0112-KDIL4.4012.248.2019.1.AR - Ustalenie możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu - budowy drogi.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu - jest prawidłowe.

W dniu 22 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Większość tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach systemu publicznoprawnego. Zadania o takim charakterze, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności obejmują sprawy: dróg gminnych, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego, ładu przestrzennego, ochrony przeciwpożarowej, pomocy społecznej, utrzymania zieleni i zadrzewień, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymywania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina X (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wybrane działania przeprowadzane są na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach tych czynności Wnioskodawca dokonuje transakcji opodatkowanych podatkiem VAT wg odpowiednich stawek (dostawa wody z wodociągów, odbiór i oczyszczanie ścieków, sprzedaż nieruchomości, wynajem lokali użytkowych itp.), jak również czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku (najem lokali mieszkalnych itp.).

W związku z wyrokiem TSUE nr C-276/14 oraz uchwałą NSA I FSK 5/15, Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji podatku VAT wraz z jednostkami budżetowymi.

Wnioskodawca złożył wniosek o przyznanie pomocy na operację typu "Budowa lub modernizacja dróg lokalnych" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: Projekt).

Cel operacji wpisuje się w Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Celem operacji jest poprawa dostępności do obiektów użyteczności publicznej i budynków mieszkalnych oraz zapewnienie uczestnikom ruchu drogowego możliwości korzystania z ogólnodostępnego parkingu poprzez przebudowę drogi na długości (...) m.

Planowany termin realizacji operacji - wrzesień 2021 r.

Wartość zadania: (...) zł, w tym dofinansowanie - (...) zł, wkład gminy - (...) zł.

Gmina będzie figurować jako nabywca na fakturach VAT otrzymywanych w ramach realizowanego projektu. Powstała w wyniku realizowanego projektu droga wraz z parkingiem w żadnym momencie nie będzie związana z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, będzie służyć zaspakajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Odcinek drogi objęty operacją zapewni bezpośredni dostęp do nieruchomości gruntowej, na której znajduje się budynek użyteczności publicznej, tj. świetlica wiejska i remiza Ochotniczej Straży Pożarnej w Z. Odcinek drogi objęty operacją łączy się bezpośrednio z drogą powiatową nr (...).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina X ma możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu dofinansowanego ze środków unijnych w ramach PROW na lata 2014-2020, polegającego na przebudowie drogi gminnej nr (...) w Y wraz z budową parkingu na rzecz ludności?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. Projektu, ponieważ wybudowana infrastruktura nie będzie związana z działalnością opodatkowaną, będzie ogólnodostępna i będzie służyła nieodpłatnie ludności.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca realizując ww. projekt działa w ramach systemu publicznoprawnego, niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Cała wytworzona infrastruktura ma za zadanie zaspokojenie potrzeb ludności i będzie udostępniana dla każdego nieodpłatnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który mówi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które maja charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca złożył wniosek o przyznanie pomocy na operację typu "Budowa lub modernizacja dróg lokalnych" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Cel operacji wpisuje się w Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Celem operacji jest poprawa dostępności do obiektów użyteczności publicznej i budynków mieszkalnych oraz zapewnienie uczestnikom ruchu drogowego możliwości korzystania z ogólnodostępnego parkingu poprzez przebudowę drogi na długości (...) m. Planowany termin realizacji operacji - wrzesień 2021 r.

Gmina będzie figurować jako nabywca na fakturach otrzymywanych w ramach realizowanego Projektu. Powstała w wyniku realizowanego projektu droga wraz z parkingiem w żadnym momencie nie będzie związana z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, będzie służyć zaspakajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Odcinek drogi objęty operacją zapewni bezpośredni dostęp do nieruchomości gruntowej, na której znajduje się budynek użyteczności publicznej, tj. świetlica wiejska i remiza Ochotniczej Straży Pożarnej. Odcinek drogi objęty operacją łączy się bezpośrednio z drogą powiatową nr (...).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina ma możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowego Projektu.

Na podstawie powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przebudowa dróg gminnych odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując tę inwestycję działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Gmina realizuje przedmiotowe Zadanie w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, zatem w tym zakresie działa w ramach reżimu publicznoprawnego. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, "Powstała w wyniku realizowanego projektu droga wraz z parkingiem w żadnym momencie nie będzie związana z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi (...)". Tym samym w analizowanym przypadku Gmina nie ponosi wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, i tym samym Wnioskodawca - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją przedmiotowego zadania.

Podsumowując, Gmina nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu dofinansowanego ze środków unijnych w ramach PROW na lata 2014-2020, polegającego na przebudowie drogi gminnej nr (...) w Y wraz z budową parkingu na rzecz ludności.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji zawartej we wniosku (pytaniu), że poniesione wydatki dotyczą projektu polegającego na przebudowie drogi gminnej nr (...) w Y wraz z budową ogólnodostępnego parkingu. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.