0112-KDIL4.4012.514.2019.1.JKU - Zwolnienie z VAT świadczenia usługi wynajmu lokalu mieszkalnego na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu 24 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, świadczenia usługi wynajmu lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, świadczenia usługi wynajmu lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Zainteresowany nie jest osobą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Zainteresowany nie jest również zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług.

Na podstawie umowy najmu z dnia 10 października 2019 r., Wnioskodawca wynajął najemcy będącemu Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością od dnia 15 października 2019 r., lokal mieszkalny wraz z wyposażeniem do odpłatnego korzystania (pkt 2.1 umowy najmu). Zgodnie z pkt 2.2 umowy najmu lokal mieszkalny będzie wykorzystywany przez najemcę wyłącznie na cele mieszkalne dla wskazanych przez najemcę osób pod warunkiem uzyskania każdorazowo stosowniej zgody od wynajmującego. Zgodnie natomiast z pkt 4.5 umowy najmu - bez uprzedniej zgody wynajmującego, najemca nie ma prawa zmienić przeznaczenia najmowanego lokalu mieszkalnego ani przeprowadzać jakichkolwiek adaptacji, które naruszałyby substancję budowlaną lokalu mieszkalnego. Zgodnie z ustaleniami z najemcą lokal jest wykorzystywany przez najemcę (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) wyłącznie na cele mieszkalne, dla pracownika Spółki. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że jest wyłącznym właścicielem przedmiotowego lokalu mieszkalnego i wynajmuje go w ramach wynajmu prywatnego.

Symbolem PKWiU świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest 68.20.11.0 (wynajem i obsługa nieruchomości własnych i dzierżawionych). Zainteresowany jednocześnie wskazuje, że świadczone usługi wynajmu nie stanowią usług zakwaterowania, wskazanych w poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy świadczenie usług wynajmu lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji, w której lokal ten będzie wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie na cele mieszkalne dla wskazanych przez nią osób, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., 2174, z późn. zm.)?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy usługa wynajmu lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyłącznie na cele mieszkalne powinna być opodatkowana stawką 23% podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Usługa wynajmu lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyłącznie na cele mieszkalne korzysta, zdaniem Wnioskodawcy, ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Okoliczność, że lokal jest wynajmowany na rzecz Spółki handlowej nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że najem ma na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Pogląd ten został potwierdzony w wielu wydawanych ostatnio indywidualnych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 11 stycznia 2019 r., 0112-KDIL4.4012.632.2018.1.AR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: "dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj i forma prawna zarówno podmiotu wynajmującego, jak i najemcy. Istotny jest cel, na jaki lokale są wynajmowane/podnajmowane przez Wnioskodawcę, a w rozpatrywanej sprawie - wynajmowane są Najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe jego pracowników. Tak więc, w przypadku wynajmowania lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe, zastosować należy zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, o ile - jak wynika z opisu sprawy - w umowie najmu Najemca zobowiąże się do wykorzystywania wynajmowanych lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe". Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach z dnia 1 sierpnia 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.314.2019.2.KOM), z dnia 22 sierpnia 2019 r. (0115-KDIT1-1.401.428.2019.1.IK), z dnia 9 września 2019 r. (0115-KDIT1-1.4012.477.2019.1.IK). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Niego usługi wynajmu lokalu mieszkalnego będą, w ocenie Wnioskodawcy, korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

2. Symbolem PKWiU świadczonych przez Wnioskodawcę usług wynajmu jest 68.20.11.0 (wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych i dzierżawionych). Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie przewidział dla wskazanego symbolu PKWiU stawki preferencyjnej, zdaniem Wnioskodawcy, usługa powinna być opodatkowana stawką podstawową 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

Ponadto, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości - obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Podatnik będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. ws. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 2006.347.1, z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że "Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (...) dzierżawę i wynajem nieruchomości.". Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Nie jest osobą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Zainteresowany nie jest również zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług. Na podstawie umowy najmu z dnia 10 października 2019 r., Wnioskodawca wynajął najemcy będącemu Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością od dnia 15 października 2019 r., lokal mieszkalny wraz z wyposażeniem do odpłatnego korzystania (pkt 2.1 umowy najmu). Zgodnie z pkt 2.2 umowy, najmu lokal mieszkalny będzie wykorzystywany przez najemcę wyłącznie na cele mieszkalne dla wskazanych przez najemcę osób pod warunkiem uzyskania każdorazowo stosowniej zgody od wynajmującego. Zgodnie natomiast z pkt 4.5 umowy najmu - bez uprzedniej zgody wynajmującego, najemca nie ma prawa zmienić przeznaczenia najmowanego lokalu mieszkalnego ani przeprowadzać jakichkolwiek adaptacji, które naruszałyby substancję budowlaną lokalu mieszkalnego. Zgodnie z ustaleniami z najemcą lokal jest wykorzystywany przez najemcę (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) wyłącznie na cele mieszkalne, dla pracownika Spółki. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że jest wyłącznym właścicielem przedmiotowego lokalu mieszkalnego i wynajmuje go w ramach wynajmu prywatnego. Symbolem PKWiU świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest 68.20.11.0 (wynajem i obsługa nieruchomości własnych i dzierżawionych). Zainteresowany jednocześnie wskazuje, że świadczone usługi wynajmu nie stanowią usług zakwaterowania, wskazanych w poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku, wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, świadczenia usługi wynajmu lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji, w której lokal ten będzie wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie na cele mieszkalne dla wskazanych przez nią osób (pracownika).

Należy jeszcze raz podkreślić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że przedmiotem usług objętych zapytaniem będzie wynajem lokalu Wnioskodawcy na cele mieszkaniowe, to spełnione będą wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dla zastosowania zwolnienia nie będzie miał znaczenia rodzaj i forma prawna zarówno podmiotu wynajmującego, jak i najemcy. Istotny jest cel, na jaki lokal będzie wynajmowany przez Wnioskodawcę, a w rozpatrywanej sprawie - jak wynika z treści wniosku - Zainteresowany rozpoczął wynajem lokalu mieszkalnego wraz z wyposażeniem, na cele mieszkalne pracownika Spółki-Najemcy, który zobowiązany jest do używania lokalu zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli na cele mieszkalne. Najemca lokalu bez zgody wynajmującego nie ma prawa zmienić przeznaczenia najmowanego lokalu mieszkalnego ani przeprowadzać jakichkolwiek adaptacji, które naruszałyby substancję budowlaną lokalu mieszkalnego.

Tak więc, w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem wniosku wyłącznie na cele mieszkaniowe, zastosowanie ma zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że świadczenie usług wynajmu lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji, w której lokal ten będzie wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie na cele mieszkalne dla wskazanych przez nią osób (pracownika Spółki), będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy w tym miejscu wskazać, że w przypadku potwierdzenia przez tut. Organ prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w ramach pytania oznaczonego we wniosku nr 1, nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.