0113-KDIPT1-1.4012.31.2020.2.AK - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z inwestycją w zakresie OZE.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2020 r. (data wpływu 25 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania:

* czy w związku z wejściem w życie Ustawy zmieniającej, zadatki wpłacone do dnia 23 listopada 2019 r. przez mieszkańców zostały prawidłowo opodatkowane w przypadku instalacji znajdujących się w obrębie bryły budynku mieszkalnego (stawka VAT w wys. 8%) lub poza budynkiem mieszkalnym lub na budynku gospodarczym (stawka VAT w wys. 23%) i czy nie należy ich korygować w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej,

* czy zadatki mieszkańców wpłacone po dacie 23 listopada 2019 r. w zakresie instalacji fotowoltaicznych, które fizycznie zamontowano już na ich budynkach gospodarczych przed 23 listopada 2019 r. należy opodatkować według stawki VAT w wys. 8%, zgodnie z ustawą zmieniającą,

* czy wystawienie faktur VAT końcowych po dacie 23 listopada 2019 r. dla mieszkańców, którym zostały wykonane instalacje fotowoltaiczne pozostanie bez wpływu na wystawione wcześniej faktury zadatkowe przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, czy też w zakresie ww. instalacji zainstalowanych poza budynkiem mieszkalnym w fakturach końcowych należy zastosować stawkę VAT 8%

* jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy:

* w związku z wejściem w życie Ustawy zmieniającej, zadatki wpłacone do dnia 23 listopada 2019 r. przez mieszkańców zostały prawidłowo opodatkowane w przypadku instalacji znajdujących się w obrębie bryły budynku mieszkalnego (stawka VAT w wys. 8%) lub poza budynkiem mieszkalnym lub na budynku gospodarczym (stawka VAT w wys. 23%) i czy nie należy ich korygować w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej,

* zadatki mieszkańców wpłacone po dacie 23 listopada 2019 r. w zakresie instalacji fotowoltaicznych, które fizycznie zamontowano już na ich budynkach gospodarczych przed 23 listopada 2019 r. należy opodatkować według stawki VAT w wys. 8%, zgodnie z ustawą zmieniającą,

* wystawienie faktur VAT końcowych po dacie 23 listopada 2019 r. dla mieszkańców, którym zostały wykonane instalacje fotowoltaiczne pozostanie bez wpływu na wystawione wcześniej faktury zadatkowe przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, czy też w zakresie ww. instalacji zainstalowanych poza budynkiem mieszkalnym w fakturach końcowych należy zastosować stawkę VAT 8%,

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 marca 2020 r. (data wpływu 25 marca 2020 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest w trakcie realizacji projekt pn. "..." współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa... na lata 2014-2020.

Projekt obejmuje wykonaniu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, dostawę i montaż pomp ciepła oraz automatycznych kotłów na biomasę na nieruchomościach, które będą własnością osób fizycznych w Gminie. Inwestycja ma na celu wzrost udziału odnawialnych źródeł energii elektrycznej i cieplnej poprzez montaż instalacji wykorzystujących OZE w budynkach mieszkalnych.

Źródłem finansowania projektu jest dotacja ze środków europejskich, ponadto na podstawie indywidualnych umów na kompleksowe wykonanie przez Gminę ww. instalacji poszczególni mieszkańcy wnoszą wkład własny do przedmiotowej inwestycji. Wkład ten wynosi 15,1% kosztów kwalifikowanych wartości indywidualnego zestawu (odpowiednio: fotowoltaicznego, solarnego czy powietrznej pompy ciepła, kotłów na biomasę) wraz z kosztami ogólnymi projektu powiększonymi o podatek VAT dla całej instalacji wg obowiązującej stawki. Na czas prowadzenia niezbędnych prac (w szczególności montażu urządzeń), właściciele nieruchomości udostępniają odpowiednią ich powierzchnię na podstawie umów nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości. Po zakończeniu prac instalacyjnych, infrastruktura pozostanie własnością Wnioskodawcy przez okres trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat).

W okresie trwałości projektu właścicielem infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu jest zatem Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem dany mieszkaniec nieruchomości. Po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu, infrastruktura stanie się własnością mieszkańca - uczestnika projektu.

Wykonawcami instalacji są przedsiębiorcy wyłonieni w drodze przetargu, z którymi Gmina ma zawarte umowy na realizację inwestycji. Wykonawcy zatem wykonują na rzecz Gminy roboty budowlane, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Wykonawcy są czynnymi podatnikami VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Montaż instalacji OZE dokonywany był w/ na:

Gmina przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2166, dalej: "Ustawa zmieniająca"), tj. przed 23 listopada br. pobrała zadatki od większości mieszkańców, względem których określone zostały odpowiednio stawki podatku VAT, w zależności od tego, czy instalacja miała znajdować się w obrębie budynku mieszkalnego (stawka VAT w wys. 8%) lub poza budynkiem mieszkalnym lub na budynku gospodarczym (stawka VAT w wys. 23%). Gmina przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, z tytułu otrzymanych od mieszkańców zadatków wystawiła na mieszkańców faktury VAT zadatkowe. Prace montażowe dotyczące instalacji fotowoltaicznych, zostały udokumentowane fakturą, jaką Gmina otrzymała od wykonawcy wystawioną z datą 25 listopada 2019 r. z datą sprzedaży 30 września 2019 r. (wtedy został sporządzony protokół gotowości do odbioru), czynności odbiorowe trwały do 22 listopada 2019 r. (został sporządzony protokół końcowy odbioru bez uwag, wcześniejszy protokół z 31 października 2019 r. były protokołem z uwagami zobowiązujący wykonawcę do usunięcia usterek). Całość projektu została zakończona z dniem 31 grudnia 2019 r.

Gmina wyjaśnia, że montaż odnawialnych źródeł energii, których dotyczy wniosek był wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i stanowił termomodernizacje budynków.

Instalacje fotowoltaiczne które są przedmiotem wniosku instalowane były w bryle budynków mieszkalnych jednorodzinnych (klasyfikowanych w grupowaniu PKOB 11), których powierzchnia nie przekracza 300 m kw., lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m kw. Jedna instalacja fotowoltaiczna dotyczyła lokalu mieszkalnego którego powierzchnia użytkowa przekroczyła 150 m kw. Wyżej wymienione instalacje były również umieszczane na gruncie właściciela (uczestnika projektu) oraz na budynkach gospodarczych.

Faktury końcowe dotyczą sytuacji przekazania mieszkańcowi instalacji fotowoltaicznych na własność - po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu w ramach, którego zostały wykonane. Do tego momentu instalacje pozostaną własnością Gminy a mieszkaniec wpłacający zaliczki na poczet wkładu własnego (tym samym ich późniejszego nabycia) jest tylko ich użytkownikiem. Gmina przewiduje możliwość wystawienia "zerowych" faktur końcowych, po upływie 5- letniego okresu trwałości projektu, w momencie przekazania instalacji na własność mieszkańcom.

Wystawienie faktur końcowych nie będzie się wiązać z wpłatami mieszkańców. Wszystkie wpłaty zostały dokonane (w latach 2018-2020 r.) przed przekazaniem uczestnikom projektu instalacji na własność w formie zadatków i na tą okoliczność zostały im wystawione faktury zadatkowe obejmujące sto procent płatności wkładu własnego mieszkańców.

Instalacje objęte wnioskiem, stanowiące odnawialne źródła energii, stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), tj. stanowią instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z wejściem w życie Ustawy zmieniającej, zadatki wpłacone do dnia 23 listopada 2019 r. przez mieszkańców zostały prawidłowo opodatkowane w przypadku instalacji znajdujących się w obrębie bryły budynku mieszkalnego (stawka VAT w wys. 8%) lub poza budynkiem mieszkalnym lub na budynku gospodarczym (stawka VAT w wys. 23%) i czy nie należy ich korygować w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej?

2. Czy zadatki mieszkańców wpłacone po dacie 23 listopada 2019 r. w zakresie instalacji fotowoltaicznych, które fizycznie zamontowano już na ich budynkach gospodarczych przed 23 listopada 2019 r. należy opodatkować według stawki VAT w wys. 8% zgodnie z ustawą zmieniającą?

3. Czy wystawienie faktur VAT końcowych po dacie 23 listopada 2019 r. dla mieszkańców, którym zostały wykonane instalacje fotowoltaiczne pozostanie bez wpływu na wystawione wcześniej faktury zadatkowe przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, czy też w zakresie ww. instalacji zainstalowanych poza budynkiem mieszkalnym w fakturach końcowych należy zastosować stawkę VAT 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zadatki wpłacone do dnia 23 listopada 2019 r. przez mieszkańców zostały prawidłowo opodatkowane w przypadku instalacji znajdujących się w obrębie bryły budynku mieszkalnego (stawka VAT w wys. 8%) oraz poza budynkiem mieszkalnym lub na budynku gospodarczym (stawka VAT w wys. 23%) i nie należy ich korygować w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej.

Ad. 2.

Zadatki mieszkańców wpłacone po dacie 23 listopada 2019 r. w zakresie instalacji fotowoltaicznych, które fizycznie zamontowano już na ich budynkach gospodarczych przed 23 listopada 2019 r. należy opodatkować według stawki VAT w wys. 23%.

Ad. 3.

Wystawienie faktur VAT końcowych po dacie 23 listopada 2019 r. dla mieszkańców, którym zostały wykonane instalacje fotowoltaiczne pozostanie bez wpływu na wystawione wcześniej faktury zadatkowe przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, w zakresie ww. instalacji zainstalowanych poza budynkiem mieszkalnym w fakturach końcowych należy zastosować stawkę VAT 23% - taką jaka była zastosowana na fakturach zadatkowych.

Ad 1.

Odnośnie stanowiska Gminy dotyczącego wysokości stawki podatku VAT, obniżona stawka wynika z art. 41 ust. 2 i 12-12b z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Instalacje zainstalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany lub innej konstrukcji budynku mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m² powinny być opodatkowane wg stawki VAT 8%. Natomiast Instalacje zainstalowane na przydomowym gruncie, na budynku lub wewnątrz budynku przekraczającym 300 m² powierzchni użytkowej, w części przekraczającej 300 m², lub na pomieszczeniu gospodarczym powinny być opodatkowane wg stawki VAT 23%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego wust. 12a, nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 23, poz. 1459 z późn. zm.) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi

Stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do usług wykonywanych poza bryłą budynku, na budynku lub wewnątrz budynku przekraczającym 300 m², w części przekraczającej 300 m² lub na pomieszczeniach gospodarczych zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma okoliczność, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

W kontekście przedstawionych wyżej okoliczności należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy montaż Instalacji jest wykonany na budynkach mieszkalnych, tj. na dachu bądź ścianie niniejszego budynku, w ramach modernizacji budynku, czyli w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności, z tytułu, których mieszkańcy dokonali wpłat, prawidłowo były opodatkowane 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Z kolei, w przypadku montażu przedmiotowych instalacji fotowoltaicznych poza bryłą budynku mieszkalnego lub na budynku gospodarczym (np. w systemie wolnostojącym na gruncie, mimo iż służą do celów mieszkalnych, zastosowania nie znalazła 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż instalacji fotowoltaicznych poza budynkiem mieszkalnym o powierzchni zarówno nieprzekraczającej jak i przekraczającej 300 m² był opodatkowany według 23% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Podatnik powinien fakt otrzymania zadatku udokumentować fakturą. Zasady wystawiania faktur zaliczkowych określa art. 106i ust. 2 ustawy. W myśl tego przepisu, fakturę zaliczkową wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Otrzymaną zaliczkę traktuje się jak kwotę brutto, a zawarty w niej VAT należny obliczany jest metodą "w stu".

Zaliczka opodatkowana jest według stawki VAT właściwej dla usługi, której dotyczy. Ustawa zmieniająca stawkę VAT na wybrane instalacje odnawialnych źródeł energii (dalej: OZE) z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2166) została podpisana przez Prezydenta i ogłoszona 8 listopada 2019 r. Ustawa weszła wżycie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, czyli 23 listopada 2019 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, w przypadku otrzymania części lub całości zapłaty przed wykonaniem czynności, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, uiszczona kwota zapłaty podlega opodatkowaniu według stawki VAT obowiązującej w momencie otrzymania zapłaty przez dostawcę/usługodawcę, a jej wysokość nie ulega zmianie w przypadku późniejszej zmiany stawki VAT. W opinii Wnioskodawcy, w świetle stanu faktycznego, zadatki pobrane od mieszkańców zostały opodatkowane według prawidłowych stawek VAT 8% i 23% zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu ich wpłaty.

Reasumując, w ramach umowy z mieszkańcami Gmina realizuje na ich rzecz usługę montażu Instalacji w ramach moderniizacji/termomodernizacji ich budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Budynki jednorodzinne stanowią obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym. Spełnione, więc zostają przesłanki do zastosowania stawki 8% przy zadatkach na poczet montażu na lub w takim budynku mieszkalnym jednorodzinnym oraz 23% stawki podatku VAT przy zadatkach na poczet montażu na przydomowych gruntach, na budynku lub wewnątrz budynku przekraczającym 300 m², w części przekraczającej 300 m² lub pomieszczeniach gospodarczych.

Ad.2.

Biorąc pod uwagę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi lub otrzymania całości lub części zapłaty - w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej (art. 19a ust. 1 i 8 ustawy), oraz brzmienie komunikatu zamieszczonego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.podatki.goV.pl) z dnia 31 maja 2019 r. wynika, że MF przedstawi stanowisko w sprawie ustalania momentu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych po rozstrzygnięciu sprawy przez NSA. Niemniej jednak MF uznało, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r., nr PT3.8I01.41.20I5.AEW.2016.AMT.141 umożliwia realizację wytycznych wynikających z wyroku TS UE. Zdaniem MF, za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi (faktycznego zakończenia prac lub ich części, w przypadku usług przyjmowanych częściowo), czyli dzień, w którym wykonawca zgłasza je do odbioru (tj. gdy w opinii wykonawcy, usługi lub ich części są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę). MF ponadto wskazało, że w usługach budowlanych lub budowlano-montażowych zgłaszanych do odbioru w zdecydowanej większości przypadków znana jest wartość kontraktowa zgłoszonych do obioru przez wykonawcę prac. Z punktu widzenia podatku VAT, co do zasady, to ta właśnie wartość powinna zostać uznana, jako podstawa opodatkowania z tytułu wykonania tych usług na moment powstania obowiązku podatkowego. Późniejsze skorygowanie wartości kontraktowej do wartości ustalonej w procesie odbioru będzie podstawą do ewentualnego wystawienia faktury korygującej.

Gmina uważa, że, mimo iż całość projektu nie została jeszcze zakończona, i mieszkańcy staną się ostatecznymi właścicielami instalacji fotowoltaicznych po 5 latach, powyższe instalacje zostały już zainstalowane przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej, co zostało potwierdzone protokołem odbioru, mając powyższe na uwadze wpłaty zadatku, mimo iż wpłacone po 23 listopada 2019 r. winny być opodatkowane wg. stawki VAT 23%.

Ad.3

Gmina była zobowiązana wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez nią całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży (art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), według obowiązujących przepisów w dniu wpłaty zadatku. Jeżeli faktura zadatkowa nie obejmie całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wykonaniu usługi sumę wartości usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura taka będzie również zawierać numery faktur wystawionych przed wykonaniem usługi (art. 106f ust. 3 ustawy o VAT).

Natomiast przypadkach, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur będzie zawierać również numery poprzednich faktur (art. 106f ust. 4 ww. ustawy). Zatem, jeżeli faktura zadatkowa (bądź kilka faktur zadatkowych) nie obejmuje całej należności, jaka ma zostać zapłacona przez nabywcę, to Gmina po wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę końcową. Faktura ta w zasadzie jest ostatecznym rozliczeniem danej transakcji i będzie zawierać numery faktur wystawionych przed wykonaniem usługi.

Natomiast, jeżeli Gmina przed wykonaniem usługi otrzymała w kilku ratach całość należności i w związku z tym wystawi faktury zadatkowe, to nie ma obowiązku wystawiania faktury końcowej (rozliczeniowej).

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawianie "zerowych" faktur końcowych jest dopuszczalne. Podobne stanowisko z reguły prezentują także organy podatkowe. Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2016 r., nr 1061- IPTPP1.4512.147.2016.1.IG oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 września 2014 r., nr IBPPI/443-555/14/ES.

Mając na uwadze przepisy przywołane powyżej oraz art. 41 ust. 14f, wystawienie faktury końcowej po dacie 23 listopada 2019 r. pozostaje bez wpływu na wcześniej wystawione faktury zadatkowe w zakresie wejścia ustawy zmieniającej, instalacje fotowoltaiczne wykonane poza budynkiem mieszkalnym powinny być opodatkowane stawką 23%, zgodnie z fakturami zadatkowymi dokumentującymi wpłaty mieszkańców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczenia ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT, w związku z czym wykonywane przez Gminę w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynności montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pomp ciepła oraz automatycznych kotłów na biomasę stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej. ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnią literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r., rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 12a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż - według powyższego słownika - to "składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość". W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r. poz. 966, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

* Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

* Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części.

Wskazać należy, że jak wynika z wniosku montaż instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę dokonywany był w/na: budynkach mieszkalnych oraz poza bryłą budynków mieszkalnych np. na budynku gospodarczym lub stelażu w ogrodzie w sposób opisany w pkt 1 i 2. Zamontowane instalacje i kotły na biomasę będą wykorzystane przez mieszkańców do celów gospodarstw domowych (głównie mieszkalnych). Gmina przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw tj. przed 23 listopada 2019 r., pobrała zadatki od większości mieszkańców, względem których określone zostały odpowiednio stawki podatku VAT, w zależności od tego, czy instalacja miała znajdować się w obrębie budynku mieszkalnego (stawka VAT w wys. 8%) lub poza budynkiem mieszkalnym lub na budynku gospodarczym (stawka VAT w wys. 23%). Gmina przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, z tytułu otrzymanych od mieszkańców zadatków wystawiła na mieszkańców faktury VAT zadatkowe. Prace montażowe dotyczące instalacji fotowoltaicznych, zostały udokumentowane fakturą, jaką Gmina otrzymała od wykonawcy wystawioną z datą 25 listopada 2019 r. z datą sprzedaży 30 września 2019 r. (wtedy został sporządzony protokół gotowości do odbioru), czynności odbiorowe trwały do 22 listopada 2019 r. (został sporządzony protokół końcowy odbioru bez uwag, wcześniejszy protokół z 31 października 2019 r. były protokołem z uwagami zobowiązujący wykonawcę do usunięcia usterek). Całość projektu została zakończona z dniem 31 grudnia 2019 r. Gmina wyjaśnia, że montaż odnawialnych źródeł energii, których dotyczy wniosek był wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i stanowił termomodernizacje budynków. Instalacje fotowoltaiczne które są przedmiotem wniosku instalowane były w bryle budynków mieszkalnych jednorodzinnych (klasyfikowanych w grupowaniu PKOB 11), których powierzchnia nie przekracza 300 m kw., lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m kw. Jedna instalacja fotowoltaiczna dotyczyła lokalu mieszkalnego którego powierzchnia użytkowa przekroczyła 150 m kw. Wyżej wymienione instalacje były również umieszczane na gruncie właściciela (uczestnika projektu) oraz na budynkach gospodarczych.

Przechodząc do kwestii stawki podatku VAT mającej zastosowanie do ww. czynności montażu instalacji OZE stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżona stawka podatku nie znajduje natomiast zastosowania do czynności montażu instalacji, gdy nie są one wykonywane w/na obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (np. na gruncie, budynkach znajdujących się poza bryłą ww. obiektów).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r. obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstałację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pomp ciepła automatycznych kotłów na biomasę wykonywany jest w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy tj. termomodernizacji, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. ł46aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stawka 8% nie ma natomiast zastosowania do montażu instalacji fotowoltaicznych poza bryła budynków mieszkalnych np. na budynku gospodarczym lub na stelarzu w ogrodzie.

Zatem, zadatki wpłacone przed dniem 23 listopada 2019 r. na poczet montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, pomp ciepła automatycznych kotłów na biomasę w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², są opodatkowane 8% podatku, natomiast zadatki dotyczące montażu instalacji na budynku gospodarczym lub stelażu w ogrodzie podlegały opodatkowaniu według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. I46aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przypadku montażu instalacji fotowoltaicznej która dotyczyła lokalu mieszkalnego którego powierzchnia użytkowa przekroczyła 150 m² stawka VAT 8% ma zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej ten lokal do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w pozostałej części (tj. przekraczającej 150 m²) jest opodatkowana stawką podstawową VAT 23% (na podstawie art. 41 ust. 12c w związku z art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zadatki wpłacone przez mieszkańców do dnia 23 listopada 2019 r. zostały prawidłowo opodatkowane

* w przypadku instalacji znajdujących się w obrębie bryły budynku mieszkalnego - stawka VAT 8% oraz

* poza budynkiem mieszkalnym lub na budynku gospodarczym - stawka VAT 23%

i nie należy ich korygować, w związku z wejściem w życie od dnia 23 listopada 2019 r. Ustawy zmieniającej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do kwestii, czy zadatki mieszkańców wpłacone po dacie 23 listopada 2019 r. w zakresie instalacji fotowoltaicznych, które fizycznie zamontowano już na ich budynkach gospodarczych przed 23 listopada 2019 r. należy opodatkować według stawki VAT w wys. 8% zgodnie z ustawą zmieniającą, stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy - w myśl art. 19a ust. 1 ustawy - powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W związku z powyższym - biorąc pod uwagę powołane przepisy - wskazać należy, że otrzymywane przez Gminę wpłaty od mieszkańców z tytułu montażu instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skutkiem tego było powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi lub otrzymania całości lub części zapłaty - w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej (art. 19a ust. 1 i 8 ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy Gmina przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw, tj. przed 23 listopada br. pobrała zadatki od większości mieszkańców, względem których określone zostały odpowiednio stawki podatku VAT, w zależności od tego, czy instalacja miała znajdować się w obrębie budynku mieszkalnego (stawka VAT w wys. 8%) lub poza budynkiem mieszkalnym lub na budynku gospodarczym (stawka VAT w wys. 23%). Gmina przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, z tytułu otrzymanych od mieszkańców zadatków wystawiła na mieszkańców faktury VAT zadatkowe. Prace montażowe dotyczące instalacji fotowoltaicznych, zostały udokumentowane fakturą, jaką Gmina otrzymała od wykonawcy wystawioną z datą 25 listopada 2019 r. z datą sprzedaży 30 września 2019 r. (wtedy został sporządzony protokół gotowości do odbioru), czynności odbiorowe trwały do 22 listopada 2019 r. (został sporządzony protokół końcowy odbioru bez uwag, wcześniejszy protokół z 31 października 2019 r. były protokołem z uwagami zobowiązujący wykonawcę do usunięcia usterek).

Zatem, zadatki mieszkańców wpłacone po dacie 23 listopada 2019 r. w zakresie instalacji fotowoltaicznych, które fizycznie zamontowano już na ich budynkach gospodarczych przed 23 listopada 2019 r. należy opodatkować według stawki VAT 23%. Jak bowiem wskazano usługa w montażu instalacji fotowoltaicznych została wykonana przed 23 listopada 2019 r., a więc obowiązek podatkowy, z uwagi na brak wpłaty przed wykonaniem świadczenia, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstał z chwilą wykonania usługi.

Natomiast - jak wyżej wskazano - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r., montaż instalacji fotowoltaicznych poza budynkiem mieszkalnym (na budynku gospodarczym lub stelażu w ogrodzie) był opodatkowany stawką 23%.

Końcowo należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 41 ust. 14f ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku. W niniejszej sprawie bowiem czynności montażu paneli fotowoltaicznych poza budynkiem mieszkalnym zostały wykonane przed dniem zmiany stawki podatku.

Zatem oceniając stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało je uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii, czy wystawienie faktur VAT końcowych po dacie 23 listopada 2019 r. dla mieszkańców, którym zostały wykonane instalacje fotowoltaiczne pozostanie bez wpływu na wystawione wcześniej faktury zadatkowe przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, czy też w zakresie ww. instalacji zainstalowanych poza budynkiem mieszkalnym w fakturach końcowych należy zastosować stawkę VAT 8%, stwierdzić należy, iż w myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Natomiast, w myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Stosownie do treści art. 106e ustawy, faktura powinna zawierać:

W świetle art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

k.p. = (ZB x SP) / (100 + SP)

gdzie:

k.p. - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP - oznacza stawkę podatku; 4. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

W myśl art. 106f ust. 3 tej ustawy, jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 106f ust. 4 ustawy, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Natomiast zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Wnioskodawca wskazał, iż wystawienie faktur końcowych nie będzie się wiązać z wpłatami mieszkańców. Wszystkie wpłaty zostały dokonane (w latach 2018-2020 r.) przed przekazaniem uczestnikom projektu instalacji na własność w formie zadatków i na tą okoliczność zostały im wystawione faktury zadatkowe obejmujące sto procent płatności wkładu własnego mieszkańców.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca co do zasady nie powinien wystawić faktury końcowej w przypadku otrzymania i udokumentowania zaliczki obejmującej całą zapłatę za usługę.

Należy jednak zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nie zabraniają wystawiania faktur końcowych, które będą dodatkowym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca wystawi fakturę końcową, gdy uprzednio do tej usługi wystawił fakturę zaliczkową/faktury zaliczkowe (obejmujące całość zapłaty), w takiej fakturze końcowej powinien zostać "wyzerowany podatek". Ponadto faktura ta powinna zawierać numer faktury zaliczkowej/faktur zaliczkowych wystawionej/wystawionych przed wykonaniem usługi.

Tym samym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sytuacji, w odniesieniu do zadatków wpłaconych przed 23 listopada 2019 r., dotyczących instalacji fotowoltaicznych zamontowanych poza bryłą budynku mieszkalnego, udokumentowanych przez Gminę fakturami zadatkowymi, obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania przez Gminę zadatku od mieszkańców i zadatki te podlegały opodatkowaniu stawką 23%.

W związku z powyższym, wystawienie faktur VAT końcowych po dacie 23 listopada 2019 r. dla mieszkańców, którym zostały wykonane instalacje fotowoltaiczne poza budynkiem mieszkalnym, pozostanie bez wpływu na wystawione wcześniej faktury zadatkowe przed wejściem w życie ustawy zmieniającej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).