0113-KDIPT1-1.4012.120.2022.2.MSU - Brak zwolnienia z opodatkowana podatkiem VAT przekazania w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz spółki nieruchomości składającej się z kilku działek. Określenie podstawy opodatkowania w związku z aportem działek do spółki oraz sposób dokumentowania tych transakcji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lutego 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 3 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku zwolnienia z opodatkowana podatkiem VAT przekazania w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki nieruchomości składającej się z działek nr 1, 2, 3, 4, 5;

- określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem działek do Spółki;

- sposobu dokumentowania ww. transakcji.

Wniosek uzupełnili Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 kwietnia 2022 r. (data wpływu 13 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina..., jako jednostka samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną, jest podatnikiem podatku VAT czynnym - czyli prowadzi sprzedaż opodatkowaną, związaną m.in. z usługami dzierżawy, najmu, użytkowania wieczystego, sprzedażą nieruchomości.

Gmina jest podmiotem prawa publicznego o charakterze określonym przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 z późn. zm.).

Gmina jest również podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej, realizuje działalność gospodarczą na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z dniem 19 stycznia 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie niektórych ustaw wspierających rozwój mieszkalnictwa, która stworzyła korzystne warunki wspierania budownictwa społecznego. Dzięki wprowadzonym zmianom legislacyjnym zmieniły się m.in. ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości i ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Przepisy wprowadziły m.in. możliwość tworzenia przez Krajowy Zasób Nieruchomości społecznych inicjatyw mieszkaniowych oraz przystępowania do społecznych inicjatyw mieszkaniowych lub towarzystw budownictwa społecznego.

Nowe regulacje to również ułatwienia i wsparcie finansowe dla gmin realizujących inwestycje mieszkaniowe. W wyniku przeprowadzonej analizy oraz spotkań z przedstawicielami Krajowego Zasobu Nieruchomości oraz Banku Gospodarstwa Krajowego zaproponowano, żeby planowane inwestycje w zakresie budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego mogły zostać zrealizowane, poprzez utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "...".

Do spółki, oprócz Gminy..., zaplanowały przystąpić między innymi takie gminy jak:. Jednostki samorządu terytorialnego na podstawie znowelizowanych przepisów ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego mają możliwość ubiegania się u Ministra właściwego do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa o udzielenie wsparcia ze środków Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa. Uzyskiwane w ramach opisanych działań środki, gminy przekazywać będą, jako wkłady pieniężne, spółce z przeznaczeniem na realizację inwestycji mieszkaniowych. Finansowanie pozostałych kosztów realizacji inwestycji będzie organizowane przez spółkę z preferencyjnych kredytów, m.in. Banku Gospodarstwa Krajowego, Europejskiego Banku Inwestycyjnego i partycypacji wnoszonych przez przyszłych najemców.

Zgodnie z założeniami do projektu umowy spółki, przydział lokali mieszkalnych w ramach inwestycji poprzedza przeprowadzenie naboru, dokonywane przez gminę uczestniczącą w jej realizacji. Tworzona koncepcja regionalnych społecznych inicjatyw mieszkaniowych na terenie Polski jest jednym z przyjętych rozwiązań w celu wspierania budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z założeniami planowane przedsięwzięcie przyczyni się do powstania na terenie.... blisko 50 mieszkań na wynajem.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących tworzenia i przystępowania do spółek i spółdzielni oraz rozwiązywania i występowania z nich. W związku z powyższym zadecydowano o podjęciu przez Radę Miejską w.... stosownej uchwały w ww. zakresie.

W dniu 23 listopada 2021 r. na podstawie zapisów Uchwały Nr. Rady Miejskiej w... w sprawie wyrażenia zgody na utworzenie spółki..." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w.... wyrażono zgodę na utworzenie przez Gminę... spółki pod firmą "..." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w...., zwaną dalej "Spółką", której udziałowcem będzie także Krajowy Zasób Nieruchomości na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz. U. z 2021 r. poz. 1961 z późn. zm).

Podstwowym celem działalności Spółki będzie budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 2195 z późn. zm.).

Gmina.... wniesie do Spółki w formie wkładu pieniężnego kwotę otrzymaną z Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa, w celu objęcia udziałów w Spółce. Zgodnie z treścią art. 33m ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, udzielenie wsparcia ze środków Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa na objęcie udziałów w tworzonej społecznej inicjatywie mieszkaniowej następuje na zatwierdzony przez radę gminy/miejską w drodze uchwały wniosek wójta/burmistrza/prezydenta miasta. Wsparcie udzielane jest przez Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii.

Przedmiotowy wniosek dotyczy realizacji inwestycji polegającej na budowaniu budynków mieszkalnych wielorodzinnych na terenie miasta.. Realizacja przedsięwzięcia przyczyni się do istotnego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Gminy..

Mając na uwadze powyższe, Uchwałą nr. Rady Miejskiej w... z dnia 23 listopada 2021 r. w sprawie zatwierdzenia wniosku o wsparcie ze środków Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa na sfinansowanie objęcia udziałów w tworzonej Społecznej Inicjatywie Mieszkaniowej zatwierdzono wniosek Burmistrza... do Ministra właściwego do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa o wsparcie ze środków Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa na sfinansowanie działania polegającego na objęciu przez Gminę.... udziałów w tworzonej, w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Społecznej Inicjatywie Mieszkaniowej, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

W zapisach załącznika do ww. uchwały wskazano m.in., że stosownie do dyspozycji art. 33m ust. 2:

W dniu 5 stycznia 2022 r. Gmina... otrzymała z Banku Gospodarstwa Krajowego wnioskowaną kwotę 3.000.000,00 zł, którą wniesie do Spółki w formie wkładu pieniężnego (o interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług w sprawie aportu pieniężnego wystąpiono z wnioskiem ORD-IN z dnia 10.01.2022).

Oprócz wniesienia do Spółki wkładu pieniężnego, Gmina zamierza wnieść ponadto aport niepieniężny w postaci nieruchomości położonej w mieście...., w obrębie...., przy ulicy...., oznaczonych numerami ewidencyjnymi działek:

dla której Sąd Rejonowy w.... IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę..

Działki są niezabudowane, nieogrodzone i niezagospodarowane (nie są na nich usytuowane żadne budynki ani budowle w świetle przepisów Prawa budowlanego).

Na działkach zaniechano jakichkolwiek upraw, zarośnięte są licznym drzewostanem, niekoszoną trawą, chwastami oraz samosiejkami drzew i krzewów.

Ww. działki zgodnie z Uchwałą nr...Rady Miejskiej w.... z dnia 8 kwietnia 2020 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obrębu ewidencyjnego nr.... miasta..., oznaczone są jako tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, oznaczone symbolami 1MW-11MW, dla których ustalono przeznaczenie: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, usługi lokalizowane w lokalach wydzielonych w parterach budynków mieszkalnych.

Nieruchomość nabyta została przez Gminę w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gminie z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (działka została nabyta nieodpłatnie w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Z dniem 1 stycznia 2019 r. dla ww. działek prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych przekształciło się w prawo własności. Prawo własności przysługuje Gminie..

Od momentu nabycia działki Gmina nie wykorzystywała ww. działek do żadnej działalności gospodarczej. Gmina w chwili obecnej zleciła firmie zewnętrznej dokonanie wyceny wartości rynkowej ww. nieruchomości w postaci wykonania operatu szacunkowego, który jest niezbędny celem jej zbycia w formie aportu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

W myśl cytowanych powyżej przepisów aport pieniężny nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT, gdyż objęcie udziałów za gotówkę nie stanowi dostawy towarów czy świadczenia usług. Natomiast wniesienie wkładu niepieniężnego czyli aport rzeczowy rodzi obowiązek podatkowy w VAT, z uwagi na fakt, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów lub świadczenia usług - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel lub świadczenie usługi.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż działki o nr: 1,2,3,4,5 nie były/nie są wykorzystywane przez Państwa Gminę wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Pytania

1) (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy wniesienie przez Gminę.... wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości (działek) do Spółki będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czy będzie opodatkowane podatkiem VAT 23%?

2) Co będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług? 3) (wskazane w uzupełnieniu wniosku) Czy Gmina postąpi prawidłowo wystawiając fakturę VAT ze stawką 23%, gdzie podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostawy towarów powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą "w stu"?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W ujęciu tego przepisu, pojęcie "dostawa towarów" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy: Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomości, w tym grunty, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych.

Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 z późn. zm.): Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym. Gmina jest właścicielem opisanych wcześniej działek (nieruchomości), które zamierza wnieść, jako niepieniężny składnik majątkowy w formie aportu do nowo utworzonej Spółki.

W drodze Uchwały Rada Miejska w... wyraziła zgodę na utworzenie wspomnianej wcześniej Spółki. Za aport Gmina otrzyma udziały w Spółce.

Łączna wartość nominalna udziałów zostanie skalkulowana w oparciu o wartość rynkową wnoszonego przedmiotu aportu w postaci nieruchomości. Wniesienie wkładu niepieniężnego zostanie udokumentowane za pomocą faktury. Rozpatrując kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) w zakresie podatku VAT, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, podkreślić należy, że wyłączeniem z opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem nieruchomości do spółki będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), to dla tej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, odnosząc się do powołanych regulacji prawnych oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci działek/nieruchomości stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast Gmina w ramach tej transakcji wystąpi jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne.

Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1. z późn. zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE", zgodnie z którym, Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit.b.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym: W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Są nimi miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, natomiast w przypadku jego braku - decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższego wynika, że oceny przeznaczenia określonego gruntu niezabudowanego należy dokonywać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy dla danej nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków oraz studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Omawiane działki leżą na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla obrębu ewidencyjnego nr.... miasta... Zgodnie z treścią ww. planu, działki te położone są na terenach zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, oznaczonych symbolami 1MW-11MW, dla których ustalono przeznaczenie zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, usługi lokalizowane w lokalach wydzielonych w parterach budynków mieszkalnych.

W konsekwencji przekazanie aportem do Spółki ww. działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy ww. działki stanowią tereny budowlane.

Wyłączenie czynności dostawy niezabudowanego terenu budowlanego z zakresu stosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, nie przesądza jeszcze o tym, że dana czynność nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT. W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, również nie będą spełnione ponieważ działki od momentu nabycia do momentu przekazania nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji w odniesieniu do ww. działki nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym czynność wniesienia aportem ww. działek będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 315, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi ogólną zasadę i odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania).

Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W konsekwencji, Gmina określając podstawę opodatkowania powinna ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowych nieruchomości jest wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek VAT.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportu niepieniężnego do Spółki w zamian za objęcie udziałów jest - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania dla transakcji przekazania w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki nieruchomości należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci działek będzie wartość nominalna objętych udziałów Spółki, w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do sposobu dokumentowania transakcji sprzedaży nieruchomości, należy wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106g ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy. I tak, według art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.

(...)

Odnosząc się do czynności wniesienia do Spółki analizowanych działek w drodze wkładu niępieniężnego (aportu), stwierdzić należy, że Gmina będzie miała obowiązek wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję, ponieważ dostawa tych działek stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, Gmina dokonując wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci omawianych działek, będzie zobowiązana do udokumentowania tej czynności za pomocą faktury.

Gmina, wystawiając fakturę dokumentującą przedmiotową transakcję, winna uwzględnić wymogi wynikające z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy o VAT. W konsekwencji, na fakturze w stosunku do transakcji podlegającej opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT, winna być wykazana wartość sprzedaży netto oraz kwota podatku VAT.

Jak wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie, podstawę opodatkowania dla transakcji przekazania w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki nieruchomości należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. W przypadku aportu omawianych działek, dostawa będzie opodatkowana z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT, a podstawą opodatkowania VAT będzie wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Powyższe koresponduje m.in. z argumentacją powołaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1405/11). W wyroku tym Sąd wskazał, że do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki

wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki, stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to należy kwotę zawierającą w sobie podatek.

Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów ("w stu") (...).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie braku zwolnienia z opodatkowana podatkiem VAT przekazania w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki nieruchomości składającej się z działek o nr: 1,2,3,4,5 i określenia podstawy opodatkowania oraz obowiązku wystawienia faktury z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Natomiast przedmiotowa interpretacja nie odnosi się do kwestii wysokości stawki podatku od towarów i usług dla przedmiotowej transakcji, bowiem ww. kwestia od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, określonej w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą":

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 z późn. zm.):

Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 23 listopada 2021 r. wyrażono zgodę na utworzenie przez Państwa Gminę spółki "..." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w.... Podstawowym celem działalności Spółki będzie budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu. Państwa Gmina zamierza wnieść do ww. Spółki m.in. aport niepieniężny w postaci nieruchomości położonej w mieście...., w obrębie 5, przy ulicy..., oznaczonych numerami ewidencyjnymi działek:

dla której Sąd Rejonowy w.... IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę....

Działki są niezabudowane, nieogrodzone i niezagospodarowane (nie są na nich usytuowane żadne budynki ani budowle w świetle przepisów Prawa budowlanego). Na działkach zaniechano jakichkolwiek upraw, zarośnięte są licznym drzewostanem, niekoszoną trawą, chwastami oraz samosiejkami drzew i krzewów. Nieruchomość nabyta została przez Państwa Gminę w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Państwa Gminie z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (działka została nabyta nieodpłatnie w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Ponadto Państwa Gmina wskazała, iż działki o nr: 1,2,3,4,5 nie były/nie są wykorzystywane przez Państwa Gminę wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Rozpatrując kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) w zakresie podatku VAT, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podkreślić należy, że wyłączeniem z opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem nieruchomości do spółki, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), to dla tej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, odnosząc się do powołanych regulacji prawnych oraz przedstawionego przez Państwa Gminę opisu sprawy, należy stwierdzić, że wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci 5 działek nr 1,2,3,4,5 stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast Państwa Gmina w ramach tej transakcji wystąpi jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit.b.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że działki będące przedmiotem wniosku, zgodnie Uchwałą nr. Rady Miejskiej w.... z dnia 8 kwietnia 2020 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obrębu ewidencyjnego nr 5 miasta.... oznaczone są jako tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, oznaczone symbolami 1MW-11MW, dla których ustalono przeznaczenie: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, usługi lokalizowane w lokalach wydzielonych w parterach budynków mieszkalnych.

W konsekwencji wniesienie przez Państwa Gminę wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci nieruchomości (działek) przeznaczonych na podstawie ww. planu jako tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, ww. działki stanowią tereny budowlane.

Skoro dla dostawy działek nr 1,2,3,4,5 wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie będą spełnione, ponieważ - jak Państwa Gmina wskazała - działki nr 1,2,3,4,5 nie były/nie są wykorzystywane przez Państwa Gminę wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. W konsekwencji w odniesieniu do ww. działek nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Bowiem jak wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy oraz odnosząc się do opisu sprawy stwierdzić należy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działek niezabudowanych stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Ponadto, ww. czynność wniesienia aportem działek o nr: 1,2,3,4,5, nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, lecz będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi ogólną zasadę i odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W konsekwencji Państwa Gmina, określając podstawę opodatkowania, powinna ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowych nieruchomości będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek VAT.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa Gminę aportu niepieniężnego do Spółki w zamian za objęcie udziałów jest - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwa Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

I tak, według art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy:

Faktura powinna zawierać m.in.:

(...).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 3 ustawy:

Faktura nie zawiera w przypadku, o którym mowa w art. 106b ust. 3 pkt 2 - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Tak więc, mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Państwa Gmina będzie miała obowiązek wystawienia faktury dokumentującej transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości (działek) do Spółki, ponieważ - jak wskazano wyżej - dostawa tych działek stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, Państwa Gmina dokonując wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci działek nr 1,2,3,4,5, będzie zobowiązana do udokumentowania tej czynności za pomocą faktury, wystawionej zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy. W konsekwencji na fakturze w stosunku to transakcji podlegającej opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT, winna być wykazana wartość sprzedaży netto oraz właściwa kwota podatku VAT.

Przy czym, jak wskazano wyżej, w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania dla transakcji przekazania w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz Spółki nieruchomości składającej się z działek nr 1,2,3,4,5 należy ustalić jako wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której podatek VAT należy obliczyć metodą "w stu".

W konsekwencji stanowisko Państwa Gminy objęte pytaniami nr 1, 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazać w tym miejscu należy, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).