0113-KDIPT1-1.4012.268.2017.1.MSU - Zwolnienie z VAT dla usług wynajmu lokalu mieszkalnego oraz usług związanych z najmem.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług wynajmu lokalu mieszkalnego, dostawy energii cieplnej oraz wody i odprowadzania ścieków za usługę kompleksową zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT- jest nieprawidłowe.

W dniu 24 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług wynajmu lokalu mieszkalnego, dostawy energii cieplnej oraz wody i odprowadzania ścieków za usługę kompleksową zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.) o adres elektroniczny do doręczeń e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. wprowadziła wspólne rozliczenie podatku od towarów i usług. Wobec powyższego wszystkie czynności dotyczące VAT są wykonywane, a podatek rozliczany przez jednostkę samorządu terytorialnego (Gminę) w zakresie działalności wszystkich utworzonych samorządowych jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Centralizacja skutkuje koniecznością rozpatrywania wszystkich czynności wykonywanych w poszczególnych jednostkach samorządowych pod względem opodatkowania podatkiem VAT.

Gmina jest właścicielem budynku (oddanym w trwały zarząd szkole podstawowej prowadzonej przez Gminę), w którym mieszczą się cztery lokale mieszkalne. Budynek mieszkalny posiada wspólne ogrzewanie ze znajdującym się obok budynkiem szkoły podstawowej (tj. znajduje się jeden piec c.o., który ogrzewa obydwa budynki).

Wynajmujący lokale mieszkalne zakupuje opał i zatrudnia palaczy, w celu dostawy energii cieplnej do lokali mieszkalnych. W lokalach nie ma liczników poboru ciepła, a opłata za centralne ogrzewanie zależy od metra kwadratowego lokalu mieszkalnego. Opłata za wodę i ścieki uzależniona jest od stanu zużycia na podstawie podliczników. W nie wszystkich lokalach mieszkalnych są zainstalowane oddzielne liczniki na wodę, w niektórych lokalach jeden licznik przypada na dwa mieszkania.

Najemcy lokali mieszkalnych comiesięcznie uiszczają czynsz składający się z czynszu najmu lokalu mieszkalnego (według stawki za 1 metr kwadratowy na podstawie Zarządzenia Wójta Gminy... w sprawie stawek czynszowych lokali mieszkalnych), opłaty za centralne ogrzewanie uzależnione jest od powierzchni lokalu mieszkalnego i stawki c.o. przypadającej na 1 metr kwadratowy powierzchni budynku, a ustalonej w oparciu o koszty poniesione na centralne ogrzewanie za rok poprzedni. Ponadto do czynszu doliczana jest opłata za wodę i ścieki według faktycznego zużycia według wskazań liczników oraz stawek obowiązujących Wynajmującego ustalonych przez Zakład Komunalny.

Stan zużycia wody podawany jest na moment wpłaty czynszu mieszkalnego przez najemcę i w ten sposób wyliczana jest koszt zużycia wody i analogicznie wyliczana jest kwota za odprowadzane ścieki.

Najemca nie ma możliwości wyboru dostawcy/operatora mediów centralnego ogrzewania i wody i odprowadzania ścieków. Natomiast najemcy mają podpisane oddzielne umowy na zużycie energii elektrycznej z zakładem energetycznym i rachunki za energię elektryczna uiszczają bezpośrednio na rachunek zakładu energetycznego.

Wynajmujący (Gmina) obciąża każdego najemcę opłatą za czynsz najmu oraz opłatą za centralne ogrzewanie oraz wodę i ścieki ze "stawką VAT zwolnioną".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy stawka podatku VAT zwolniona dla usług wynajmu lokalu mieszkalnego, wyłącznie na cele mieszkaniowe, opłat za centralne ogrzewanie tego lokalu oraz zużycie wody i ścieków będzie właściwa? Czy będzie to usługa kompleksowa - ściśle ze sobą powiązana, dla której można zastosować jednakową stawkę podatku VAT, odpowiadającą wynajmom lokali mieszkalnych (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

A zatem najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu, a więc wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy.

Gmina jest właścicielem budynku (oddanym w trwały zarząd szkole podstawowej prowadzonej przez Gminę), w którym mieszczą się cztery lokale mieszkalne. Budynek mieszkalny posiada wspólne ogrzewanie ze znajdującym się obok budynkiem szkoły podstawowej (tj. znajduje się jeden piec c.o., który ogrzewa obydwa budynki). Wynajmujący lokale mieszkalne zakupuje opał i zatrudnia palaczy, w celu dostawy energii cieplnej do lokali mieszkalnych. W lokalach nie ma liczników poboru ciepła, a opłata za centralne ogrzewanie zależy od metra kwadratowego lokalu mieszkalnego. Opłata za wodę i ścieki uzależniona jest od stanu zużycia na podstawie podliczników w poszczególnych lokalach mieszkalnych. Najemcy lokali mieszkalnych comiesięcznie uiszczają czynsz składający się z czynszu najmu lokalu mieszkalnego (według stawki za 1 metr kwadratowy na podstawie Zarządzenia Wójta Gminy... w sprawie stawek czynszowych lokali mieszkalnych), opłaty za centralne ogrzewanie uzależnione od powierzchni lokalu mieszkalnego i stawki c.o. przypadającej na 1 metr kwadratowy powierzchni budynku a ustalonej w oparciu o koszty poniesione na centralne ogrzewanie za rok poprzedni. Ponadto do czynszu doliczana jest opłata za wodę i ścieki według faktycznego zużycia według wskazań liczników oraz stawek obowiązujących Wynajmującego ustalonych przez Zakład Komunalny.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy.

Gmina jest właścicielem budynku (oddanym w trwały zarząd szkole podstawowej prowadzonej przez Gminę), w którym mieszczą się cztery lokale mieszkalne Budynek mieszkalny posiada wspólne ogrzewanie ze znajdującym się obok budynkiem szkoły podstawowej (tj. znajduje się jeden piec c.o., który ogrzewa obydwa budynki). Wynajmujący lokale mieszkalne zakupuje opał i zatrudnia palaczy, w celu dostawy energii cieplnej do lokali mieszkalnych. W lokalach nie ma liczników poboru ciepła, a opłata za centralne ogrzewanie zależy od metra kwadratowego lokalu mieszkalnego. Opłata za wodę i ścieki uzależniona jest od stanu zużycia na podstawie podliczników. W nie wszystkich lokalach mieszkalnych są zainstalowane oddzielne liczniki na wodę, w niektórych lokalach jeden licznik przypada na dwa mieszkania. Najemcy lokali mieszkalnych comiesięcznie uiszczają czynsz składający się z czynszu najmu lokalu mieszkalnego (według stawki za 1 metr kwadratowy na podstawie Zarządzenia Wójta Gminy... w sprawie stawek czynszowych lokali mieszkalnych), opłaty za centralne ogrzewanie uzależnione jest od powierzchni lokalu mieszkalnego i stawki c.o. przypadającej na 1 metr kwadratowy powierzchni budynku, a ustalonej w oparciu o koszty poniesione na centralne ogrzewanie za rok poprzedni. Ponadto do czynszu doliczana jest opłata za wodę i ścieki według faktycznego zużycia według wskazań liczników oraz stawek obowiązujących Wynajmującego ustalonych przez Zakład Komunalny. Stan zużycia wody podawany jest na moment wpłaty czynszu mieszkalnego przez najemcę i w ten sposób wyliczana jest koszt zużycia wody i analogicznie wyliczana jest kwota za odprowadzane ścieki.

Najemca nie ma możliwości wyboru dostawcy/operatora mediów centralnego ogrzewania i wody i odprowadzania ścieków. Natomiast najemcy mają podpisane oddzielne umowy na zużycie energii elektrycznej z zakładem energetycznym i rachunki za energię elektryczna uiszczają bezpośrednio na rachunek zakładu energetycznego.

Wynajmujący (Gmina) obciąża każdego najemcę opłatą za czynsz najmu oraz opłatą za centralne ogrzewanie oraz wodę i ścieki ze "stawką VAT zwolnioną".

Dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne.

Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Niemniej jednak, biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego.

Należy stwierdzić, ze usługa najmu lokali mieszkalnych i dostawy mediów (c.o) oraz wody i ścieków stanowi w przedmiotowej sprawie kompleksowe świadczenie. Z wniosku wynika bowiem, że najemcy lokali mieszkalnych nie mają możliwości zawarcia umowy z dowolnym dostawcą energii cieplnej, dostawcą wody.

Zatem, skoro świadczona przez Gminę usługa najmu lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT- na podstawie w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, to tym samym koszty mediów winny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i również podlegać zwolnieniu od podatku.

Zdaniem Gminy, wynajem lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe wraz z ogrzewaniem oraz dostawą wody i odprowadzaniem ścieków w całości powinien być opodatkowany stawką podatku VAT zwolnioną (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy), ponieważ dostawa energii cieplnej i dostawa wody oraz odprowadzanie ścieków jest ściśle związana z usługą najmu. W ocenie Gminy, wynajem mieszkania ogrzewanego przez Gminę, gdzie wartość obu opłat zależy od powierzchni lokalu, a najemca nie ma możliwości sam ogrzewać lokalu, bądź wybrać dowolnie dostawcę energii cieplnej, dostawcę wody czy usługę odprowadzania ścieków przemawia za tym, że jest to usługa kompleksowa. Najemca nie ma możliwości wyboru dostawcy/operatora mediów centralnego ogrzewania i wody i odprowadzania ścieków. Wynajmujący (Gmina) obciąża każdego najemcę opłatą za czynsz najmu oraz opłatą za centralne ogrzewanie oraz wodę i ścieki ze "stawką VAT zwolnioną".

Dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Niemniej jednak, biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego.

Należy stwierdzić, że usługa najmu lokali mieszkalnych i dostawy mediów (c.o.) oraz wody i ścieków stanowi w przedmiotowej sprawie kompleksowe świadczenie. Z wniosku wynika bowiem, że najemcy lokali mieszkalnych nie mają możliwości zawarcia umowy z dowolnym dostawcą energii cieplnej, dostawcą wody.

Zatem skoro świadczona przez Gminę usługa najmu lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT- na podstawie w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy to tym samym koszty mediów winny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i również podlegać zwolnieniu od podatku.

Zdaniem Gminy, wynajem lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe wraz z ogrzewaniem oraz dostawą wody i odprowadzaniem ścieków w całości powinien być opodatkowany stawką podatku VAT zwolnioną (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy), ponieważ dostawa energii cieplnej i dostawa wody oraz odprowadzanie ścieków jest ściśle związana z usługą najmu. W ocenie Gminy, wynajem mieszkania ogrzewanego przez Gminę, gdzie wartość obu opłat zależy od powierzchni lokalu, a najemca nie ma możliwości sam ogrzewać lokalu, bądź wybrać dowolnie dostawcę energii cieplnej, dostawcę wody czy usługę odprowadzania ścieków przemawia za tym, że jest to usługa kompleksowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem budynku (oddanym w trwały zarząd szkole podstawowej prowadzonej przez Gminę), w którym mieszczą się cztery lokale mieszkalne. Budynek mieszkalny posiada wspólne ogrzewanie ze znajdującym się obok budynkiem szkoły podstawowej (tj. znajduje się jeden piec c.o., który ogrzewa obydwa budynki). W lokalach nie ma liczników poboru ciepła, a opłata za centralne ogrzewanie zależy od metra kwadratowego lokalu mieszkalnego. Opłata za wodę i ścieki uzależniona jest od stanu zużycia na podstawie podliczników. Najemcy lokali mieszkalnych comiesięcznie uiszczają czynsz składający się z czynszu najmu lokalu mieszkalnego (według stawki za 1 metr kwadratowy na podstawie Zarządzenia Wójta Gminy... w sprawie stawek czynszowych lokali mieszkalnych), opłaty za centralne ogrzewanie uzależnione jest od powierzchni lokalu mieszkalnego i stawki c.o. przypadającej na 1 metr kwadratowy powierzchni budynku, a ustalonej w oparciu o koszty poniesione na centralne ogrzewanie za rok poprzedni. Ponadto do czynszu doliczana jest opłata za wodę i ścieki według faktycznego zużycia według wskazań liczników oraz stawek obowiązujących Wynajmującego ustalonych przez Zakład Komunalny.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznaczyć należy, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14, dotyczyły przypadku, w którym wskazane dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności najmu lokali oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące Gminę z najemcą, a kryterium zużycia ma charakter decydujący o zakwalifikowaniu ww. mediów jako świadczeń odrębnych od czynności udostępnienia lokali. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca - Gmina wynajmując lokale mieszkalne zakupuje opał i zatrudnia palaczy, w celu dostawy energii cieplnej do lokali mieszkalnych. Opłata za centralne ogrzewanie zależy od metra kwadratowego lokalu mieszkalnego. Opłata za wodę i ścieki uzależniona jest od stanu zużycia na podstawie podliczników. Najemcy lokali mieszkalnych comiesięcznie uiszczają czynsz składający się z czynszu najmu lokalu mieszkalnego (według stawki za 1 metr kwadratowy na podstawie Zarządzenia Wójta Gminy... w sprawie stawek czynszowych lokali mieszkalnych), opłaty za centralne ogrzewanie uzależnione jest od powierzchni lokalu mieszkalnego i stawki c.o. przypadającej na 1 metr kwadratowy powierzchni budynku, a ustalonej w oparciu o koszty poniesione na centralne ogrzewanie za rok poprzedni. Ponadto do czynszu doliczana jest opłata za wodę i ścieki według faktycznego zużycia według wskazań liczników oraz stawek obowiązujących Wynajmującego ustalonych przez Zakład Komunalny.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności najmu oraz dostawy energii cieplnej, zużycia wody i odprowadzania ścieków, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące wynajmującego (Gminę) z najemcą, a kryterium zużycia ma charakter decydujący o zakwalifikowaniu mediów jako świadczeń odrębnych od czynności najmu nieruchomości.

Jak wynika z powyższego w analizowanym przypadku opłaty za zużyte media rozliczane są w zależności od powierzchni lokalu mieszkalnego i stawki c.o. przypadającej na 1 m2 powierzchni budynku, oraz według wskazań liczników. Zatem brak jest podstaw do traktowania tych należności jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługi najmu.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz ich analizę w okolicznościach niniejszej sprawy wskazać należy, iż usługi najmu lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Natomiast opłaty za centralne ogrzewanie oraz zużycie wody i ścieków należy traktować odrębnie od usług najmu, zatem ww. opłaty nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu lecz podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla danej usługi lub danego towaru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.