0112-KDWL.4011.55.2020.1.DK - Podstawa obliczania daniny solidarnościowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podstawy obliczania daniny solidarnościowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podstawy obliczania daniny solidarnościowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz komandytariuszem polskiej spółki komandytowej. Przychody z tytułu bycia wspólnikiem tej spółki kwalifikuje jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i rozlicza zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("ustawa o PIT") - według stawki liniowej 19% na formularzu PIT-36L. Oprócz tego, Wnioskodawca uzyskuje również przychody uregulowane w art. 30b ustawy o PIT, m.in. z odpłatnego zbycia akcji oraz papierów wartościowych.

Z deklaracji, których termin złożenia upłynął w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2020 r., rozliczających wskazane dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r., wynika, że z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykazał dochód, natomiast z odpłatnego zbycia akcji oraz papierów wartościowych wykazał stratę.

Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi więcej niż 1 mln zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy suma dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową (art. 30h) obejmuje również straty osiągnięte w źródłach przychodów objętych zakresem daniny solidarnościowej, w związku z czym Wnioskodawca może pomniejszyć podstawę obliczenia daniny solidarnościowej o stratę osiągniętą na zbyciu akcji i papierów wartościowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, suma dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową obejmuje również straty osiągnięte w źródłach przychodów, które są objęte tą daniną, w związku z czym może on pomniejszyć podstawę obliczenia daniny solidarnościowej o stratę osiągniętą z odpłatnego zbycia akcji oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30h ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne od 1 stycznia 2019 r. są zobowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy jej obliczania.

Artykuł 30h ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi wyłącznie nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a (skala podatkowa), art. 30b (podatek zryczałtowany od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, instrumentów finansowych), art. 30c (podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej według stawki liniowej) oraz art. 30f (podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej) po ich pomniejszeniu o:

1. kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2. kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów.

Choć w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT jest mowa o sumie dochodów, Wnioskodawca uważa, że do sumy tej należy zaliczyć również straty uzyskiwane w źródłach wymienionych w tym przepisie.

Przede wszystkim, należy zwrócić uwagę, że pomimo tego, że danina solidarnościowa została umieszczona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stanowi jednak konstrukcyjnie odrębny rodzaj daniny, niebędący trzecim progiem podatkowym podatku dochodowego od osób fizycznych. Danina ta ma swój własny przedmiot, podmiot i wysokość, co wyraźnie wskazuje na jej odrębność konstrukcyjną. To z kolei powoduje, że znaczenie użytych w jej konstrukcji pojęć powinno być rozumiane autonomicznie od znaczeń przypisanych tym pojęciom na gruncie samego podatku od osób fizycznych. Takim autonomicznym pojęciem jest m.in. pojęcie dochodu.

Skoro ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie tego pojęcia na gruncie przepisów o daninie solidarnościowej i jednocześnie nie odesłał wyraźnie do definicji wskazanej przez przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, należy odwołać się do potocznego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (słownik pwn w wersji internetowej) dochód to suma wpływów pieniężnych w gospodarce państwa, przedsiębiorstwa, jednostki w określonym czasie pomniejszona o koszty ich uzyskania. Według (...) dochód to również suma wpływów (przychodów) pomniejszona o koszty ich uzyskania, a także kwota pozostająca do dyspozycji.

Jak więc wynika z powyższego, na potrzeby daniny solidarnościowej dochód nie powinien być utożsamiany jedynie z sytuacją, w której przychody przeważają nad kosztami, ale określenie to powinno odnosić się do jakiegokolwiek wyniku podatkowego, który następnie zostanie przedstawiony do sumowania. Potwierdza to również projektodawca, który w projekcie ustawy wprowadzającej daninę solidarnościową wskazał, że: * "Przy ustalaniu ww. sumy uwzględniane będą dochody (przychód minus koszty minus ww. pomniejszenia) podlegające wykazaniu w rocznym obliczeniu podatku PIT-40A (o ile podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym) oraz w zeznaniach PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38 oraz PIT-CFC, dla których termin złożenia upływa w okresie od 1 maja roku poprzedzającego rok kalendarzowy do 30 kwietnia roku kalendarzowego".

Jak więc widać założeniem projektodawcy było uznanie za dochód każdego wyniku podatkowego, również takiego, który z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi stratę. Podejście to uzasadnia również wykładnia systemowa. Skoro danina solidarnościowa jest daniną następującą dopiero po ustaleniu opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, do daniny solidarnościowej powinien być przedstawiany ostateczny wynik podatkowy danego podatnika. Skoro wskazane przez przepisy o daninie źródła przychodów ulegają zsumowaniu w jedną podstawę, to podstawa ta powinna uwzględniać rzeczywisty wynik, jaki podatnik ostatecznie osiągnął z tych źródeł. Nieuwzględnianie w tym zakresie straty, rozumianej zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku dochodowego od osób fizycznych, zafałszowałoby realne przysporzenie uzyskane przez podatnika w danym roku.

To z kolei stałoby w sprzeczności z wykładnią celowościową, gdyż z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej daninę solidarnościową wynika, że projektodawca chciał objąć nią grupę najzamożniejszych obywateli ("Wpływ na obywateli najzamożniejszych grup oszacowano na podstawie analizy danych jednostkowych zawartych w zeznaniach podatkowych za 2016 r."). Tymczasem w sytuacji w której podatnik uzyskuje dochód z działalności gospodarczej np. w wysokości 2 mln zł i jednocześnie uzyskuje stratę ze sprzedaży akcji na poziomie 10 mln zł, to nie sposób nie zauważyć, że majątek podatnika nie tylko nie wzrósł, ale również znacząco się zmniejszył, gdyż strata jest w tym przypadku kilkukrotnie większa od dochodu. Przyjmując do sumy dochodów jedynie dochody w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, daninę solidarnościową musiałaby zapłacić również osoba, której majątek zmniejszył się o kilka milionów złotych i której całościowy wynik podatkowy w danym roku wynosi, w podanym przykładzie, "minus" 8 mln złotych.

W związku z powyższymi argumentami należy więc uznać, że "suma dochodów" określona w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT obejmuje każdy wynik podatkowy ze wskazanych w tym przepisie źródeł przychodów, również stratę podatkową w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. W rezultacie, Wnioskodawca może uwzględnić stratę osiągniętą w jednym ze źródeł przychodów (konkretnie w źródle z art. 30b ustawy o PIT) w sumie dochodów będących podstawą obliczenia daniny solidarnościowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 30h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

W myśl art. 30h ust. 2 ww. ustawy, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1. kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2. kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów.

Stosownie do treści art. 30h ust. 3 ww. ustawy, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1. rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2. zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Na podstawie zaś art. 30h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

* w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

* w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

* w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

* w art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

- pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. uwzględnioną w podstawie opodatkowania podatnika dywidendę otrzymaną od zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz dochód z odpłatnego zbycia udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w podstawie jego opodatkowania).

Definicję "dochodu" zawiera art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ten sam przepis definiuje również stratę, wskazując, że jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa ta zatem rozróżnia pojęcia "dochodu" i "straty".

Jeżeli zatem przepis art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem "sumy dochodów", to z literalnego brzmienia tego przepisu jaki zawartych w art. 9 ust. 2 definicji, do ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjąć tylko osiągnięte i wykazane w stosownych zeznaniach podatkowych kwoty dochodów, bez uwzględniania poniesionych z tych źródeł strat. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby - tak jak wskazał we własnym stanowisku Wnioskodawca - przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej straty z tych źródeł uwzględniać, to wola ta zostałaby ujęta w treści przepisu.

W związku z powyższym, suma dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową nie obejmuje strat osiągniętych w źródłach przychodów objętych zakresem daniny solidarnościowej, w związku z czym Wnioskodawca nie może pomniejszyć podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o stratę osiągniętą na zbyciu akcji i papierów wartościowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.