0112-KDSL2-1.440.246.2023.3.MK - WIS - indywidualny trening w klubie fitness - PKWiU 2015 93.13 - 23%

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia - brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 4 czerwca 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 1 sierpnia 2023 r. (data wpływu 1 sierpnia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa - indywidualny trening personalny prowadzony w klubie fitness przez trenera zatrudnionego przez Wnioskodawcę

Opis usługi: Wnioskodawca prowadzi sieć klubów fitness, które wykorzystuje na podstawie umowy najmu. Przedmiotowa usługa realizowana jest jednak w lokalu, którego Wnioskodawca jest właścicielem. Lokale te nie są obiektem sportowym. Usługa wstępu do klubu fitness na trening z trenerem osobistym, swoim zakresem obejmuje:

Trener personalny poprzez indywidualną opiekę, przekazuje klientowi prawidłowy sposób wykonywania danego ćwiczenia oraz przekazuje swoje uwagi. Ponadto trener poprzez prowadzenie tabeli wyników treningowych oraz przygotowanie zaleceń żywnościowych (przykładową dietę) ma na celu umożliwienie Klientowi większą efektywność ćwiczeń (np. rozbudowa muskulatury, utrata wagi, większa wytrzymałość i odporność na zmęczenie). Zgodnie z założeniami ćwiczeń fitness w celu uzyskania jak najlepszych efektów dla Klienta, zajęcia powinny być systematyczne. Trener przypisany jest do konkretnej osoby (klienta) i są to zajęcia całkowicie indywidualne. W zależności od wykupionego wariantu usługi Treningu Personalnego - należność może obejmować (...) do (...) treningów personalnych. Celem zajęć z Trenerem Osobistym nie jest uzyskanie certyfikatów albo dyplomów, lecz umożliwienie Klientowi bardziej efektywnego i dostosowanego do oczekiwań Klienta korzystania z możliwości wykonania ćwiczeń na podstawie karnetu fitness. Wnioskodawca zatrudnia Trenera Osobistego, na podstawie umowy cywilnoprawnej takiej jak umowa o dzieło, umowa zlecenia lub umowa o współpracy. Możliwość skorzystania z usługi Trenera Osobistego przysługuje jedynie Klientowi, który posiada karnet fitness, na podstawie którego jest uprawniony również do korzystania z innych sal/urządzeń znajdujących się w obiekcie / klubie fitness.

Rozstrzygnięcie: PKWIU 2015 - 93.13

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

W dniu 4 czerwca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 1 sierpnia 2023 r. o doprecyzowanie opisu usługi, brakującą opłatę oraz Regulamin.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi

Wnioskodawca jest spółką (...) zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT (zwana dalej: "Spółką") prowadzącą sieć klubów fitness. Wnioskodawca oferuje usługę wstępu do klubu fitness na trening z trenerem osobistym, który przygotowuje dla klienta indywidualny zestaw treningowy i przez cały trening monitoruje poprawność wykonywanych ćwiczeń i koryguje ewentualne błędy. Po odbytym treningu klient może korzystać samodzielnie ze sprzętu dostępnego w klubie fitness. Jednocześnie klient zarówno po, jak i przed treningiem, może korzystać z dostępnych w klubie fitness szatni, natrysku, sauny etc.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa wstępu do klubu fitness obejmująca "trening personalny" sklasyfikowana jest do grupowania 93.13.10.0 PKWiU - "Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej".

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 stawki podatku ust. 2, art. 120 objaśnienie pojęć rozdziału ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w pozycji 68 wymieniono, bez względu na symbol PKWiU "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że usługi wstępu na imprezy sportowe, objęte są stawką podatku w wysokości 8% na podstawie poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wejścia na "trening personalny" w opisanym stanie faktycznym opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 2 ustawy o VAT jako usługa, dla której jest przewidziana obniżona stawka podatku VAT.

Dla odpowiedzi na przedmiotowe pytanie zawarte we wniosku o interpretację kluczowe znaczenie ma wyrok z dnia 22 września 2022 r. Trybunału Sprawiedliwości UE W sprawie C–330/21 The Escape Center. W sprawie tej TSUE zajmował się udzieleniem odpowiedzi na pytanie "Czy art. 98 ust. 2 dyrektywy (VAT) w związku z pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że umożliwianie korzystania z obiektów sportowych podlega obniżonej stawce VAT tylko wówczas, gdy nie towarzyszy mu udzielanie - indywidualnie lub w odniesieniu do grupy - wskazówek dotyczących treningu?".

Zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Artykuł 98 ust. 1 i 2 wspomnianej dyrektywy przewiduje: "1. Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. 2. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, 19 Punkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do stosowania obniżonej stawki VAT do "korzystania z obiektów sportowych" (pkt 19 uzasadnienie wyroku TSUE).

Jak wskazał TSUE Dyrektywa VAT nie zawiera definicji pojęcia "korzystania z obiektów sportowych"; nie przewiduje jej również rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. z 2011 r., L 77, s. 1). Ponadto ani dyrektywa VAT, ani rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 nie zawierają odesłania do prawa państw członkowskich w tym względzie, wobec czego wspomniane pojęcie musi podlegać autonomicznej i jednolitej wykładni (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 53, 54) (pkt 20 uzasadnienia wyroku).

W orzecznictwie TSUE dokonana została już wykładnia zawartego w pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT pojęcia "korzystania z obiektów sportowych", które należy rozumieć jako obejmujące prawo do korzystania z obiektów przeznaczonych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego, a także korzystanie z nich w tym celu (wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 65).W związku z tym, należy przyjąć, że zakresem stosowania pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy może być objęte świadczenie usług związanych z korzystaniem z tych obiektów i niezbędnych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego (zob. podobnie wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 66).

Jak wskazał TSUE w pkt 23 wyroku przyjęcie takiego założenia jest zgodne z celem prawodawcy unijnego, by wspierać rzeczywiste uprawianie sportu i wychowanie fizyczne, a nie skupiać się na korzystaniu z prawa dostępu do obiektów sportowych. Celem owego załącznika III jest bowiem uczynienie niektórych usług uważanych za szczególnie niezbędne tańszymi, a w rezultacie dostępniejszymi dla konsumenta końcowego, który ostatecznie ponosi ciężar VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo), i w tym kontekście jego pkt 14 ma na celu promowanie uprawiania sportów i uczynienie ich dostępnymi dla jednostek (zob. podobnie wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 64).

TSUE analizując przedmiotową sprawę wskazał, że o ile nie ulega wątpliwości, że dostęp do siłowni dający prawo do korzystania z obiektów sportowych, podobnie jak udzielanie nowym klientom wsparcia w zakresie odpowiedzialnego korzystania ze sprzętu owej siłowni, wchodzi w zakres pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT, o tyle jednak należy zauważyć, że The Escape Center oferuje, oprócz tego dostępu i tego prawa do korzystania, spersonalizowane wsparcie oraz zajęcia grupowe. Należy zatem zbadać, czy wszystkie oferowane przez tę spółkę świadczenia mogą być objęte pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy jako stanowiące jedno świadczenie (pkt 24 wyroku w sprawie The Escape Center).

Trybunał przywołał swe ugruntowane orzecznictwo, zgodnie z którym mamy do czynienia z "jednym świadczeniem", gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta rozumianego jako konsument przeciętny są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen i OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, pkt 22; a także z dnia 17 grudnia 2020 r., Franck, C-801/19, EU:C:2020:1049, pkt 25). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, pkt 52; z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, pkt 34). W tym względzie nie ma znaczenia, że w innych okolicznościach elementy składające się na taką transakcję mogą być świadczone oddzielnie i są uznawane, zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, za odrębne i niezależne (zob. podobnie postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r., Purple Parking i Airparks Services, C-117/11, niepublikowane, EU:C:2012:29, pkt 31), wyrok w sprawie Escape Center, pkt 25-27.

W celu dokonania oceny, czy spersonalizowane wsparcie i zajęcia grupowe, do których dostęp do siłowni również uprawnia, stanowią świadczenia dodatkowe w stosunku do udzielania takiego dostępu lub do korzystania z obiektów sportowych należących do takiej siłowni, sąd odsyłający musi określić elementy charakterystyczne odnośnej transakcji, uwzględniając całokształt okoliczności, w jakich transakcja ta przebiega (postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r., Purple Parking i Airparks Services, C-117/11, niepublikowane, EU:C:2012:29, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał orzekł już, iż usługi związane z uprawianiem sportu i wychowaniem fizycznym powinny w możliwie najszerszym zakresie być rozpatrywane jako całość (zob. analogicznie wyrok z dnia 22 stycznia 2015 r., Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C-55/14, EU:C:2015:29, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok w sprawie Escape Center, pkt 30).

W kluczowym punkcie 31 wyroku w sprawie Escape Centre TSUE wskazał, że niektóre rodzaje aktywności fizycznej uprawiane na siłowni wymagają w sposób konieczny nadzoru umożliwiającego ich uprawianie lub mogą być uprawiane wyłącznie w ramach zajęć grupowych. W związku z tym dostęp do siłowni umożliwiającej uprawianie takiej aktywności fizycznej, indywidualny nadzór i zajęcia grupowe, do których ów dostęp uprawnia, są elementami powiązanymi, które co do zasady stanowią jedno świadczenie. Nie będzie tak natomiast w przypadku (...), gdy celem spersonalizowanego wsparcia lub zajęć grupowych realizowanych na siłowni nie jest zwykły nadzór nad uprawianiem niektórych rodzajów aktywności fizycznej lub zwykłe wsparcie udzielane przy ich uprawianiu, lecz przede wszystkim nauczanie lub trenowanie dyscypliny sportowej.

W konsekwencji TSUE udzielił następującej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne: art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług polegających na przyznawaniu prawa do korzystania z obiektów sportowych należących do siłowni i na udzielaniu indywidualnego lub grupowego wsparcia może podlegać obniżonej stawce VAT, gdy wsparcie to jest związane z korzystaniem z owych obiektów i jest ono niezbędne do uprawiania sportu i wychowania fizycznego lub gdy wsparcie to ma charakter dodatkowy w stosunku do prawa do korzystania z owych obiektów lub w stosunku do ich rzeczywistego wykorzystywania.

Biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane w wyroku TSUE należy uznać, że wejście do klubu fitness (świadczenie główne) połączone z usługą treningu osobistego (świadczenie dodatkowe) stanowi jedno świadczenie, które powinno podlegać obniżonej stawce VAT, tj. w przedmiotowej sprawie stawce 8% właściwej dla świadczenia głównego, czyli wejścia do klubu fitness.

Dnia 1 sierpnia 2023 r. wniosek uzupełniono o następujące informacje:

1.

Świadczenie usługi treningu personalnego przez Wnioskodawcę jest uregulowane w REGULAMINIE (...) określonym przez Wnioskodawcę i dostępnym na (...).

(...)

Należy mieć na uwadze, że usługę Treningu Personalnego może nabyć jedynie osoba posiadająca Karnet Fitness, czyli prawo do korzystania z siłowni, zajęć fitness oraz sauny, oferowanych w Obiektach Fitness, dostępne dla Użytkownika, w ramach odrębnej umowy zawartej z Operatorem lub Partnerem, jak również na podstawie umowy zawartej z jednym z podmiotów oferujących dostęp do wyżej wymienionych usług w ramach honorowanych przez Operatora (np. w ramach programów (...)).

2.

Usługa nie jest świadczona w obiekcie sportowym rozumianym jako samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.

Zgodnie z treścią Regulaminu (...) świadczone są w Obiektach Fitness, w których Operator lub Partner prowadzą działalność klubu fitness pod marką (...); pełna lista Obiektów Fitness znajduje się na Stronie Internetowej na (...). Wnioskodawca prowadzi kluby fitness w wynajętych lokalach użytkowych (...).

W szczególności Usługa Treningu Personalnego świadczona jest w siłowniach tych klubów.

3.

W klubie fitness, w którym Wnioskodawca świadczy usługę, dostępne są również inne aktywności z zakresu poprawy sprawności fizycznej, rekreacji i/lub sportu takie jak:

Zajęcia grupowe z instruktorem:

(...).

Lista świadczonych usług zależy od danego klubu fitness Wnioskodawcy. Spis poszczególnych zajęć w każdym z klubów dostępny jest na stronie internetowej Wnioskodawcy: (...).

Ponadto, klienci posiadający Karnet Fitness mogą korzystać z siłowni oraz sauny.

4.

W zależności od wykupionego wariantu usługi Treningu Personalnego - należność może obejmować (...) albo (...) treningów personalnych.

5.

Trener personalny w trakcie treningu sprawuje indywidualną opiekę, czyli prezentuje klientowi prawidłowy sposób wykonywania danego ćwiczenia, jak również przekazuje swoje uwagi i wskazówki podczas wykonywania ćwiczenia przez klienta.

Ponadto, trener personalny opracowuje plan treningowy (zestaw ćwiczeń dla każdej jednostki treningowej), jak również monitoruje efekty treningowe prowadząc tabelę wyników treningowych.

Dodatkowo, Trener Osobisty (Personalny) przygotowuje zalecenia żywieniowe (przykładowa dieta) mające na celu umożliwienie Klientowi większą efektywność ćwiczeń oraz uzyskiwanie satysfakcji z realizacji oczekiwań związanych z efektami ćwiczeń w klubie fitness (np. rozbudowa muskulatury, utrata wagi, większa wytrzymałość i odporność na zmęczenie).

6.

Odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca jako strona umowy z klientem o Usługę Treningu Personalnego o ile kontuzja powstała z winy Wnioskodawcy. Natomiast Wnioskodawca może wystąpić z regresem do trenera personalnego na zasadach zależnych od stosunku prawnego pomiędzy Wnioskodawcą a trenerem personalnym.

7.

Zgodnie z założeniami ćwiczeń fitness w celu uzyskania jak najlepszych efektów dla Klienta zajęcia powinny być systematyczne, jednakże to Klient określa w uzgodnieniu z Trenerem Osobistym terminy treningów.

8.

Trener przypisany jest do konkretnej osoby (klienta) - są to zajęcia całkowicie indywidualne.

9.

Uczestnicy ww. zajęć z trenerem osobistym nie otrzymują zaświadczeń/certyfikatów lub innych dokumentów potwierdzających nabycie jakichkolwiek umiejętności.

Należy podkreślić, że celem zajęć z trenerem osobistym nie jest uzyskanie certyfikatów albo dyplomów, ale umożliwienie użytkownikowi - klientowi bardziej efektywnego i dostosowanego do oczekiwań klienta korzystania z możliwości wykonywania ćwiczeń w siłowni na podstawie karnetu fitness (np. poprzez wykonywanie ćwiczeń mających na celu rozbudowę muskulatury, albo poprawę kondycji Klienta).

10.

Wnioskodawca zatrudnia Trenera Personalnego na podstawie umowy cywilnoprawnej takiej jak umowa o dzieło/umowa zlecenia albo umowa o współpracę.

11.

Możliwość skorzystania z usługi Trenera Personalnego posiada jedynie klient, który posiada karnet fitness, na podstawie którego jest uprawniony również do korzystania z innych sal/urządzeń znajdujących się w obiekcie/klubie fitness lub z innych usług oferowanych przez Wnioskodawcę w obiekcie/klubie fitness, tj. do korzystania z siłowni, zajęć grupowych oraz sauny.

12.

Wnioskodawca jest właścicielem klubu fitness, w którym świadczy usługę będącą przedmiotem wniosku.

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca załączył Regulamin (...):

(...).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.246.2023.2.MK tut. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 11 sierpnia 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

UZASADNIENIE klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Jak wynika z art. 42a ustawy - wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Przepisy ustawy nie zawierają pojęcia "rekreacja". Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu", Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu", "Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznychz almanachem" Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił".

Mając na uwadze powyższe definicje - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy - za rekreację uznać należy różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. trening crossfitowy.

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem "wstępu" należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2019 r. - poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) sformułowania "wyłącznie w zakresie wstępu" było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia "wstęp" nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie "usługi związane z rekreacją-wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera - nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje "USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE".

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja R obejmuje: - szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

- usług sprzedaży i organizowania wystaw świadczonych przez handlowe galerie sztuki, sklasyfikowanych w 47.00.69.0,

- usług agentów i agencji artystycznych, występujących w imieniu indywidualnych artystów, sklasyfikowanych w 74.90.20.0,

- usług wypożyczania książek, sklasyfikowanych w 77.29.19.0,

- usług agencji biletowych, sklasyfikowanych w 79.90.39.0,

- usług indywidualnych nauczycieli, zawodowych instruktorów sportowych, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

W sekcji R zawarty jest m.in. dział 93 "USŁUGI ZWIĄZANE ZE SPORTEM, ROZRYWKĄ I REKREACJĄ", który obejmuje: - usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

Dział ten nie obejmuje: - usług związanych z wystawianiem sztuk dramatycznych, musicali oraz pozostałej działalności artystycznej, takiej jak: produkcja przedstawień teatralnych na żywo, koncertów, przedstawień operowych, baletowych i pozostałych produkcji scenicznych, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 90.

W dziale 93 mieści się klasa 93.11. "USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH".

Grupowanie PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" obejmuje:

- usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie, itp.,

- usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

- usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Natomiast grupowanie 93.11.10.0 nie obejmuje:

- usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,

- usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,

- wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,

- usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,

- usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Ponadto w dziale 93 mieści się także klasa 93.13 "USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SŁUŻĄCYCH POPRAWIE KONDYCJI FIZYCZNEJ".

Grupowanie PKWiU 93.13.10.0. "Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej" obejmuje: - usługi związane z działalnością centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i w kulturystyce.

Grupowanie to nie obejmuje: - usług świadczonych przez zawodowych instruktorów sportowych, nauczycieli, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0.

Przedmiotem wniosku jest usługa indywidualnego treningu personalnego prowadzonego w klubie fitness przez trenera zatrudnionego przez Wnioskodawcę.

Trener personalny przygotowuje dla klienta indywidualny zestaw treningowy i przez cały trening monitoruje poprawność ćwiczeń oraz koryguje ewentualne błędy. Trener sprawuje indywidualną opiekę, czyli przekazuje klientowi prawidłowy sposób wykonywania danego ćwiczenia, przekazuje swoje uwagi. Jest przypisany jest do konkretnej osoby (klienta) i są to zajęcia całkowicie indywidualne. Ponadto, trener personalny opracowuje plan treningowy (zestaw ćwiczeń dla każdej jednostki treningowej), jak również monitoruje efekty treningowe prowadząc tabelę wyników treningowych. Dodatkowo przygotowuje zalecenia żywieniowe (przykładowa dieta) mające na celu umożliwienie Klientowi większą efektywność ćwiczeń oraz uzyskiwanie satysfakcji z realizacji oczekiwań związanych z efektami ćwiczeń w klubie fitness (np. rozbudowa muskulatury, utrata wagi, większa wytrzymałość i odporność na zmęczenie).

W tym miejscu należy wskazać, że przy świadczeniu indywidualnych treningów z trenerem usługi te są świadczone bezpośrednio na rzecz indywidualnych klientów i są dostosowane wyłącznie do ich potrzeb. W związku z tym usługi treningu personalnego świadczone przez trenera nie stanowią usług w zakresie rekreacji dotyczących wstępu.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 93.13 "USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SŁUŻĄCYCH POPRAWIE KONDYCJI FIZYCZNEJ".

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

UZASADNIENIE zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146ea ustawy, w roku 2023:

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 68 wskazano bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustawodawca na podstawie ww. przepisu wprowadził obniżoną, preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8% dla pozostałych usług związanych z rekreacją, ale wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie przewidział zatem stawki obniżonej dla usługi polegającej na umożliwieniu wstępu do klubu fitness by odbywać wyspecjalizowane treningi z Trenerem Personalnym, na zasadzie wykupienia wstępu (karnetu), która jest przedmiotem niniejszej sprawy.

Podsumowując, usługa - wstępu do klubu fitness na trening z trenerem osobistym na zasadzie wykupienia wstępu (karnetu) mieści się w klasie 93.13 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawczyni może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42 ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42 ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

- klasyfikacja usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla usługi lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: (KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urząd-skarbowy), będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).