwierdzić, że będzie on najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w kwestii proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem zaprezentowana metoda obliczenia prewspółczynnika będzie pozwalała na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie wskazanej przez Wnioskodawcę metody.

Wskazany sposób będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu Gmina będzie wykorzystywała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Metoda wskazana przez Gminę daje zatem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika można - w ocenie Organu - uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do zastosowania innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika, niż wskazany w Rozporządzeniu, w celu odliczenia podatku należnego związanego z realizacją Inwestycji, a także wszelkimi innymi zakupami towarów i usług związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, tj. przysługuje na podstawie prewspółczynnika obliczonego w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/od Odbiorców w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i/lub odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/z Odbiorców.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia "prewspółczynników" proporcji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura - w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową i infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.