0113-KDIPT1-1.4012.127.2022.2.MSU

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 15 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla usług szkoleniowych świadczonych dla magistrów fizjoterapii, licencjatów fizjoterapii, techników masażystów, lekarzy, pielęgniarek, położnych, ratowników medycznych, podologów.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 kwietnia 2022 r. (data wpływu 25 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Z wykształcenia jest Pan mgr fizjoterapii. Przedmiotem Pana jednoosobowej działalności jest organizacja i prowadzenie szkoleń i warsztatów dla magistrów fizjoterapii, licencjatów fizjoterapii, techników masażystów, a także lekarzy, pielęgniarek, położnych, ratowników medycznych, podologów. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, prowadzi Pan działalność zaklasyfikowaną jako: PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wykonuje Pan również działalność zgodną z PKD 86.90.A - Działalność fizjoterapeutyczna, z ujęciem dodatkowych kodów.

W związku z powyższym, organizuje Pan różnego rodzaju edukacyjne formy kursów, szkoleń i warsztatów dla zainteresowanych, w szczególności rehabilitantów, mgr fizjoterapii, lic. fizjoterapii, techników masażystów, a także lekarzy, pielęgniarek, położnych, ratowników medycznych, podologów, m.in. szkolenia takie jak: "Kurs anatomii sekcyjnej" (1 moduł, 2 dni szkoleniowe obejmujące pełne 20 godzin dydaktycznych), "Kurs masaż tkanek głębokich" (2 moduły, 4 dni szkoleniowe obejmujące 80 godzin dydaktycznych), "Kurs rozluźnianie mięśniowo-powięziowe" (1 moduł, 3 dni szkoleniowe, obejmujące 26 godzin dydaktycznych), "Kurs terapia punktów spustowych" (1 moduł, 4 dni szkoleniowe obejmujące 40 godzin dydaktycznych).

Szkolenia prowadzone są przez Pana:

- osobiście, i/lub

- osobiście w charakterze asystenta wraz z innym prowadzącym/albo

- wyłącznie przez inne osoby posiadające wiedzę i doświadczenie w zakresie prowadzenia kursu/szkolenia na podstawie umowy zlecenia zawartej pomiędzy nimi a Wnioskodawcą.

Z uwagi na dużą liczbę szkoleń, często zdarza się tak, że szkolenie prowadzone jest przez innego niż Pan szkoleniowca, który posiada wiedzę, doświadczenie, kompetencje do prowadzenia kursu/szkolenia zgodnego z tematyką i przedmiotem kursu/szkolenia.

Szkolenia i warsztaty znajdujące się w Pana ofercie obejmują szeroki zakres zagadnień z dziedziny fizjoterapii w ujęciu medycznym.

Głównym Pana celem jest prowadzenie działalności szkoleniowej, organizacja i prowadzenie szkoleń i kursów umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Nie jest Pan wpisany do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, o którym mowa w art. 20 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1482 z późn. zm.). Nie posiada Pan statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiada Pan także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie świadczy Pan usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie jest Pan również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Zatem świadczone przez Pana usługi szkoleniowe nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Szkolenia oferowane przez Pana adresowane są do osób związanych z branżą medyczną lub wykonujących zawody medyczne, w większości uczestnikami kursów i szkoleń są mgr fizjoterapii, lic. fizjoterapii, technicy masażyści, a także lekarze, pielęgniarki, położne, ratownicy medyczni, podolodzy, tj. osoby, co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych, celem zapewnienia najwyższych standardów bezpieczeństwa świadczonych usług. Każdorazowo weryfikuje Pan wykształcenie osób, które zapisały się na kurs/szkolenie.

Usługi prowadzone przez Pana są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Kieruje Pan swoją ofertę kursów i szkoleń do osób wykonujących zawód w branży medycznej. Świadczone usługi prowadzą do podnoszenia kwalifikacji osób wykonujących zawód w branży medycznej. Zakres szkoleń obejmuje techniki i zakres kształcenia określony w przepisach szczególnych. Szkolenia i kursy znajdujące się w Pana ofercie obejmują zatem szeroki zakres zagadnień z dziedziny fizjoterapii i rehabilitacji. Realizuje Pan te kursy w oparciu o Regulamin Kursów, określający warunki i zasady kształcenia.

Należy wskazać, że zawód fizjoterapeuty uregulowany został ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 505 z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na: diagnostyce funkcjonalnej pacjenta, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii, kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu, zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1844), dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych, nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi, prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności, wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii, nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Zabiegi fizjoterapeutyczne i rehabilitacyjne służą zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Fizjoterapia jest integralną częścią obszaru nauk medycznych, zajmującą się łagodzeniem procesów chorobowych i ich następstw, a także likwidacją skutków stanów chorobowych, prewencją i przywracaniem sprawności organizmu. W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160 z późn. zm.), fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Expressis verbis stanowi o tym art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, zgodnie z którym zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Pana, istotne znaczenie ma także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. poz. 537 z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1319). Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter kursów oferowanych przez Pana jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) - szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom kształcenia, niezbędny do ich wykonywania, wymienia m.in. następujące zadania zawodowe fizjoterapeuty i czynności zawodowe fizjoterapeuty (zachowano numerację wskazaną w rozporządzeniu):

1. Diagnostyka funkcjonalna pacjenta, 1.3 Ocena sprawności manualnej, 1.4. Ocena funkcjonalna kręgosłupa i miednicy, 1.5. Ocena równowagi i stabilności ciała, 1.11. Badanie zakresów ruchów czynnych i biernych kręgosłupa oraz stawów obwodowych z użyciem technik manualnych oraz goniometrów, 1.15. Ocena natężenia bólu,

2. Kwalifikowanie do masażu, 7. Planowanie masażu, 10. Prowadzenie zabiegów z zakresu masażu, 10.1. Masaż z zastosowaniem technik ręcznych, 10.2. Masaż z zastosowaniem urządzeń mechanicznych, 10.3. Wykonywanie procedur z zakresu opracowania tkanek miękkich i powięzi ujętych w programie specjalizacji w dziedzinie fizjoterapii, 16. Nauczanie pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Ponadto organizowane przez Pana szkolenia z zakresu fizjoterapii i rehabilitacji przeznaczone są dla specjalistów wymienionych w załączniku do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227): 2292 Fizjoterapeuci, 229201 Fizjoterapeuta, 229202 Specjalista fizjoterapii, 323010 Osteopata, 3254 Technicy fizjoterapii i masażyści, 325401 Technik fizjoterapii, 325402 Technik masażysta.

Wskazane rozporządzenie zostało wydane w oparciu o dyspozycję ustawową zawartą w art. 36 ust. 8 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1265 z późn. zm.), zgodnie z którą minister właściwy do spraw pracy zobowiązany został do określenia w drodze rozporządzenia, klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakres jej stosowania, uwzględniając zawody i specjalności występujące na rynku pracy oraz potrzeby pośrednictwa i poradnictwa zawodowego. W tym kontekście przedmiot działalności szkoleniowej Wnioskodawcy spełnia cel podobny do celów podmiotów prawa publicznego.

Głównym celem organizowanych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Tym samym usługi szkoleniowe, które Pan oferuje należy uznać za świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności.

Oferowane przez Pana kursy, szkolenia i warsztaty oparte są na ściśle opracowanym programie szkoleń. Celem i założeniem wszystkich szkoleń jest praktyczne zastosowanie nabytej wiedzy przy udzielaniu świadczeń z zakresu fizjoterapii.

Charakter oferowanych przez Pana kursów i szkoleń jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów. Organizuje Pan kursy obejmujące szkolenie na poziomie podstawowym i zaawansowanym.

Kursy organizowane są zgodnie z przyjętym przez Pana Regulaminem kursów i szkoleń, określającym zasady ich przeprowadzania, w tym ilość godzin kursu w zakresie każdego poziomu w podziale na zajęcia teoretyczne i praktyczne, tematy poszczególnych zjazdów, zasady potwierdzania i usprawiedliwiania obecności uczestników, zasady przeprowadzania egzaminów i wydawania zaświadczeń.

Wykłady i ćwiczenia w ramach wszystkich rodzajów szkoleń i kursów, prowadzone są bądź przez Pana osobiście, posiada Pan odpowiednie wysokie kwalifikacje i doświadczenie zawodowe, bądź przez Pana wraz z innym wykwalifikowanym prowadzącym, w ramach to których szkoleń Pan asystuje prowadzącemu, bądź przez innych wysoko wykwalifikowanych fizjoterapeutów, rehabilitantów, których Pan pozyskał na potrzeby przeprowadzenia określonego kursu. Niezależnie od tego wykłady/zajęcia są prowadzone wyłącznie przez osoby z dużym doświadczeniem i praktyką dydaktyczną. Każda z osób prowadzących kurs legitymuje się posiadaniem wiedzy i doświadczenia adekwatnego do przedmiotu danego kursu, co potwierdzone jest odbytymi przez wykładowców szkoleniami i kursami o zasięgu krajowymi i międzynarodowym. Na obecną chwilę jednym ze stałych prowadzących, z którymi Pan współpracuje, jest... Ten jest fizjoterapeutą, wykładowcą Wyższej Szkoły..., absolwentem Uniwersytetu..... im..... Pracę doktorską z zakresu wykorzystania elektromiografii u pacjentów z punktami spustowymi, bronił na Wydziale Lekarskim I Uniwersytetu....w..... W latach 2010-2014 pełnił funkcję prodziekana ds. kształcenia. Aktualnie jest kierownikiem Pracowni Terapii Manualnej i Masażu Wyższej Szkoły... Jako klinicysta zajmuje się różnymi formami terapii manualnej i masażu, specjalizuje się w terapii punktów spustowych i masażu tkanek głębokich. Był uczestnikiem licznych konferencji i szkoleń z zakresu fizjoterapii. Od 2010 r. pełni funkcję redaktora naczelnego Wydawnictwa Wyższej Szkoły Edukacji i Terapii. Prowadzi kursy z zakresu terapii punktów spustowych i masażu tkanek głębokich. Jest twórcą pierwszych w Polsce studiów podyplomowych Terapia manualna tkanek miękkich, których kolejne edycje odbywają się w Wyższej Szkole....... Jest autorem podręcznika do masażu tkanek głębokich - "...." oraz tłumaczeń książek: "...."..., "......"....i.....oraz autorem i współautorem licznych publikacji naukowych. Uczył się i nadal doskonali swoje umiejętności pod okiem takich instruktorów jak.... Prowadzi kanał edukacyjny na.... - "...." oraz "....", którego celem jest dostarczanie materiałów edukacyjnych dla masażystów i fizjoterapeutów, zafascynowanych terapią manualną tkanek miękkich.

Wykłady/zajęcia prowadzone są z wykorzystaniem technik multimedialnych. Uczestnicy otrzymują także materiały dydaktyczne w formie papierowej, jak również zadania i materiały do samodzielnej pracy w domu. Warunkiem ukończenia poszczególnych etapów kursu jest odbycie całości szkolenia i opanowanie objętego nim materiału. Po zakończeniu kursu wystawiane jest zaświadczenie o odbytym kursie wydawane przez Pana. W ramach kursów/szkoleń organizowanych przez Pana przede wszystkim nacisk kładzie się jednak na praktyczne wyuczenie kursantów technik, które są przedmiotem kursu/szkolenia. Tak by ci później samodzielnie mogli prowadzić terapie manualne.

W rezultacie odbycia szkoleń uczestnicy zdobywają lub pogłębiają praktyczną wiedzę, dotyczącą umiejętności diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego pacjentów niezbędne do prowadzenia samodzielnej praktyki. Dodatkowo kursanci zapoznają się ze wskazaniami i przeciwwskazaniami do stosowania poszczególnych metod objętych kursami, a także z zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie koniecznym do bezpiecznego praktykowania poszczególnych technik terapeutycznych/fizjoterapeutycznych. Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowi istotny element dokształcenia zawodowego, a także możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą uzyskać nowe umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług.

Dysponuje Pan odpowiednimi pomieszczeniami, które wyposażone są w sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację szkoleń. Ponadto zapewnia Pan uczestnikom szkoleń bezpiecznie i higieniczne warunki nauki. Warunki organizacyjne i techniczne zapewniane przez Pana w związku z organizacją kursów umożliwiają udział w kształceniu również osobom niepełnosprawnym.

Po zakończeniu każdego kursu wydaje Pan uczestnikom zaświadczenia, zawierające nazwisko i imię uczestnika szkolenia oraz informacje o zakresie i przedmiocie kursu.

Opisane wyżej usługi organizacji i prowadzenia kursów i szkoleń są usługami podstawowymi, świadczonymi przez Pana.

Świadczone przez Pana usługi można zakwalifikować, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Odnosząc się do techników masażystów jako uczestników szkoleń oferowanych przez Pana, należy wskazać, że leczenie ruchem stanowi jeden z filarów procesu rehabilitacji medycznej, w której należy wyróżnić zabiegi z zakresu fizykoterapii (stosowanie bodźców fizykalnych w procesie rehabilitacji), masażu i terapii manualnej oraz kinezyterapii (leczenia ruchem). Stąd też szkolenia kierowane do techników masażystów mają na celu budowanie fundamentów wiedzy medycznej, anatomicznej i fizjologicznej, która podniesie kompetencje zawodowe tych osób w zakresie bezpiecznej i efektywnej pracy z osobą w czasie masażu.

Technicy masażyści to osoby, które podobnie jak sami fizjoterapeuci, są w tym wypadku kursantami podnoszącymi kwalifikacje zawodowe z zakresu nauk medycznych (fizjoterapia) w ramach konkretnych obszarów wykorzystania owych nauk (czy to będzie terapia ruchem w przypadku trenerów ruchowych czy różne formy fizjoterapii w przypadku studentów fizjoterapii).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) stanowi, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Z rozporządzenia Rady WE nr 282/11 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L nr 77) wynika, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których tu mowa, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Warunki związane z zawodowym charakterem szkolenia nie są jedynymi warunkami, od których będzie uzależnione zastosowanie zwolnienia dla szkoleń. Zgodnie z ustawą o VAT zwolnienie będzie przysługiwać tym szkoleniom, które są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Będzie to przede wszystkim rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 622). Z przepisów tego rozporządzenia wynika m.in., że kształcenie ustawiczne jest prowadzone w formach:

Organizowane przez Pana szkolenia z zakresu fizjoterapii i rehabilitacji przeznaczone są dla specjalistów wymienionych w załączniku do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227):

- 221101 Lekarz,

- 221260 Lekarz - specjalista rehabilitacji medycznej,

- 222101 Pielęgniarka,

- 224001 Specjalista do spraw ratownictwa medycznego,

- 2292 Fizjoterapeuci,

- 229201 Fizjoterapeuta,

- 229202 Specjalista fizjoterapii,

- 323001 Akupunkturzysta,

- 325401 Technik fizjoterapii,

- 325402 Technik masażysta,

- 325601 Ratownik medyczny,

- 3259 Średni personel do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany,

- 325990 Pozostały średni personel do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany.

Powyższe rozporządzenie zostało wydane w oparciu o dyspozycję ustawową zawartą w art. 36 ust. 8 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1265 z późn. zm.).

Zawód fizjoterapeuty uregulowany został ustawą z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2019 r. poz. 952 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. W art. 4 ust. 2 ustawy, wskazano na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych związanych z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty. Zgodnie z ust. 1 powyższego artykułu, fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zabiegi fizjoterapeutyczne i rehabilitacyjne służą zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Fizjoterapia jest integralną częścią obszaru nauk medycznych, zajmującą się łagodzeniem procesów chorobowych i ich następstw, a także likwidacją skutków stanów chorobowych, prewencją i przywracaniem sprawności organizmu. W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160 z późn. zm.), fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Pana, istotne znaczenie ma także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. poz. 537 z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1319). Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter kursów oferowanych przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) - szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty. W ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Uregulowane prawnie jest także wykonywanie zawodu ratownika medycznego - ustawa z 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2019 r. poz. 993 z późn. zm.). Obowiązek ratowników medycznych stałego aktualizowania wiedzy i umiejętności przez uczestnictwo w różnych rodzajach i formach doskonalenia zawodowego, wynika z art. 12 i nast. ustawy.

W związku z powyższym, wskazuje Pan, że oferowane przez Pana szkolenia adresowane są do osób związanych z branżą medyczną lub wykonujących zawody medyczne, tj. do osób, co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, iż jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Prowadzone przez Pana szkolenia i warsztaty dotyczą podnoszenia kwalifikacji wiedzy z zakresu: anatomii, postępowania i planowania terapeutycznego w usprawnianiu pacjenta, wskazań i przeciwwskazań do zabiegu manualnego, zwiększania umiejętności pracy z układem powięziowym i mięśniowo-szkieletowym. Powyższe szkolenia koncentrują się na podniesieniu kwalifikacji fizjoterapeutów oraz innych zawodów medycznych związanych z pracą z osobą cierpiącą na określone schorzenia w szczególności dot. kręgosłupa, celem uśmierzenia jej bólu, wyeliminowania przyczyn bólu.

Na pytanie Organu, w oparciu o jakie konkretnie przepisy szczególne regulujące zakres kształcenia realizuje Pan szkolenia z zakresu fizjoterapii - należy w odniesieniu do każdego uczestnika szkolenia wskazać przepisy, z których wynika zakres szkolenia, jego forma oraz zasady, odrębnie w odniesieniu do każdego uczestnika szkolenia (magistrów fizjoterapii, licencjatów fizjoterapii, techników masażystów, lekarzy, pielęgniarek, położnych, ratowników medycznych, podologów), wskazał Pan, iż "Niniejsze zostało szczegółowo wyjaśnione we wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiadając na pytanie Organu:

Przepisy, które ściśle regulują zakres doszkalania się w konkretnych zawodach, których reprezentanci szkolą się u Pana to:

- ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty - dot. fizjoterapeutów;

- ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty - dot. lekarzy i dentystów;

- ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej - dot. pielęgniarek/położnych;

- ustawa z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym - dot. ratowników medycznych.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2020 r. poz. 514 z późn. zm.), lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1 (art. 18 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń dla lekarzy określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2017 r. poz. 1923).

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego, poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością" oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

2a) udział w kursie medycznym realizowanym za pośrednictwem środków przekazu

telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację

Naczelnej Rady Lekarskiej;

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2020 r. poz. 882, z późn. zm.),ratownik medyczny ma prawo i obowiązek stałego aktualizowania wiedzy i umiejętności przez uczestnictwo w różnych rodzajach i formach doskonalenia zawodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 2 ww. ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, doskonalenie zawodowe w zawodzie ratownik medyczny może być realizowane przez:

W myśl art. 12a ust. 1 ww. ustawy, kurs doskonalący ma na celu pogłębienie i aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych, w tym szkolenie praktyczne.

Stosownie do art. 12a ust. 2 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, kurs doskonalący odbywa się na podstawie programu kursu doskonalącego, który zawiera:

Natomiast zgodnie z art. 12b ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, prowadzenie kursów doskonalących przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424).

Zgodnie z art. 12c ust. 1 ww. ustawy, kurs doskonalący mogą prowadzić podmioty, które:

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 562 z późn. zm.), pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

W art. 66 ust. 1 tej ustawy, ustala się następujące rodzaje kształcenia podyplomowego:

Specjalizacja ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną specjalistycznej wiedzy i umiejętności w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie (art. 67 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

Kurs specjalistyczny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną wiedzy i umiejętności do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych (art. 72 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

W myśl art. 73 ust. 2 cyt. ustawy, do kursu dokształcającego mogą przystąpić pielęgniarka lub położna, które:

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, organizatorami kształcenia mogą być:

Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy, kształcenie podyplomowe, z wyjątkiem kursów dokształcających, jest prowadzone na podstawie programów kształcenia sporządzanych dla danego rodzaju i danej dziedziny lub zakresu przez zespoły programowe powołane przez dyrektora Centrum w celu ich opracowania. Programy kształcenia, z wyjątkiem programów kursów dokształcających, są opracowywane w porozumieniu z Naczelną Radą Pielęgniarek i Położnych. Programy te zatwierdza minister właściwy do spraw zdrowia. Program kształcenia powinien zawierać treści programowe zgodne z aktualnym stanem wiedzy medycznej (art. 78 ust. 3 ustawy).

Ponadto zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1761 z późn. zm.), przedmiotowe rozporządzenie określa szczegółowe warunki i tryb odbywania kształcenia podyplomowego przez pielęgniarki i położne.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem pielęgniarek, a kursy/szkolenia dla pielęgniarek w zakresie kształcenia podyplomowego uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2019 r. poz. 952 z późn. zm.), ustawa określa zasady wykonywania zawodu fizjoterapeuty.

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym (art. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega przede wszystkim na udzielaniu świadczeń zdrowotnych obejmujących w szczególności:

Zgodnie z art. 77 pkt 7 ww. ustawy, do zakresu działania Krajowej Rady Fizjoterapeutów należy koordynowanie doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów. Na mocy § 1 uchwały nr 227/1 KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do niniejszej uchwały. Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały Ciągłe Doskonalenia Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki ".

Pan....do dnia dzisiejszego nie stosuje zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11.03.2004 o podatku od towarów i usług...... zamierza zacząć stosować zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 pkt a ustawy o VAT z momentem uzyskania interpretacji indywidualnej wskazującej, iż ma on prawo stosować rzeczone zwolnienie podatkowe. Jednakże świadczy Pan usługi szkoleniowe opisane we wniosku o interpretację. W zakresie Rozporządzenia MF z dnia 20 grudnia 2013 r. § 3 ust. 1 pkt 14 wskazuje Pan, że nie prowadzi usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które byłyby finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz nie świadczy usług i dostaw towarów ściśle z takimi usługami powiązanymi.

Usługi szkoleniowe będące przedmiotem wniosku, stanowią usługi kształcenia zawodowego, w tym dokształcania. Niniejsze usługi stanowią również przejaw przekwalifikowania rozumianego jako nabycie dodatkowych bądź nowych kwalifikacji w ramach określonej grupy zawodowej, tj. np. przy założeniu, że fizjoterapeuta ręki, będzie chciał nabyć dodatkowe umiejętności i stać się specjalistą w zakresie kręgosłupa. Wówczas dzięki szkoleniom, warsztatom organizowanym przez Podatnika może nabyć odpowiednie nowe umiejętności w zakresie, np. terapii manualnej kręgosłupa.

Realizowane przez Pana szkolenia nie są w całości albo co najmniej w 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W związku z powyższym nie posiada Pan stosownej dokumentacji, która potwierdzałaby, że źródłem finansowania usług są środki publicznej.

Pytanie

Czy prawidłowym jest Pana stanowisko, że w oparciu o obowiązujące przepisy przysługuje Panu zwolnienie z podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT usług szkoleniowych opisanych we wniosku (zdarzenie faktyczne) na rzecz osób wykonujących zawody wskazane we wniosku, tj. mgr fizjoterapii, lic. fizjoterapii, techników masażystów, a także lekarzy, pielęgniarek, położnych, ratowników medycznych, podologów.

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, świadczone przez Pana usługi szkoleniowe stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tego rodzaju usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Jednakże przepis ten jest wynikiem wadliwego implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawy towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Świadcząc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, spełnia Pan pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit, i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Drugim warunkiem zwolnienia wynikającym z art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ponieważ art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia, należy odmówić jego zastosowania w sprawie zwolnienia i bezpośrednio stosować w tym zakresie przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

W tym kontekście, Pana zdaniem, może być Pan uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. Wobec braku ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę, jakie cele uznane są za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych. W konsekwencji spełnia Pan wszystkie warunki do zwolnienia z podatku VAT, wyznaczone przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Pana stanowiska

Pana zdaniem, prowadząc kursy obejmujące szeroki zakres zagadnień z dziedziny fizjoterapii spełnia Pan warunki do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi, że: "zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach".

Przywołany przepis jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z kolei z treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Istotne znaczenie przy interpretacji wskazanych przepisów ma również rozporządzenie Rady WE nr 282/11 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L nr 77), w związku z tym, że artykuł 44 powołanego rozporządzenia stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu lub szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Implementacja przepisu art. 132 ust. 1 lit, i) Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego została uznana za wadliwą, co potwierdza orzecznictwo krajowych sądów. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1742/15 wskazał na artykuł 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jako nieprawidłowo wdrażający Dyrektywę 2006/112/WE. Zdaniem NSA, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów", wskazany przepis ustawy o VAT, nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia.

Z uwagi na wadliwą implementację przepisu Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

Przywołane stanowisko jest wyrazem ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wyrażonej m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, a także wyroki z dnia: 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13.

We wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do jednoznacznego przekonania, że właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków:

Pierwszy warunek zwolnienia wynikający z Dyrektywy 2016/112/WE należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy świadczyć Pan będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Szkolenia i kursy organizowane przez Pana bez wątpienia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem. Skierowane są one do osób, które chcą uzyskać nowe kompetencje i umiejętności - w większości uczestnikami kursów są mgr fizjoterapii, lic. fizjoterapii, technicy masażyści, a także lekarze, pielęgniarki, położne, ratownicy medyczni, podolodzy, którzy potem zdobyte umiejętności wykorzystują w swojej praktyce zawodowej oraz technicy masażu. Podkreślić też należy, że szkolenia adresowane są zarówno do osób, które chcą podnieść swoje kwalifikacje zawodowe, uaktualnić i pogłębić wiedzę, jak i do tych osób, które chcą zdobyć zupełnie nowe umiejętności, aby rozszerzyć wachlarz oferowanych usług medycznych.

Drugi warunek zwolnienia, wynikający z Dyrektywy 2006/112/WE, również należy uznać za spełniony.

Nie jest Pan co prawda podmiotem prawa publicznego ani "odpowiednim" (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego, jednakże działalność Wnioskodawcy może być jednak uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego.

Uczestnikami szkoleń realizowanych przez Pana są osoby, których zawód związany jest z ochroną zdrowia. Głównym celem organizowanych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Co istotne, ww. osoby zobowiązane są do stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Należy podkreślić, że zabiegi fizjoterapeutyczne i rehabilitacyjne służą zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Fizjoterapia jest integralną częścią obszaru nauk medycznych, zajmującą się łagodzeniem procesów chorobowych i ich następstw, a także likwidacją skutków stanów chorobowych, prewencją i przywracaniem sprawności organizmu.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160 z późn. zm.), fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

O zawodowym charakterze świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych świadczy także fakt, iż zawód fizjoterapeuty został ujęty w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Zgodnie z tym rozporządzeniem, fizjoterapeuta klasyfikowany jest pod numerem 229201, w grupie "specjaliści do spraw zdrowia". Jak już wskazano wyżej, w ramach kursów uczestnicy zdobywają nowe umiejętności zawodowe, umożliwiające im m.in. wykonywanie przedmiotowego zawodu. Realizuje Pan kursy w oparciu o przyjęty Regulamin Kursów precyzujący warunki i zasady kształcenia.

W tym kontekście bez wątpienia przedmiot Pana działalności szkoleniowej spełnia cel podobny do celów podmiotów prawa publicznego. Przepisy rozporządzenia w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy pozwalają na stwierdzenie, że prowadzi Pan działalność w zakresie usług szkoleniowych i cel tych szkoleń jest podobny do uznanych przez państwo, czemu ustawodawca dał wyraz tworząc klasyfikację zawodów na potrzeby rynku pracy. Wskazać należy, że zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 (...), w którym Trybunał stwierdził, że "artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/ 112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

W wyroku z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt. III SA/Wa 3143/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2016/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Reasumując, spełnia Pan warunki uzasadniające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, tzn. organizacja i prowadzenie przez Pana szkoleń stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o VAT oraz działa Pan w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo polskie.

Mając powyższe na uwadze, Pana zdaniem, w zaistniałym stanie faktycznym, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą potwierdzającą wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit, i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE w postaci przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT szkolenia organizowane przez Pana, należy uznać za określoną w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 formę usług kształcenia zawodowego świadczonego na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit, i) Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem podlegające zwolnieniu z podatku od towarów i usług jako działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego.

W związku z tym, wnosi Pan o potwierdzenie prawidłowości stanowiska.

Ponadto zauważa Pan, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Z kolei ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit, i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Organizuje Pan różnego rodzaju edukacyjne formy kursów, szkoleń i warsztatów dla zainteresowanych, których celem jest uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych tych osób. Szkolenia adresowane są do osób związanych z branżą medyczną lub wykonujących zawody medyczne, co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych, celem zapewnienia najwyższych standardów bezpieczeństwa świadczonych usług.

Świadczone usługi prowadzą do podnoszenia kwalifikacji osób wykonujących zawód w branży medycznej. Zakres szkoleń obejmuje techniki i zakres kształcenia określony w przepisach szczególnych. Szkolenia i kursy znajdujące się w Pana ofercie obejmują zatem szeroki zakres zagadnień z dziedziny fizjoterapii i rehabilitacji.

Głównym celem organizowanych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi.

Organizowane przez Pana szkolenia z zakresu fizjoterapii i rehabilitacji przeznaczone są dla specjalistów wymienionych w załączniku do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o dyspozycję ustawową zawartą w art. 36 ust. 8 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Należy również zaznaczyć, że przepisy ściśle regulują zakres doszkalania się w konkretnych zawodach, których reprezentanci szkolą się u Pana:

- jeśli chodzi o zawód fizjoterapeuty to ten uregulowany jest w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty

- jeśli chodzi o zawód lekarza to ten regulowany jest przez ustawę z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty,

- jeśli chodzi o zawód pielęgniarki i położnej to ten uregulowany jest ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej.

- jeśli chodzi o zawód ratownika medycznego to ten uregulowany jest ustawą z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym.

Oferowane przez Pana szkolenia adresowane są do osób związanych z branżą medyczną lub wykonujących zawody medyczne, tj. do osób, co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. II. z 2018 r., poz. 227) klasyfikacja jest stosowana w zakresie szkolenia zawodowego. Załącznik do tego rozporządzenia - klasyfikacja zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy struktura klasyfikacji zawodów i specjalności grupa 22 - "specjaliści do spraw zdrowia" obejmuje m.in. następujące kody zawodów:

- 221101 Lekarz,

- 221260 Lekarz - specjalista rehabilitacji medycznej,

- 222101 Pielęgniarka,

- 224001 Specjalista do spraw ratownictwa medycznego,

- 2292 Fizjoterapeuci,

- 229201 Fizjoterapeuta,

- 229202 Specjalista fizjoterapii,

- 323001 Akupunkturzysta,

- 325401 Technik fizjoterapii,

- 325402 Technik masażysta,

- 325601 Ratownik medyczny,

- 3259 Średni personel do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany,

- 325990 Pozostały średni personel do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany.

- 323014 Podolog

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2020 r. poz. 514 z późn. zm.), lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1 (art. 18 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń dla lekarzy określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2017 r. poz. 1923).

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

2a) udział w kursie medycznym realizowanym za pośrednictwem środków przekazu

telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację

Naczelnej Rady Lekarskiej;

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2020 r. poz. 882, z późn. zm.) ratownik medyczny ma prawo i obowiązek stałego aktualizowania wiedzy i umiejętności przez uczestnictwo w różnych rodzajach i formach doskonalenia zawodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 2 ww. ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym doskonalenie zawodowe w zawodzie ratownik medyczny może być realizowane przez:

W myśl art. 12a ust. 1 ww. ustawy, kurs doskonalący ma na celu pogłębienie i aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych, w tym szkolenie praktyczne.

Stosownie do art. 12a ust. 2 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, kurs doskonalący odbywa się na podstawie programu kursu doskonalącego, który zawiera:

Natomiast zgodnie z art. 12b ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym prowadzenie kursów doskonalących przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424).

Zgodnie z art. 12c ust. 1 ww. ustawy, kurs doskonalący mogą prowadzić podmioty, które:

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 562 z późn. zm.), pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego. W art. 66 ust. 1 tej ustawy, ustala się następujące rodzaje kształcenia podyplomowego:

Specjalizacja ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną specjalistycznej wiedzy i umiejętności w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie (art. 67 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

Kurs specjalistyczny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną wiedzy i umiejętności do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych (art. 72 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej).

W myśl art. 73 ust. 2 cyt. ustawy, do kursu dokształcającego mogą przystąpić pielęgniarka lub położna, które:

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, organizatorami kształcenia mogą być:

Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy, kształcenie podyplomowe, z wyjątkiem kursów dokształcających, jest prowadzone na podstawie programów kształcenia sporządzanych dla danego rodzaju i danej dziedziny lub zakresu przez zespoły programowe powołane przez dyrektora Centrum w celu ich opracowania. Programy kształcenia, z wyjątkiem programów kursów dokształcających, są opracowywane w porozumieniu z Naczelną Radą Pielęgniarek i Położnych. Programy te zatwierdza minister właściwy do spraw zdrowia. Program kształcenia powinien zawierać treści programowe zgodne z aktualnym stanem wiedzy medycznej (art. 78 ust. 3 ustawy). Ponadto zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2016 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1761 z późn. zm.), przedmiotowe rozporządzenie określa szczegółowe warunki i tryb odbywania kształcenia podyplomowego przez pielęgniarki i położne.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem pielęgniarek, a kursy/szkolenia dla pielęgniarek w zakresie kształcenia podyplomowego uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2019 r. poz. 952 z późn. zm.), ustawa określa zasady wykonywania zawodu fizjoterapeuty.

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym (art. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 cyt. ustawy fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega przede wszystkim na udzielaniu świadczeń zdrowotnych obejmujących w szczególności:

Zgodnie z art. 77 pkt 7 ww. ustawy, do zakresu działania Krajowej Rady Fizjoterapeutów należy koordynowanie doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów. Na mocy § 1 uchwały nr 227/1 KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego

Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do niniejszej uchwały. Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały Ciągłe Doskonalenia Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy, zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

- kinezyterapia, czyli leczenie ruchem;

- fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury;

- masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy szkolenia przez niego organizowane, w przypadku w którym kursantem byłby mgr/lic. fizjoterapii, lekarz, pielęgniarka/położna, ratownik medyczny spełniałoby warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W zakresie techników masażystów Wnioskodawca wskazuję, że podobnie jak sami fizjoterapeuci są osobami które powinny podnosić kwalifikacje zawodowe z zakresu nauk medycznych (fizjoterapia) w ramach konkretnych obszarów wykorzystania owych nauk (czy to będzie terapia ruchem w przypadku trenerów ruchowych czy różne formy fizjoterapii w przypadku studentów fizjoterapii). Osoby te w przypadku zapisu na szkolenie podnoszą bowiem swoją wiedzę praktyczną oraz czerpią z nauk fizjoterapeutycznych. Na marginesie należy także uznać, że w przypadku techników masażu, zapisanie się przez nich na prowadzone przez Wnioskodawcę kursy/szkolenia należy rozważyć w kategoriach podjęcia próby przekwalifikowania się w stronę zawodu fizjoterapeuty.

W zakresie podologów wskazuję, że pedologia to nauka o kończynach dolnych, badająca wszystkie tkanki i narządy, z których są one zbudowane. Nauka Podologii obejmuje takie zagadnienia jak: ortopedię osteologię, naukę o układzie kostnym miologię, naukę o mięśniach flebologię, naukę o żyłach angiologię, naukę o układzie naczyniowym i limfatycznym, neurologię - naukę o układzie nerwowym, dermatologię - naukę o chorobach skóry i jej przydatkach, limfologię - naukę o układzie limfatycznym. Nauka ta bada wzajemne powiązania pomiędzy tymi działaniami nauki a dotyczącymi ich wzajemnego wpływu na siebie. Powyższe dziedziny mają na celu

zapewnienie w przypadku jednostki prawidłowe funkcjonowanie kończyn dolnych. Podolog zajmuje się diagnozowaniem oraz leczeniem zmian skórnych oraz płytki paznokciowej na stopach (niekiedy również na dłoniach). Podologia to dziedzina kosmetologii.

Mając na uwadze, że zgodnie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - art. 132 ust. 1 lit. i Państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT transakcje takie jak: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Mając na uwadze powyższe, w zakresie technika masażu oraz podologa, należy podkreślić, że powyższe zawody w kontekście zwolnienia, Pana zdaniem, w zakresie ich przeszkolenia ci mogliby skorzystać ze zwolnienia z VAT z uwagi, że:

1. Szkolenia organizowane przez Pana w ich przypadku prowadzą do podniesienia ich kwalifikacji, umiejętności, a więc związane są z kształceniem zawodowym oraz ewentualnym nawet przekwalifikowaniem tych osób,

2. Ponadto może być Pan uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. Wobec braku ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę, jakie cele uznane są za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych. W konsekwencji spełnia Pan wszystkie warunki do zwolnienia z podatku VAT, wyznaczone przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Na samym końcu wskazuje Pan, że podobny stan faktyczny był już przedmiotem oceny tut. Organu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.83.2020.I.KS. A zatem zapoznanie się z niniejszą opinią może znacznie przyczynić się do pozytywnego rozpatrzenia sprawy zgodnie z Pana stanowiskiem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a dla usług szkoleniowych świadczonych dla magistrów fizjoterapii, licencjatów fizjoterapii, lekarzy, pielęgniarek, położnych, ratowników medycznych oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a dla usług szkoleniowych świadczonych dla techników masażystów, podologów.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej "ustawą":

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy - Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

c. finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że z wykształcenia jest Pan mgr fizjoterapii. Przedmiotem Pana jednoosobowej działalności jest organizacja i prowadzenie szkoleń i warsztatów dla magistrów fizjoterapii, licencjatów fizjoterapii, techników masażystów, a także lekarzy, pielęgniarek, położnych, ratowników medycznych, podologów. Szkolenia oferowane przez Pana, adresowane są do osób związanych z branżą medyczną lub wykonujących zawody medyczne, w większości uczestnikami kursów i szkoleń są mgr fizjoterapii, lic. fizjoterapii, technicy masażyści, a także lekarze, pielęgniarki, położne, ratownicy medyczni, podolodzy, tj. osoby, co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych, celem zapewnienia najwyższych standardów bezpieczeństwa świadczonych usług. Każdorazowo weryfikuje Pan wykształcenie osób, które zapisały się na kurs/szkolenie.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Pana będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy konieczne jest m.in. stwierdzenie:

- czy będą to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

- czy będą to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W przedstawionym opisie sprawy wskazał Pan, że nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiada Pan także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie świadczy Pan usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie jest Pan również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Zatem świadczone przez Pana usługi szkoleniowe nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że świadczone usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Jak wynika z wniosku, głównym Pana celem jest prowadzenie działalności szkoleniowej, organizacja i prowadzenie szkoleń i kursów umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Szkolenia oferowane przez Pana, adresowane są do osób związanych z branżą medyczną lub wykonujących zawody medyczne, w większości uczestnikami kursów i szkoleń są mgr fizjoterapii, lic. fizjoterapii, technicy masażyści, a także lekarze, pielęgniarki, położne, ratownicy medyczni, podolodzy, tj. osoby, co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych, celem zapewnienia najwyższych standardów bezpieczeństwa świadczonych usług. Każdorazowo weryfikuje Pan wykształcenie osób, które zapisały się na kurs/szkolenie. Usługi prowadzone przez Pana są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Kieruje Pan swoją ofertę kursów i szkoleń do osób wykonujących zawód w branży medycznej. Świadczone usługi prowadzą do podnoszenia kwalifikacji osób wykonujących zawód w branży medycznej. Zakres szkoleń obejmuje techniki i zakres kształcenia określony w przepisach szczególnych. Szkolenia i kursy znajdujące się w Pana ofercie obejmują zatem szeroki zakres zagadnień z dziedziny fizjoterapii i rehabilitacji. Realizuje Pan te kursy w oparciu o Regulamin Kursów, określający warunki i zasady kształcenia.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wykonywane przez Pana usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Wskazał Pan we wniosku, że przepisy, które ściśle regulują zakres doszkalania się w konkretnych zawodach, których reprezentanci szkolą się u Pana, to:

- ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty - dot. fizjoterapeutów;

- ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty - dot. lekarzy i dentystów;

- ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej - dot. pielęgniarek/położnych;

- ustawa z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym - dot. ratowników medycznych.

W odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych przez Pana dla magistrów fizjoterapii, licencjatów fizjoterapii, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2022 r. poz. 168):

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

W art. 4 ust. 2 ustawy, wskazano na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych związanych z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty.

Zgodnie z ust. 1 powyższego artykułu:

Fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

W opisie sprawy wskazał Pan również, że zabiegi fizjoterapeutyczne i rehabilitacyjne służą zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Fizjoterapia jest integralną częścią obszaru nauk medycznych, zajmującą się łagodzeniem procesów chorobowych i ich następstw, a także likwidacją skutków stanów chorobowych, prewencją i przywracaniem sprawności organizmu.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 z późn. zm.):

Fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Pana, istotne znaczenie ma także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. z 2018 r. poz. 2135 z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowa z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1319). Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter kursów prowadzonych przez Pana jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) - szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 - Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii), celami praktyki zawodowej są m.in.:

- wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;

- nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

Odnosząc się do usług szkoleniowych świadczonych przez Pana dla lekarzy, wskazać należy, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2021 r. poz. 790 z późn. zm.):

lekarz, z zastrzeżeniem ust. 3, ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy okręgowa rada lekarska potwierdza przez dokonanie wpisu w rejestrze, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich. Potwierdzenia dokonuje okręgowa rada lekarska na podstawie przedłożonej przez lekarza dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Ustawiczny rozwój zawodowy, z wyłączeniem stażu podyplomowego, mogą prowadzić:

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Warunkami prowadzenia kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego są:

W świetle art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju.

W myśl art. 19a ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Kształcenie w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162).

Zgodnie z art. 19b ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Podmioty zamierzające wykonywać działalność w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego, z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2, przedstawiają dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składają do właściwej okręgowej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy, zwanego dalej "rejestrem", zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.

Stosownie do art. 19c ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska.

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2022 r. poz. 464).

Przepis § 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że

Doskonalenie zawodowe lekarza i lekarza dentysty jest realizowane przez:

Odnosząc się do świadczonych przez Pana usług szkoleniowych dla pielęgniarek i położnych, wskazać należy, że zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 551 z późn. zm.):

Pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

W art. 66 ust. 1 tej ustawy:

Ustala się następujące rodzaje kształcenia podyplomowego:

Zgodnie z art. 67 ust. 1 powyższej ustawy:

Specjalizacja ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną specjalistycznej wiedzy i umiejętności w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie.

Stosownie do art. 72 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Kurs specjalistyczny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną wiedzy i umiejętności do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych.

W myśl art. 73 ust. 2 cyt. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Do kursu dokształcającego mogą przystąpić pielęgniarka lub położna, które:

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Organizatorami kształcenia mogą być:

Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Kształcenie podyplomowe, z wyjątkiem kursów dokształcających, jest prowadzone na podstawie programów kształcenia sporządzanych dla danego rodzaju i danej dziedziny lub zakresu przez zespoły programowe powołane przez dyrektora Centrum w celu ich opracowania. Programy kształcenia, z wyjątkiem programów kursów dokształcających, są opracowywane w porozumieniu z Naczelną Radą Pielęgniarek i Położnych. Programy te zatwierdza minister właściwy do spraw zdrowia.

Ponadto w związku z art. 78 ust. 3 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Program kształcenia powinien zawierać treści programowe zgodne z aktualnym stanem wiedzy medycznej.

Natomiast w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych dla ratowników medycznych, wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2021 r. poz. 2053 z późn. zm.):

Ratownik medyczny ma prawo i obowiązek stałego aktualizowania wiedzy i umiejętności przez uczestnictwo w różnych rodzajach i formach doskonalenia zawodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 2 ww. ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym:

Doskonalenie zawodowe w zawodzie ratownik medyczny może być realizowane przez:

W myśl art. 12a ust. 1 ww. ustawy:

Kurs doskonalący ma na celu pogłębienie i aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych, w tym szkolenie praktyczne.

Stosownie do art. 12a ust. 2 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym:

Kurs doskonalący odbywa się na podstawie programu kursu doskonalącego, który zawiera:

Natomiast zgodnie z art. 12b ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym:

Prowadzenie kursów doskonalących przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162).

Zgodnie z art. 12c ust. 1 ww. ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym:

Kurs doskonalący mogą prowadzić podmioty, które:

Zgodnie z art. 12c ust. 2 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym:

Podmiot uprawniony do prowadzenia kursu doskonalącego, przed jego rozpoczęciem, jest obowiązany uzyskać wpis na listę podmiotów uprawnionych do prowadzenia kursu doskonalącego.

W myśl art. 12c ust. 3 powołanej ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym:

Podmiot ubiegający się o uzyskanie wpisu na listę podmiotów uprawnionych do prowadzenia kursu doskonalącego składa do wojewody właściwego ze względu na miejsce, w którym ten podmiot będzie realizował kurs doskonalący, wniosek zgodny z wzorem, o którym mowa w art. 12e pkt 4 (...).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów, lekarzy, pielęgniarek, położnych oraz ratowników medycznych. A zatem prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W konsekwencji uznać należy, że prowadzone przez Pana szkolenia dla fizjoterapeutów, lekarzy, pielęgniarek, położnych oraz ratowników medycznych, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Nie można jednak podzielić Pana poglądu w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług szkoleniowych świadczonych dla pozostałych uczestników szkoleń, a mianowicie dla techników masażystów i podologów.

Zauważyć należy, że treść wskazanych w opisie sprawy przez Pana przepisów prawa w odniesieniu do tej grupy osób biorących udział w szkoleniach, w żaden sposób nie potwierdza form ani zasad prowadzenia tych szkoleń.

Jak wskazano powyżej, wykonywane przez Pana usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nie oznacza to jednak, że szkolenia te mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu ustawy. Zgodnie bowiem z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności formy i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

A zatem, mimo że świadczone usługi dla techników masażystów i podologów są usługami kształcenia zawodowego, jednak nie jest to jedyna, a zarazem wystarczająca przesłanka dla objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale również spełnienie dodatkowych przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Mianowicie usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego - co w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych dla techników masażystów i podologów w kontekście powołanych przez Pana przepisów prawa nie ma miejsca.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W odniesieniu do szkoleń realizowanych dla techników masażystów i podologów żadne ze wskazanych przez Pana przepisów prawa nie stanowią odrębnych przepisów określających formy i zasady przeprowadzania szkoleń.

Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy nie został spełniony, zatem w przypadku szkoleń realizowanych dla techników masażystów i podologów nie może Pan stosować zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie.

Ponadto w odniesieniu do ww. szkoleń nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

- świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

- usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, wykonywane przez Pana usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Natomiast dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie usług szkoleniowych dla techników masażystów i podologów jest Pan inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady jego funkcjonowania.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tut. Organu zdefiniować pojęcie "publiczny". Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia, a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) "publiczny" oznacza:

- dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

- dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

- związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że:

Zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: "Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (...)" (pkt 35). "Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji" (pkt 20).

Na "ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej" zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College: "(...) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują." (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs wynika, że: "(...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę".

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".

Oceniając usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Pana w zakresie usług szkoleniowych oferowanych dla techników masażystów, podologów, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE - uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów - należy stwierdzić, że nie posiada Pan żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Jak wskazano wyżej, z wykształcenia jest Pan mgr fizjoterapii i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje i prowadzi Pan szkolenia i warsztaty m.in. dla techników masażystów i podologów. Oferowane przez Pana kursy, szkolenia i warsztaty oparte są na ściśle opracowanym programie szkoleń. Celem i założeniem wszystkich szkoleń jest praktyczne zastosowanie nabytej wiedzy przy udzielaniu świadczeń z zakresu fizjoterapii.

Z powołanych przez Pana przepisów nie wynika, aby w zakresie prowadzonych szkoleń, działał Pan pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu przy świadczeniu ww. szkoleń. Brak wskazania w przepisach jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń organizowanych przez Pana dla ww. osób, pozwala na stwierdzenie, że ma Pan pełną swobodę, co do organizacji wskazanych usług szkoleniowych oferowanych dla techników masażystów i podologów. Działania Pana w tym zakresie nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Pana.

Ponadto, jak wskazano, umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym" odnoszą się do czynności tzw. "użyteczności publicznej". Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Natomiast świadczone przez Pana usługi w zakresie usług szkoleniowych oferowanych dla techników masażystów i podologów trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

Zauważyć ponadto należy, że jest Pan komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie szkoleń oferowanych dla techników masażystów i podologów nie była nastawiona na osiąganie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi szkoleniowe dla techników masażystów i podologów - nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a Pan nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe, jakie świadczy Pan dla techników masażystów i podologów - nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym, stanowisko Pana w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a dla usług szkoleniowych świadczonych dla magistrów fizjoterapii, licencjatów fizjoterapii, lekarzy, pielęgniarek, położnych, ratowników medycznych należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a dla usług szkoleniowych świadczonych dla techników masażystów i podologów należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Pana musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Pan musi się zastosować do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).