0112-KDSL2-2.440.16.2021.3.EZ - WIS - budowa przyłącza wodociągowego - PKWiU 2015 36.00.20.0 - 8%.

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) sygnowanego datą 5 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 stycznia 2021 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 12 marca 2021 r. (data wpływu 18 marca 2021 r.) oraz 7 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa - budowa przyłącza kanalizacyjnego

Opis usługi:

Spółka wykonuje usługę polegającą na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych dla istniejących lub projektowanych i mających powstać w przyszłości obiektów. Prace polegają na budowie nowego odcinka sieci łączącego instalację wewnętrzną budynku z siecią kanalizacyjną znajdującą się poza bryłą budynku. Realizacja usługi odbywa się na zlecenie złożone przez klienta Przedsiębiorstwa, po akceptacji przedłożonej oferty na wykonanie przyłącza opracowanej na podstawie dokumentacji projektowej lub planu sytua cyjnego. Koszt wykonania usługi pokrywa osoba wnioskująca o przyłączenie nieruchomości do sieci. Celem instalacji jest odbiór nieczystości, czyli realizacja podstawowej działalności Spółki jaką jest odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 - 37

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.

W dniu 13 stycznia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach: 18 marca 2021 r. i 13 kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu usługi.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi

Wnioskodawca jest Spółką z o.o. ze 100% udziałem gminy. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na terenie gminy (...). W ramach tej działalności Wnioskodawca wykonuje przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne na zlecenie. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, budowa przyłączy odbywa się na własny koszt osoby wnioskującej o przyłączenie nieruchomości do sieci. Zlecając budowę przył ącza Spółce, klient ponosi koszty wykonania wyceniane indywidualnie, w zależności od długości przyłącza. Usługa wykonania przyłącza i przyłączenia do sieci jest niezbędne dla wykonywania podstawowej usługi Spółki - zbiorowego odprowadzania ścieków. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy. Z treści art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy stawka podatku w odniesieniu do towaró w i usług wymienionych w tym załączniku wynosi 8%. Są to usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 37).

Spółka wykonuje usługę polegającą na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych dla istniejących lub projektowanych i mających powstać w przyszłości obiektów. Prace polegają na budowie nowego odcinka sieci łączącego instalację wewnętrzną budynku z siecią kanalizacyjną znajdującą się poza bryłą budynku. Celem instalacji jest odbiór nieczystości, czyli realizacja podstawowej działalności Spółki jaką jest odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Spółka wykonuje przyłącza kanalizacyjne z rur PVC. Zgodnie z us tawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków w 2002 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1437) przyłącze kanalizacyjne to odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną, za pierwszą studzienką, licząc od strony budynku, a w przypadku jej braku do granicy nieruchomości gruntowej. W zakresie budowy przyłącza kanalizacyjnego wyznacznikiem jest pierwsza studzienka kanalizacyjna znajdująca się na trasie rurociągu bą dź przyłącza. Spółka, w ramach usługi wykonania przyłącza kanalizacyjnego i włączenia do sieci, dokonuje następujących czynności:

1. Wykonania wykopu za pomocą koparko-ładowarki lub koparki wraz operatorem przy współpracy z pracownikami monterami-konserwatorami sieci wod-kan oraz nadzorem technicznym nad wykonaniem usługi.

2. Wcinki do istniejącej sieci kanalizacyjnej poprzez montaż opaski przyłączeniowej i nawiercenie otworu w sieci kanalizacyjnej.

3. Ułożenia przewodu przyłącza kanalizacyjnego do nieruchomości zleceniodawcy w wykonanym uprzednio wykopie.

4. Montażu zasuwy domowej.

W trakcie wykonywani a usługi ze względu na usytuowanie sieci głównej kanalizacyjnej czasami konieczne jest wykonanie przejścia pod drogą publiczną, wówczas dokonuje się to metodą przecisku lub przewiertu. W przypadku przecisku wbija się rurę osłonową, do której wprowadza się rurę właściwą, a następnie wypłukuję się ziemię. Zastosowanie metody przewiertu polega na wykonaniu otworu w ziemi wiertłem, do którego wprowadza się rurę.

5. Zasypaniu wykopu po wykonaniu przyłączenia do sieci głównej i do obiektu zlecen iodawcy, a później jego zagęszczenie zagęszczarką lub ubijakiem spalinowym.

6. Rozbiórce, odtworzenie elementów ciągów komunikacyjnych jeżeli sieć kanalizacyjna znajduje się w jezdni drogi publicznej. Wymaga to od Spółki zdjęcia powierzchni asfaltu, wykopu, a po wykonaniu przyłącza i podłączenia do sieci dokonania odtworzenia ciągów komunikacyjnych drogi, poprzez zasypanie wykopu, utwardzenie i odtworzenia nawierzchni asfaltowej lub innego rodzaju.

W uzupełnieniu z dnia 12 marca 2021 r. (data wpływu 18 marca 2021 r.) Wnioskodawca przedstawił dokładny wykaz czynności wykonywanych podczas świadczenia usługi wykonania przyłącza kanalizacyjnego:

1. Analiza dokumentacji przyłącza.

2. Kompletacja niezbędnego materiału.

3. Kompletacja niezbędnego sprzętu oraz zasobów ludzkich.

4. Dojazd na miejsce prowadzenia prac.

5. Wytyczenie przebiegu trasy przyłącza.

6. Rozbiórka nawierzchni (zerwanie nawierzchni asfaltowej, rozebranie kostki brukowej, zdjęcie warstwy humusu).

7. Wykonanie wykopu metodą mechaniczną (koparka) lub/i ręcznie.

8. W przypadku konieczności przejścia przyłączem kanalizacyjnym pod drogą asf altową wykonanie przejścia za pomocą metod bezwykopowych np. przewiert sterowany lub przecisk.

9. Montaż rur kanalizacyjnych (PVC/kamionka) w przygotowanym wykopie/przecisku.

10. Połączenie rur przyłącza kanalizacyjnego z siecią kanalizacyjną.

11. Wykonanie przejścia dla instalacji kanalizacyjnej przez elementy konstrukcyjne budynku (ściana fundamentowa, posadzka).

12. Zasypanie i zagęszczenie wykopu i ewentualne odtworzenie nawierzchni utwardzonych.

13. Uruchomienie przyłąc za kanalizacyjnego; kontrola szczelności i prawidłowego poziomu ułożenia rur przyłącza kanalizacyjnego.

14. Prace porządkowe.

15. Powrót brygady kanalizacyjnej po skończonych pracach na teren bazy technicznej Przedsiębiorstwa.

Okoliczności świadczenia usługi wykonania przyłącza kanalizacyjnego:

1. Realizacja usługi wykonania przyłącza kanalizacyjnego odbywa się na zlecenie złożone przez Klienta Przedsiębiorstwa, po akceptacji przedłożonej oferty na wykonanie przyłącza opracowanej na podstawie dokumentacji projektowej lub planu sytuacyjnego.

2. Zasadniczym celem wykonania przyłącza kanalizacyjnego jest przyłączenie nieruchomości Klienta do sieci kanalizacyjnej Przedsiębiorstwa, aby móc realizować usługę odbioru ścieków od Odbiorcy.

(...).

W uzupełnieniu z dnia 7 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.) Wnioskodawca doprecyzował wyznaczone czynności, wykonywane w ramach świadczenia usługi - budowa przyłącza kanalizacyjnego.

1. Wykonanie przyłączy kanalizacyjnych wraz z wykonaniem wykopu odbywa się metodą mechaniczną i ręcznie.

2. Wykonanie przyłączy kanalizacyjnych odbywa się bez przejścia pod drogą asfaltową.

UZASADNIENIE klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacja ch wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

* niniejszych zasad metodycznych,

* uwag do poszczególnych sekcji,

* schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

* symbole grupowań,

* nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

* grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

* usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

* usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje "USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ".

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:

* wodę w postaci naturalnej,

* wodę leczniczą i wody termalne,

* usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

* handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

* usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

* osady ze ścieków kanalizacyjnych,

* odpady,

* pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

* pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

* usługi związane ze zbieraniem odpadów,

* u sługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

* usługi związane ze składowaniem odpadów,

* usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

* usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

* surowce wtórne,

* transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

* usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

* sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

* usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 37 "USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH", który obejmuje:

* obsługę sieci kanalizacyjnych i systemów oczyszczania ścieków,

* usługi związane z gromadzeniem i transportem ścieków przemysłowych lub pochodzących z gospodarstw domowych oraz wody deszczowej za pomocą sieci kanalizacyjnej, kolektorów, zbiorników oraz pozostałych środków transportu (wagonów-cystern itp.),

* usługi związane z opróżnianiem i czyszczeniem zbiorników gnilnych, dołów ściekowych (kloacznych);

* usługi związane z utrzymaniem toalet chemicznych,

* usługi związane z oczyszczaniem ścieków (włączając ścieki przemysłowe, ścieki pochodzące z gospodarstw domowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentację itp.,

* usługi w zakresie utrzymania, czyszczenia systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Dział ten nie obejmuje:

* usług w zakresie odkażania wód powierzchniowych i wód gruntowych w miejscu ich skażenia, sklasyfikowanych w 39.00.11.0,

* usług w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 37 "USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH".

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

UZASADNIENIE zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

W poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU ex 37 - "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Wymieniona we wniosku usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 37 i jest usługą związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest - na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy - stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

* podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

* usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42 ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).