0112-KDIL4.4012.93.2019.2.JKU - VAT w zakresie sprzedaży nieruchomości hotelowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości hotelowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 1 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości hotelowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek został uzupełniony w dniu 8 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi hotelarskie jako właściciel Hotelu położonego w centrum A oraz obiektu hotelowego położonego w B. Spółka świadczy również usługi najmu powierzchni we własnych nieruchomościach.

W roku 2019 planowana jest sprzedaż obiektu hotelowego w B, bez zobowiązań związanych z działalnością hotelu, osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, która jest czynnym podatnikiem VAT. Nabywca ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. W skład nieruchomości hotelowych będących przedmiotem transakcji wchodzą m.in. dwa budynki (z wyposażeniem), wiata oraz grunt.

Od stycznia 2018 r. (od momentu, kiedy obiekty działają całodobowo 7 dni w tygodniu, wcześniej działały jak ośrodek szkoleniowo-konferencyjny na zasadzie wcześniejszych rezerwacji) poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących hotelu w B.

Od sierpnia 2018 r. na podstawie umowy o prowadzenie hotelu przyszły Nabywca zarządza obiektami hotelowymi w B.

Po dokonaniu transakcji Sp. z o.o. będzie świadczył nadal usługi hotelarskie w Hotelu w A oraz usługi najmu powierzchni we własnych nieruchomościach.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

Zdaniem Wnioskodawcy mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie ze zbyciem poszczególnych składników aktywów.

Wniosek został uzupełniony w dniu 8 maja 2019 r. o następujące informacje:

Ad. 1

Wnioskodawca nie sprzedaje całości tylko zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 2

Zespół składników majątku przedsiębiorstwa objęty sprzedażą na moment zbycia będzie wyodrębniony na płaszczyźnie: a. organizacyjnej;

Obiekt hotelowy B jest oddzielnym obiektem, stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizując te zadania.

Wyodrębnienie nie wynika ze statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

b. finansowej;

B. posiada samodzielność finansową, ma wyodrębniony rachunek bankowy. Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących hotelu w B, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego.

c. funkcjonalnej;

Jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu wyodrębnienia. B tworzy zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ad. 3

Na moment sprzedaży ww. składniki przedsiębiorstwa podlegające sprzedaży będą zdolne do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu i kontynuowaniu określonej działalności przez Nabywcę.

Ad. 4

Nabywca nabywając przedmiotowe nieruchomości będzie miał możliwość kontynuowania działalności hotelarskiej w oparciu o składniki będące przedmiotem tej transakcji w zakresie, w jakim była ona realizowana w dotychczasowym przedsiębiorstwie i faktycznie będzie ją kontynuował.

Ad. 5

Zobowiązań będzie niewiele, głównie z tytułu zakupu dostaw i usług (np. energii, artykułów spożywczych, środków czystości, usługi pralniczej). Spółka przyjęła zasadę, że nie przenosi na drugą stronę zobowiązań, gdyż i tak jest odpowiedzialność solidarna, w przypadku gdyby potencjalny Nabywca nie uregulował tych zobowiązań. W związku z powyższym Wnioskodawca woli samodzielnie uregulować te zobowiązania.

Ad. 6

Sp. z o.o. nie zatrudnia żadnych pracowników do pracy w obiekcie hotelowym B. Od sierpnia 2018 r. na podstawie kompleksowej umowy o prowadzenie hotelu przyszły Nabywca zarządza obiektami hotelowymi w B zatrudniając pracowników w swojej firmie do pracy w obiekcie hotelowym.

Ad. 7

Dla kontynuowania działalności gospodarczej na nieruchomościach hotelowych będących przedmiotem sprzedaży nie jest konieczne angażowanie przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji.

Nie jest też konieczne podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości hotelowych jest traktowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli czynność niepodlegająca ustawie z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie podlega opodatkowaniu VAT jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Objaśnienia podatkowe MF z dnia 11 grudnia 2018 r. przedstawiają okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych, tj. nieruchomości przeznaczonych do celów działalności gospodarczej generujących periodycznie przychody na rzecz jej właściciela w przeważającej mierze z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: "ZCP"), czyli czynność niepodlegająca ustawie z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, rozumiana w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

"Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever "przekazanie całości lub części aktywów" należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana " (...) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej".

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez Nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Reasumując, Nabywca nabywając przedmiotowe nieruchomości będzie miał możliwość kontynuowania działalności hotelarskiej w oparciu o składniki będące przedmiotem tej transakcji i faktycznie będzie ją kontynuował. Zatem sprzedaż przedmiotowych nieruchomości hotelowych powinna być traktowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli czynność niepodlegająca ustawie z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), dalej: k.c. Zgodnie z tym przepisem - przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmowała zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, natomiast nie dotyczy zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W ocenie tut. Organu, wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego "całości lub części majątku".

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala, z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi hotelarskie jako właściciel Hotelu oraz obiektu hotelowego. Spółka świadczy również usługi najmu powierzchni we własnych nieruchomościach. W roku 2019 planowana jest sprzedaż obiektu hotelowego w B., bez zobowiązań związanych z działalnością hotelu, osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, która jest czynnym podatnikiem VAT. Nabywca ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. W skład nieruchomości hotelowych będących przedmiotem transakcji wchodzą m.in. dwa budynki (z wyposażeniem), wiata oraz grunt.

Od stycznia 2018 r. (od momentu, kiedy obiekty działają całodobowo 7 dni w tygodniu, wcześniej działały jak ośrodek szkoleniowo-konferencyjny na zasadzie wcześniejszych rezerwacji) poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących hotelu w B.

Od sierpnia 2018 r. na podstawie umowy o prowadzenie hotelu przyszły Nabywca zarządza obiektami hotelowymi w B.

Po dokonaniu transakcji Sp. z o.o. będzie świadczył nadal usługi hotelarskie w Hotelu w A oraz usługi najmu powierzchni we własnych nieruchomościach.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanym przypadku, mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie ze zbyciem poszczególnych składników aktywów.

Wnioskodawca nie sprzedaje całości tylko zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zespół składników majątku przedsiębiorstwa objęty sprzedażą na moment zbycia będzie wyodrębniony na płaszczyźnie: a. organizacyjnej:

Obiekt hotelowy B jest oddzielnym obiektem, stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizując te zadania.

Wyodrębnienie nie wynika ze statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

b. finansowej:

B posiada samodzielność finansową, ma wyodrębniony rachunek bankowy. Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących hotelu w B, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego.

c. funkcjonalnej:

Jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu wyodrębnienia. B tworzy zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na moment sprzedaży ww. składniki przedsiębiorstwa podlegające sprzedaży będą zdolne do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu i kontynuowaniu określonej działalności przez Nabywcę.

Nabywca nabywając przedmiotowe nieruchomości będzie miał możliwość kontynuowania działalności hotelarskiej w oparciu o składniki będące przedmiotem tej transakcji w zakresie, w jakim była ona realizowana w dotychczasowym przedsiębiorstwie i faktycznie będzie ją kontynuował.

Zobowiązań będzie niewiele, głównie z tytułu zakupu dostaw i usług (np. energii, artykułów spożywczych, środków czystości, usługi pralniczej). Spółka przyjęła zasadę, że nie przenosi na drugą stronę zobowiązań, gdyż i tak jest odpowiedzialność solidarna w przypadku gdyby potencjalny nabywca nie uregulował tych zobowiązań. W związku z powyższym Wnioskodawca woli samodzielnie uregulować te zobowiązania.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników do pracy w obiekcie hotelowym B. Od sierpnia 2018 r. na podstawie kompleksowej umowy o prowadzenie hotelu przyszły Nabywca zarządza obiektami hotelowymi w B, zatrudniając pracowników w swojej firmie do pracy w obiekcie hotelowym.

Dla kontynuowania działalności gospodarczej na nieruchomościach hotelowych będących przedmiotem sprzedaży nie jest konieczne angażowanie przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji.

Nie jest też konieczne podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości hotelowych jest traktowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli czynność niepodlegająca ustawie o podatku od towarów i usług.

Istotę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi po pierwsze uznanie zespołu składników majątkowych oraz niemajątkowych stanowiących przedmiot transakcji, którą planuje zawrzeć Wnioskodawca, za przedsiębiorstwo, po drugie zaś by przedmiotowy zespół składników pozwalał na prowadzenie przez nabywcę działalności w zakresie, w jakim prowadzona ona była dotychczas. W ustawie o podatku od towarów i usług nie ma podanej definicji przedsiębiorstwa. Pojęcie to zawiera art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym "przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej". Poprzez posłużenie się w art. 55¹ Kodeksu cywilnego zwrotem niedookreślonym "w szczególności" oraz w związku z art. 55² Kodeksu cywilnego, ustawodawca przesądził, że dla istnienia przedsiębiorstwa nie jest istotne występowanie wszystkich wymienionych w nim elementów a nadto, że fakt ich istnienia nie przesądza o uznaniu danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma bowiem charakter otwarty. Stanowisko takie aprobują Sądy Administracyjne, wskazując, że "przedsiębiorstwo obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11) oraz że "dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07). W orzecznictwie Sądów Administracyjnych podkreśla się również, że pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy należy w odniesieniu do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko literalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11). Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem a nie wyłącznie ze zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Dopiero zaistnienie czynnika organizacyjnego opartego na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników podlegających przeniesieniu pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak wskazał Wnioskodawca, zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji sprzedaży, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi hotelarskie jako właściciel Hotelu położonego w centrum A oraz obiektu hotelowego położonego w B Spółka świadczy również usługi najmu powierzchni we własnych nieruchomościach.

Zatem z uwagi na fakt, że przedmiotem opisanej we wniosku transakcji sprzedaży nie będzie całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, należy wskazać, że składniki materialne i niematerialne nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji należy przeanalizować, czy majątek, który ma być przedmiotem sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności.

Jak wskazano we wniosku, w skład nieruchomości hotelowych będących przedmiotem transakcji wchodzą m.in. dwa budynki (z wyposażeniem), wiata oraz grunt. Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników do pracy w obiekcie hotelowym. Od sierpnia 2018 r. na podstawie kompleksowej umowy o prowadzenie hotelu przyszły Nabywca zarządza obiektami hotelowymi w B, zatrudniając pracowników w swojej firmie do pracy w obiekcie hotelowym.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której - jak wskazał Wnioskodawca - zobowiązań będzie niewiele, głównie z tytułu zakupu dostaw i usług (np. energii, artykułów spożywczych, środków czystości, usługi pralniczej). Spółka przyjęła zasadę, że nie przenosi na drugą stronę zobowiązań, gdyż i tak jest odpowiedzialność solidarna w przypadku gdyby potencjalny nabywca nie uregulował tych zobowiązań. W związku z powyższym Wnioskodawca woli samodzielnie uregulować te zobowiązania. Jednocześnie jak twierdzi Wnioskodawca Nabywca będzie miał możliwość kontynuowania działalności hotelarskiej w oparciu o składniki będące przedmiotem tej transakcji w zakresie, w jakim była ona realizowana w dotychczasowym przedsiębiorstwie i faktycznie będzie ją kontynuował.

Należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca - obiekt hotelowy jest wydzielony pod względem finansowym, funkcjonalnym (jako odrębny obiekt hotelowy) oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy. Wyłączenie z transakcji części zobowiązań w opisanym przypadku nie pozbawia tej sprzedaży cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pewnych elementów, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zakres wyłączeń poszczególnych składników w tym przypadku nie jest bowiem na tyle szeroki, aby przekreślił istotę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, transakcja sprzedaży opisanego obiektu hotelowego będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości hotelowych jest traktowana jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli stanowi czynność niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.