0112-KDIL4.4012.431.2017.2.AR - Usługi zarządzania - opodatkowanie podatkiem VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług zarządzania za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji uznania Wnioskodawcy za podatnika tego podatku - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług zarządzania za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji uznania Wnioskodawcy za podatnika tego podatku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz złożenie oświadczenia zgodnie z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca nie prowadzi osobiście działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednocześnie jest on członkiem zarządu w Spółce mającej siedzibę w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność w zakresie usług transportowych. Spółka wraz ze spółkami zależnymi, tworzy grupę kapitałową (dalej "Grupa Kapitałowa").

Właścicielem Spółki jest (...) S.A., która posiada 100% udziałów, w związku z czym, Spółka podlega przepisom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202 z późn. zm., dalej: "Ustawa o kształtowaniu wynagrodzeń"), które obligują do określenia zasad kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego w odpowiednich uchwałach. Równocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o kształtowaniu wynagrodzeń, projekty uchwał w sprawie wynagrodzeń przewidują, że z członkiem organu zarządzającego spółka zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w celu realizacji obowiązków wynikających z wyżej wymienionych przepisów prawa, Spółka podjęła działania zmierzające do zmiany formy zatrudnienia członków zarządu Spółki oraz całej Grupy Kapitałowej na cywilnoprawne umowy o świadczenie usług zarządzania wykonywane przez osoby fizyczne.

W ramach przedmiotowych działań, Spółka przyjęła wzór umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej: "Umowa") i wprowadziła je do stosowania poprzez odpowiednie decyzje podejmowane na Zgromadzeniu Wspólników tych podmiotów zależnych, co jest zgodne z zaleceniami Ministra Energii, kierowanego do spółek mu podlegających.

Wnioskodawca podpisał umowę o świadczenie usług o zarządzanie, która została przyjęta przez Zgromadzenie Wspólników Spółki. Zakres obowiązków Wnioskodawcy określają postanowienia Umowy, powszechnie obowiązujące przepisy prawa i innych aktów wewnętrznych Spółki.

Zgodnie z treścią Umowy, jej przedmiotem jest zobowiązanie się Wnioskodawcy do świadczenia usług zarządzania na zasadach w niej zawartych w ramach i w okresie pełnienia swojej funkcji. Wnioskodawca będzie wykonywał usługi osobiście i nie będzie uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Przy wykonywaniu Umowy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wykorzystywania swoich umiejętności, wiedzy oraz doświadczenia dla spraw i interesów Spółki, a także do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych niż określone w Umowie zobowiązań, by nie kolidowały z należytym i starannym wykonywaniem Umowy. Ponadto Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia usług określonych w Umowie:

* z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia podejmowanych przez Spółkę zadań;

* w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.

Przy wykonywaniu Umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do współdziałania z innymi członkami Zarządu i organami Spółki. Świadczenie usług przez Wnioskodawcę polega w szczególności na:

* prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu Spółki z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji;

* reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki;

* samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki;

* realizacji określonych w Umowie celów zarządczych.

Umowa zawiera postanowienia odnoszące się do warunków w zakresie czasu i miejsca świadczenia usług. Zgodnie z treścią umowy:

* Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki;

* Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania swoich obowiązków w siedzibie lub biurach Spółki lub w innych miejscach wybranych przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności wynikających ze sposobu realizacji jego zobowiązań lub potrzeb Spółki, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą lub biurami Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania, a Wnioskodawca powinien zapewnić możliwość komunikacji za pośrednictwem telefonu komórkowego lub poczty elektronicznej lub videokonferencji;

* świadczenie usług przez Wnioskodawcę poza siedzibą Spółki w wymiarze przekraczającym 4 dni (nieprzerwanie) wymagało będzie uzyskania odpowiednich akceptacji i dokonania stosownych ustaleń z członkami organów Spółki szczegółowo określonych w Umowie.

Spółka zobowiązana jest do udostępnienia Wnioskodawcy do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług, urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki, w szczególności:

* pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem;

* środków łączności, w tym telefonu komórkowego;

* samochodu.

W przypadku świadczenia usług poza siedzibą lub biurami Spółki, ze względów bezpieczeństwa, Wnioskodawca zobowiąże się do korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych przez Spółkę.

Wnioskodawca zobowiązany jest również do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, odbywania podróży w kraju i za granicą.

Ponadto, Spółka zobowiązana jest do współdziałania z Wnioskodawcą w celu prawidłowej realizacji Umowy, w szczególności do:

* udostępniania Wnioskodawcy wszelkich dokumentów niezbędnych do wykonywania Umowy;

* zapewnienia współdziałania z organami i członkami organów Spółki;

* terminowej wypłaty wynagrodzenia;

* ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę poza siedzibą Spółki;

* ponoszenia kosztów związanych z uczestnictwem w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki oraz, o ile są konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, odbywanych podróżach w kraju i za granicą;

* zwrotu udokumentowanych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w celu należytego świadczenia usług.

W odniesieniu do odpowiedzialności Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług, zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem zawinionego niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy lub przepisów prawa. Przy czym odpowiedzialność, o której mowa powyżej, będzie niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi z tytułu pełnienia swojej funkcji określonej przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, dalej: "Kodeks spółek handlowych"). Umowa przewiduje, że Wnioskodawca może zostać objęty ubezpieczeniem od odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji, analogicznie do ubezpieczenia zapewnianego przez Spółkę kadrze kierowniczej z tytułu pełnienia funkcji kierowniczych w Spółce i na zasadach przewidzianych lub określanych w odpowiednich regulacjach wewnętrznych Spółki lub uchwałach organów Spółki - pod warunkiem ustalenia przez Radę Nadzorczą w drodze uchwały zasad przyznawania lub korzystania przez Wnioskodawcę z takiego świadczenia.

Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług oraz innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, przysługuje wynagrodzenia całkowite, składające się z:

* części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe,

* części zmiennej, będącej wynagrodzeniem uzupełniającym za rok obrotowy Spółki, która uzależniona będzie od realizacji określonych w umowie celów zarządczych.

Umowa zostanie zawarta na czas pełnienia przez Wnioskodawcę swojej funkcji. W przypadku wygaśnięcia mandatu, w szczególności na skutek śmierci, odwołania, upływu kadencji lub złożenia rezygnacji, Umowa rozwiąże się z ostatnim dniem pełnienia funkcji, bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych czynności. W razie rozwiązania Umowy albo wypowiedzenia Umowy przez Spółkę (z przyczyn innych niż naruszenie podstawowych obowiązków wynikających z Umowy), Wnioskodawcy przysługiwać będzie odprawa w wysokości 3-krotności części stałej wynagrodzenia, pod warunkiem pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji przez co najmniej 12 miesięcy.

Na mocy Umowy, Wnioskodawca przeniesie na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe, jeżeli w wyniku wykonywania Umowy, Wnioskodawca stworzy utwór w rozumieniu prawa autorskiego, na wskazanych szczegółowo w Umowie polach eksploatacji.

W czasie trwania Umowy, Wnioskodawcę obowiązywać będzie umowny zakaz konkurencji wobec Spółki lub podmiotów od niej zależnych. Równocześnie, po rozwiązaniu Umowy, pod warunkiem pełnienia funkcji przez Wnioskodawcę przez okres co najmniej 6 miesięcy licząc od dnia powołania Wnioskodawcy do zarządu Spółki, w okresie 6 miesięcy od dnia ustania pełnienia przez Wnioskodawcę swojej funkcji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do powtrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki i całej Grupy Kapitałowej, za odszkodowaniem obliczonym według wzoru określonego w Umowie. Wnioskodawca zobowiąże się także do zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa i informacji poufnych, jakie uzyska w związku lub przy okazji wykonywania obowiązków na podstawie Umowy.

Za złamanie zakazów konkurencji, o których mowa powyżej lub naruszenie tajemnicy przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę nałożone zostaną kary umowne w wysokości szczegółowo określonej w Umowie.

W ramach wykonywania Umowy, Wnioskodawca będzie wyrażał oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki. Co istotne, ryzyko gospodarcze oraz ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ponosić będzie Spółka. Spółka co do zasady jest stroną umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki oraz członków organów spółek z Grupy Kapitałowej. W powyższej umowie ochroną ubezpieczeniową objęte są roszczenia, które zostaną zgłoszone w okresie ubezpieczenia przeciw osobom ubezpieczonym. Ochrona ubezpieczeniowa udzielana jest dla wszystkich, byłych, obecnych i przyszłych członków organów Spółki oraz członków organów spółek z Grupy Kapitałowej i obejmuje między innymi ich całą działalność operacyjną, w tym oświadczenia ustne i pisemne bezpośrednio związane z danym stanowiskiem.

Spółka jest płatnikiem składek ZUS.

Spółka wykorzystuje nabywane usługi zarządzania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 października 2017 r. o poniższe informacje, będące doprecyzowaniem opisu sprawy:

1. Wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywać od Spółki za wykonywanie czynności, na podstawie zawartej Umowy, nie będzie stanowić przychodów, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, dalej: "Ustawa PIT").

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywać od Spółki za wykonywanie czynności, na podstawie zawartej Umowy, będą stanowić przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem zawinionego niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy lub przepisów prawa. W zapisach Umowy nie została zawarta klauzula rozszerzająca w jakikolwiek sposób odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich w związku z wykonywaniem przedmiotu Umowy.

Przy czym odpowiedzialność, o której mowa powyżej, będzie niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosił będzie z tytułu pełnienia swojej funkcji określonej przepisami prawa, w szczególności k.s.h.

Rodzaje i zakres odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej szczegółowo i wyczerpująco regulują przepisy k.s.h. oraz innych obowiązujących ustaw. Odpowiedzialność ta obejmuje zarówno odpowiedzialność względem samej spółki, jak i względem osób trzecich. Co więcej odpowiedzialności tej, w zakresie w jakim wynika ona z bezwzględnie obowiązujących norm prawnych, nie można ograniczyć ani wyłączyć. Odnosząc się do konkretnych przepisów prawa, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników lub Skarbu Państwa) wskazać należy przykładowo art. 291 k.s.h., art. 299 k.s.h., art. 300 k.s.h., art. 291 i 299 k.s.h., art. 320 § pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5 k.s.h., art. 512 § 1 k.s.h., art. 548 § 1 k.s.h., art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym odpowiedzialność członków zarządu jest niezależna od rodzaju umowy łączącej ich ze spółką i jest ściśle związana z pełnieniem funkcji w organach wykonawczych Spółki.

Umowa przewiduje, że Wnioskodawca może zostać objęty ubezpieczeniem od odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji, analogicznie do ubezpieczenia zapewnianego przez Spółkę kadrze kierowniczej z tytułu pełnienia funkcji kierowniczych w Spółce i na zasadach przewidzianych lub określanych w odpowiednich regulacjach wewnętrznych Spółki lub uchwałach organów Spółki - pod warunkiem ustalenia przez Radę Nadzorczą w drodze uchwały zasad przyznawania lub korzystania przez Wnioskodawcę z takiego świadczenia. W przypadku objęcia Zarządzającego ubezpieczeniem, roszczenia wobec Zarządzającego będą kierowane przez Spółkę w pierwszej kolejności do ubezpieczyciela, a Spółka będzie miała prawo skierować roszczenia do Zarządzającego dopiero wówczas, gdy ubezpieczyciel odmówi wypłaty stosownego odszkodowania, z uwagi na fakt, że wypadek ubezpieczeniowy nie będzie objęty ubezpieczeniem.

Niemniej wszystkie osoby kierownictwa są obecnie objęte polisami z tytułu odpowiedzialności cywilnej organów Spółki.

1. Wysokość Wynagrodzenia Zmiennego nie może przekroczyć 50% rocznego Wynagrodzenia Stałego (wysokość maksymalna).

Z uwagi na okoliczność, że wysokość Wynagrodzenia Zmiennego uzależniona jest od poziomu realizacji Celów Zarządczych przez Wnioskodawcę, nie ma możliwości wskazania, jaki procent rocznego Wynagrodzenia Stałego stanowić będzie poziom Wynagrodzenia Zmiennego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką, jest podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT a Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT i w związku z tym nie jest podatnikiem VAT.

Jak wskazano już w stanie faktycznym, usługi zarządzania świadczone na podstawie Umowy nabywane przez Spółkę na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Kwestią wymagającą ustalenia jest natomiast stwierdzenie, czy usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicję pojęcia działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy, zawiera art. 15 ust. 2, który stanowi, że jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl powołanych przepisów, zakresem VAT będzie zatem objęte jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O działalności gospodarczej na gruncie ustawy można z kolei mówić jedynie w przypadku, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, czyli, jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego.

Potwierdzeniem takiego rozumienia działalności gospodarczej są również dalsze normy prawne zawarte w art. 15 ustawy, wyłączające niektóre czynności z zakresu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl natomiast art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z cytowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy, poza zakwalifikowaniem czynności do katalogu z art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do:

A. warunków wykonywania tych czynności,

B. wynagrodzenia oraz

C. odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Analiza art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT prowadzi zatem do wniosku, że za niespełniający warunku samodzielności w wykonywaniu działalności gospodarczej należy uznać stosunek prawny między podmiotami, który zbliżony jest do umowy o pracę - tzn. kreujący stosunek podporządkowania w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Powyższe oznacza, że każda umowa o zarządzanie zawarta z członkiem zarządu będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście, która może, lecz nie musi stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. W tym kontekście istotne są zapisy danej umowy, które powinny określać warunki wykonywania czynności. zasady wynagradzania oraz odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. W tym zakresie konieczna jest analiza postanowień zawartej umowy.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. o sygn. akt I FSK 83/15, "Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod katem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu".

Powyższy wniosek opiera się na brzmieniu art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 z dnia 11 grudnia 20106 r., dalej: "Dyrektywa VAT"), w myśl którego warunek "samodzielności", który musi zostać spełniony dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą, wyklucza opodatkowanie podatkiem VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Orzekając w składzie siedmiu sędziów, NSA wskazał w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. o sygn. akt I FPS 3/08, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), NSA zauważył, że: "Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy. Wobec powyższego, za wyłączone z zakresu działalności gospodarczej są czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego mającego cechy umowy o pracę, w ramach której ryzyko ekonomiczne i gospodarcze ponoszone jest przez usługobiorcę.

W tym kontekście, szczególną uwagę zwrócić należy na specyfikę relacji łączącej członka zarządu ze spółką. Nie budzącym wątpliwości jest, że każdy członek zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji. Odpowiedzialność ta obejmuje zarówno odpowiedzialność względem samej spółki, jak i względem osób trzecich. Co więcej odpowiedzialności tej, w zakresie w jakim wynika ona z bezwzględnie obowiązujących norm prawnych, nie można ograniczyć ani wyłączyć. Odnosząc się natomiast do konkretnych norm prawnych, które regulują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa), należy wskazać przede wszystkim na przepisy Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r., a to m.in. art. 299 k.s.h., art. 300 k.s.h. art. 291 i art. 299 k.s.h., art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5 k.s.h. art. 512 § 1 k.s.h., art. 548 § 1 k.s.h., jak i przykładowo na art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Istotnym jest, że odpowiedzialność członków zarządu jest niezależna od rodzaju umowy łączącej ich ze spółką - dotyczy pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Jak bowiem wynika z przywołanych przepisów, członek zarządu ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie czynności również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka i ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach.

Tym samym Wnioskodawca będzie wprawdzie ponosił ryzyko gospodarcze, gdyż za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez inne podmioty, jednakże odpowiedzialność ta jest ściśle związana z pełnieniem funkcji w organach wykonawczych Spółki. Wnioskodawca funkcjonuje bowiem w ramach struktur organizacyjnych Spółki, jako jej organ, a tym samym nie prowadzi własnej działalności, lecz tylko i wyłącznie działalność samej Spółki.

Zdaniem Spółki, analiza postanowień Umowy prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca nie będzie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, gdyż stosunek prawny zawiązany pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą będzie w przedstawionym stanie faktycznym zbliżony do kreowanego na podstawie umowy o pracę.

Przemawia za tym fakt, że w ramach zawartej Umowy Wnioskodawca nie będzie wykonywał innych czynności, niż te, które wynikają z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, czyli działania jako jej organ (przedmiotem umowy będzie świadczenie usług zarządzania na zasadach w niej określonych, w ramach i w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, do której zostanie powołany). Będą to w istocie czynności wykonywane w imieniu i interesie Spółki. Natomiast fakt zawarcia Umowy będzie rodził jedynie skutek w wewnętrznych relacjach Spółki.

Równocześnie, Umowa będzie określać warunki świadczenia usług w ten sposób, że z zasady mają być one wykonywane w siedzibie lub biurach Spółki, w godzinach jej pracy oraz z wykorzystaniem jej infrastruktury. Wnioskodawca faktycznie nie będzie ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją, które są ponoszone przez Spółkę (tutaj m.in.: zwroty kosztów podróży służbowych). W zakresie wynagrodzenia Umowa gwarantuje Wnioskodawcy wypłatę miesięcznego wynagrodzenia stałego za czas świadczenia usługi oraz przewiduje wypłatę wynagrodzenia zmiennego.

Przy tak określonych warunkach zatrudnienia Wnioskodawca nie jest obarczony ryzykiem gospodarczym, ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług.

Zaprezentowane powyższej stanowisko, w zbliżonych stanach faktycznych potwierdzają również organy podatkowe, m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015 r., sygn. IPTPP1/45I2-I33/15-4/AK doszedł do wniosku, że kontrakt menadżerski nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż "W ocenie tut. organu w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie mają znaczenia przywołane przez Wnioskodawcę przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Kodeksu spółek handlowych, (...) Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu - menedżerem w spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu - menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki".

Końcowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wolą stron Umowy nie będzie świadczenie usług zarządzania w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, lecz dostosowanie formy zatrudnienia członka zarządu Spółki do aktualnie obowiązujących przepisów prawa. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP2.4512.528.2016.2.k.k., który zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że "okoliczność zmiany obowiązującej w Spółce formy zatrudniania członka zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, zamiast umowy o pracę nie może być interpretowane, jako samodzielna podstawa do uznania usług wykonywanych na podstawie takiej umowy za działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy o VAT. Ocena ta powinna zostać oparta na obiektywnych przesłankach, wskazujących na fakt samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Zarządzającego". W okolicznościach sprawy takie przesłanki nie zostały spełnione.

Stąd też za uzasadnione należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu - zarządzającym w Spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w Ustawie o VAT. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki. Wnioskodawca nie będzie wykonywał tych usług jako przedsiębiorca, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Z tych względów Wnioskodawca uważa, że czynności wykonywane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania zgodnie z ustawą o zasadach kształtowania wynagrodzeń nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie podatnikiem podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

* wykonywania tych czynności,

* wynagrodzenia, oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa "samodzielnie" w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką, jest podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

* warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

* wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy - warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 - za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą " (...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...)". Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202, z późn. zm) - dalej: "ustawa o wynagradzaniu" - stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi - wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 "Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać".

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np.k.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, w treści opisu stanu faktycznego wskazano m.in.: że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Jednocześnie jest on członkiem zarządu w Spółce mającej siedzibę w Polsce. Wnioskodawca podpisał umowę o świadczenie usług o zarządzanie, która została przyjęta przez Zgromadzenie Wspólników Spółki. Zakres obowiązków Wnioskodawcy określają postanowienia Umowy, powszechnie obowiązujące przepisy prawa i inne akty wewnętrzne Spółki.

Zainteresowany będzie wykonywał usługi osobiście i nie będzie uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.

Spółka zobowiązana jest do udostępnienia Wnioskodawcy do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług, urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki, w szczególności:

* pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem,

* środków łączności, w tym telefonu komórkowego,

* samochodu.

W przypadku świadczenia usług poza siedzibą lub biurami Spółki, ze względów bezpieczeństwa, Wnioskodawca zobowiąże się do korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych przez Spółkę.

Ponadto, Spółka zobowiązana jest do współdziałania z Wnioskodawcą w celu prawidłowej realizacji Umowy, w szczególności do:

* udostępniania Wnioskodawcy wszelkich dokumentów niezbędnych do wykonywania Umowy,

* zapewnienia współdziałania z organami i członkami organów Spółki,

* terminowej wypłaty wynagrodzenia,

* ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę poza siedzibą Spółki,

* ponoszenia kosztów związanych z uczestnictwem w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki oraz, o ile są konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, odbywanych podróżach w kraju i za granicą,

* zwrotu udokumentowanych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w celu należytego świadczenia usług.

Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług oraz innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, przysługiwać będzie wynagrodzenie całkowite, składające się z:

* części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe,

* części zmiennej, będącej wynagrodzeniem uzupełniającym za rok obrotowy Spółki, która uzależniona będzie od realizacji określonych w umowie celów zarządczych.

Wysokość Wynagrodzenia Zmiennego nie może przekroczyć 50% rocznego Wynagrodzenia Stałego (wysokość maksymalna).

Jak również wskazano, we wniosku i jego uzupełnieniu, Zainteresowany ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem zawinionego niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy lub przepisów prawa. W zapisach Umowy nie została zawarta klauzula rozszerzająca w jakikolwiek sposób odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich w związku z wykonywaniem przedmiotu Umowy.

Tym samym, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

* warunków wykonywania tych czynności oraz

* wynagrodzenia oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki - niepozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką, nie jest podatnikiem VAT, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.