0112-KDIL4.4012.240.2019.1.JKU

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Województwa za podatnika podatku od towarów usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy i w związku z tym obowiązku wystawiania w swoim imieniu zgodnie z art. 106b tej ustawy faktur z tytułu dokonanej sprzedaży usług realizowanych na rzecz operatorów telekomunikacyjnych i wskazywania jako nabywcy na fakturach otrzymywanych od dostawców towarów i usług służących tej działalności - jest prawidłowe.

W dniu 17 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Województwa za podatnika podatku od towarów usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy i w związku z tym obowiązku wystawiania w swoim imieniu zgodnie z art. 106b tej ustawy faktur z tytułu dokonanej sprzedaży usług realizowanych na rzecz operatorów telekomunikacyjnych i wskazywania jako nabywcy na fakturach otrzymywanych od dostawców towarów i usług służących tej działalności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Województwo (dalej również jako Województwo lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego w myśl przepisów ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 512). Województwo jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest właścicielem Sieci Szerokopasmowej Województwa. Sieć ta powstała w ramach projektu pn. "Sieć szerokopasmowa Polski - Województwo" finansowanego częściowo ze środków pochodzących z funduszy europejskich. Zgodnie z umową o dofinansowanie Województwo w przypadku braku zapewnienia trwałości projektu zobowiązane jest do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

Na powyższy projekt składają się dwa etapy, tj.:

1. Etap projektu, w ramach którego zrealizowany został na terenie Województwa obiekt w postaci sieci telekomunikacyjnej, będącej siecią Internetu szerokopasmowego obejmującego obszary, gdzie dotychczas dostęp do szybkich i stałych łączy internetowych był utrudniony lub niemożliwy.

2. Etap operacyjny, polegający na zapewnieniu dostępu szerokopasmowego za pośrednictwem operatorów telekomunikacyjnych.

W celu realizacji przedmiotowego projektu w roku 2015 została zawarta umowa partnerstwa publiczno-prywatnego, na mocy której operowanie tą siecią, w tym świadczenie usług z wykorzystaniem sieci telekomunikacyjnej na rzecz operatorów telekomunikacyjnych, zostało powierzone Operatorowi Infrastruktury (w roku 2016 w ramach transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zmienił się podmiot będący zgodnie z ww. umową Operatorem Infrastruktury - co pozostaje bez wpływu dla niniejszej sprawy).

Zgodnie z umową partnerstwa publiczno-prawnego, Operator Infrastruktury dzierżawi sieć od Województwa. W zamian za dzierżawę obowiązany jest do zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz właściciela sieci (Województwa) z jednoczesnym prawem do pobierania pożytków z dzierżawionej sieci, tj. przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej przy wykorzystaniu tejże sieci. W związku z nieregulowaniem czynszu dzierżawnego, Województwo po uprzednim wezwaniu Operatora do zapłaty, zgodnie z postanowieniami umowy, rozwiązało tę umowę. Operator pomimo zgodnego z umową jej rozwiązania uznał (oraz uznaje nadal) je za bezskuteczne i nie zwrócił w wyznaczonym terminie przedmiotu dzierżawy właścicielowi - Województwu. W konsekwencji, Województwo złożyło pozew do sądu powszechnego o zwrot sieci z jednoczesnym wnioskiem o zabezpieczenie przedmiotu ww. roszczenia poprzez ustanowienie na czas trwania postępowania sądowego zarządu przymusowego nad Siecią Szerokopasmową i wyznaczenie jako zarządcy Województwa (powoda). W dniu 4 stycznia 2019 r. Sąd Okręgowy wydał postanowienie, w którym do czasu prawomocnego zakończenia postępowania ustanowił zarząd przymusowy nad siecią szerokopasmową i jako zarządcę przymusowego wskazał Województwo (sygn. akt). Zgodnie z postanowieniem Sądu koszty zarządu przymusowego obciążają powoda, tj. Województwo z prawem do regresu względem pozwanego, tj. Operatora Infrastruktury.

Dodatkowo Sąd zobowiązał Operatora Infrastruktury do zachowania bezwzględnej ciągłości bezprzerwowego działania sieci. W konsekwencji, Województwo jako zarządca przymusowy z dniem 1 marca 2019 r. w oparciu o protokoły przejęcia podpisane w lutym 2019 r. przejęło od Operatora Infrastruktury (pozwanego) całkowity zarząd nad siecią szerokopasmową w tym m.in. dostęp do sprzętów oraz urządzeń, klucze do węzłów i studni, klucze licencyjne, karty kodowe, dostęp do systemów informatycznych, skany umów zawartych zarówno z kontrahentami, jak i osobami świadczącymi na rzecz Operatora usługi na podstawie umów zlecenia, jak również inne dokumenty i informacje pozwalające na dalszą niezakłóconą i ciągłą eksploatację sieci.

Obecnie Województwo dokonuje zmian umów przejętych od Operatora Infrastruktury, poprzez ich aneksowanie. Mając na uwadze powyższe, Województwo jako właściciel sieci i jednocześnie zarządca przymusowy nad siecią faktycznie wykonuje usługi na rzecz operatorów telekomunikacyjnych. Poprzedni Operator, któremu we wrześniu 2019 r. Województwo wypowiedziało umowę partnerstwa publiczno-prawnego, tj. pozwany w sprawie, nie świadczy już żadnych usług związanych z zarządzeniem i administrowaniem siecią szerokopasmową. Do świadczenia usług Województwo wykorzystuje swój potencjał osobowy oraz niektóre osoby przejęte w ramach zarządu, z którymi zawarło odpowiednie umowy cywilnoprawne. Faktury sprzedaży z tytułu świadczenia usług z wykorzystaniem sieci telekomunikacyjnej na rzecz operatorów telekomunikacyjnych wystawiane są przez Województwo we własnym imieniu z jednoczesnym wskazaniem, iż pełni ono rolę zarządcy przymusowego. W przypadku natomiast faktur zakupowych służących działalności, kontrahenci wystawiają faktury wskazując jako nabywcę Województwo.

Województwo wykonuje działalność w zakresie telekomunikacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci usług telekomunikacyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2062, z późn. zm.) na podstawie Uchwały Sejmiku Województwa z dnia 25 października 2010 r. Ponadto Województwo uzyskało wpis Prezesa UKE do rejestru jednostek samorządu terytorialnego wykonujących działalność w zakresie telekomunikacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak opisanym stanie faktycznym, Województwo występuje w charakterze podatnika podatku od towarów usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, i w związku z tym ma obowiązek do wystawiania w swoim imieniu zgodnie z art. 106b tej ustawy faktur z tytułu dokonanej sprzedaży usług realizowanych na rzecz operatorów telekomunikacyjnych i jednocześnie powinno być wskazywane jako nabywca na fakturach otrzymywanych od dostawców towarów i usług służących tej działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie opisanego stanu faktycznego posiada on status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W konsekwencji jest on obowiązany do wystawiania faktur z tytułu dokonywanej na rzecz operatorów telekomunikacyjnych sprzedaży i jednocześnie powinien być wskazywany jako nabywca w fakturach otrzymywanych od kontrahentów sprzedających towary lub usługi służące tej sprzedaży.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

755 § 1 pkt 1) k.p.c., zarząd przymusowy wykonuje się według przepisów o zarządzie w toku egzekucji nieruchomości. Jak stanowi art. 935 § 1 k.p.c. zarządca zajętej nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Ma on prawo pobierać zamiast dłużnika wszelkie pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne. W sprawach wynikających z zarządu nieruchomością zarządca może pozywać i być pozywany. Zarządca, czyli w tym przypadku Wnioskodawca, działa zatem wobec osób trzecich we własnym imieniu i tym samym w ocenie Wnioskodawcy jest de facto stroną umów mających za przedmiot sieć szerokopasmową. Istotą zarządu przymusowego jest bowiem faktyczne władanie nieruchomością (siecią szerokopasmową) przez zarządcę oraz używanie jej przez niego do celów zarobkowych i pobieranie z niej pożytków. Zarządca ponosi również odpowiedzialność za skutki nieprawidłowego zarządu zarówno wobec współwłaścicieli, jak i osób trzecich. Podkreślenia wymaga, że w opisanym przypadku zarząd przymusowy nie został ustanowiony na majątku Operatora Infrastruktury, czyli dzierżawcy, ale na majątku właściciela czyli Województwa. Zatem, nawet w przypadku uznania, że zarządca przymusowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług operatorom telekomunikacyjnym, to jest nim właściciel sieci. W związku z tym, iż zarządcą jak i właścicielem jest ten sam podmiot czyli Województwo, jest ono bezsprzecznie podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Istotne jest ponadto, że to Województwu zależy na zapewnieniu ciągłości świadczonych usług (choćby z uwagi na trwałość projektu), a w ocenie Wnioskodawcy Operator Infrastruktury nie dysponuje nawet środkami na utrzymanie sieci i jej eksploatację. Status podatnika VAT Województwa w przedmiotowej sprawie potwierdza również fakt, iż aktualnie to Województwo jako zarządca przymusowy faktycznie realizuje usługi na rzecz operatorów telekomunikacyjnych, co wynika m.in. z przejęcia dostępu do infrastruktury oraz systemów sieci szerokopasmowej, jak również z wykorzystywania do realizacji usług własnego zasobu pracowników. Konsekwencją powyższego jest obowiązek wystawiania faktur za realizowane usługi we własnym imieniu przez Wnioskodawcę ze wskazaniem jako sprzedawcy swoich danych, jak i wskazywanie Województwa jako nabywcy w przypadku dokonywanych nabyć towarów/usług służących tejże działalności. Jak wynika bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Jednocześnie w myśl art. 106e ust. 1 ww. ustawy faktura powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy. Powyższe potwierdzają również interpretacje indywidulane, jak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2009 r. znak ILPP2/443-651/09-3/ISN, zgodnie z którą "nie narusza przepisów podatkowych wystawianie faktur, z tytułu wynajmu nieruchomości, przez zarządcę (...)." Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 września 2012 r. znak ITPP1/443-765/12/DM, w której potwierdził że "Spółka, jako zarządca sądowy nieruchomości, jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, mającym obowiązek obliczania podatku należnego od czynszów otrzymanych z tytułu najmu nieruchomości objętej zarządem i jest tym samym zobowiązana do wystawiania faktur VAT z tego tytułu jako sprzedawca usługi. Spółka ma także prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, związanych z eksploatacją nieruchomości i zachowania jej w niepogorszonym stanie. Również w interpretacji z dnia 5 października 2011 r. znak ITPP1/443-977/11/KM organ podatkowy wskazał, że "sądowy zarządca nieruchomości dokonując czynności faktycznych i prawnych, w szczególności zawierając umowy i wystawiając faktury VAT powinien posługiwać się własnymi numerami NIP i Regon, nie tylko w odniesieniu do przyznanego przez sąd wynagrodzenia, ale również w stosunku do pożytków pobieranych (...) od najemców zarządzanej nieruchomości z tytułu zawartej umowy najmu.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 327/07 orzekł, że: "o statusie podatnika podatku od towarów i usług przesądza występowanie po stronie danej osoby (podmiotu) trzech przesłanek (cech charakterystycznych). Są nimi:

W ocenie NSA wszystkie te cechy. dostrzec można w czynnościach wykonywanych przez sadowego zarządcę nieruchomości. Końcowo wskazać należy, ze zarządca działa co do zasady na rzecz właściciela. W przedmiotowej sprawie zaś zarządca oraz właściciel to ten sam podmiot, a w związku z tym Wnioskodawcę uznać należy za podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do usług realizowanych na rzecz operatorów telekomunikacyjnych. Województwo faktycznie bowiem świadczy usługi na rzecz operatorów telekomunikacyjnych przy wykorzystaniu własnej Infrastruktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Ze wskazanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 tej ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak "organ władzy publicznej" czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że "choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że >>Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność<<. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej".

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy, należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza - art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy), należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której - stosownie do wskazanych przepisów - organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym - organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że województwo w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 512), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, samorząd województwa, przy formułowaniu strategii rozwoju województwa i realizacji polityki jego rozwoju, współpracuje w szczególności z:

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 6 i pkt 15a ustawy o samorządzie województwa, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie modernizacji terenów wiejskich i działalności w zakresie telekomunikacji.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z regulacji art. 106d ust. 1 ustawy, podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

3. dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Stosowanie do art. 106d ust. 1 ustawy, faktury może wystawiać w imieniu i na rzecz podatnika również upoważniona przez niego osoba trzecia, w szczególności jego przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 18a.

Wskazać należy, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2062, z późn. zm.) określa:

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w myśl art. 752⁴ § 1¹ Kodeksu postępowania cywilnego z dnia 17 listopada 1964 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1360, z późn. zm.), dalej: k.p.c., zarządcę ustanawia sąd wydający postanowienie o udzieleniu zabezpieczenia. Postanowienie o ustanowieniu zarządcy jest jednocześnie podstawą do wprowadzenia go w zarząd bez potrzeby nadania mu klauzuli wykonalności. Zarządcą nie może być obowiązany.

Zgodnie z art. 752⁴ § 2 k.p.c., w toku sprawowania zarządu sąd może, za zgodą uprawnionego i obowiązanego, zezwolić na wykonywanie zarządu w inny sposób.

W myśl art. 752⁴ § 3 k.p.c., za zgodą obowiązanego sąd postanowi, że dochód uzyskiwany z zarządu przeznaczony będzie na zaspokojenie uprawnionego. Zgoda taka nie jest potrzebna w sprawach wymienionych w art. 753, art. 7531 i art. 754. Wydając postanowienie o przekazywaniu dochodu na zaspokojenie uprawnionego, sąd określi wysokość kwoty, do której wierzyciel winien być zaspokojony, jeżeli kwota ta nie została określona w postanowieniu o zabezpieczeniu.

Jak stanowi art. 752⁴ § k.p.c., w razie wyrażenia zgody na zaspokojenie uprawnionego z dochodu uzyskanego przez zarząd, przepisy art. 7532 stosuje się odpowiednio.

Z regulacji art. 752⁴4 § 5 k.p.c., w sprawach, o których mowa w § 2-4, orzeka sąd wydający postanowienie o zabezpieczeniu.

Z opisu sprawy wynika, że Województwo jest jednostką samorządu terytorialnego w myśl przepisów ustawy o samorządzie województwa. Województwo jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest właścicielem Sieci Szerokopasmowej Województwa. Sieć ta powstała w ramach projektu pn. "Sieć szerokopasmowa Polski - Województwo" finansowanego częściowo ze środków pochodzących z funduszy europejskich. Zgodnie z umową o dofinansowanie, Województwo w przypadku braku zapewnienia trwałości projektu zobowiązane jest do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

Na powyższy projekt składają się dwa etapy, tj.:

1. Etap projektu, w ramach którego zrealizowany został na terenie Województwa obiekt w postaci sieci telekomunikacyjnej, będącej siecią Internetu szerokopasmowego obejmującego obszary, gdzie dotychczas dostęp do szybkich i stałych łączy internetowych był utrudniony lub niemożliwy,

2. Etap operacyjny, polegający na zapewnieniu dostępu szerokopasmowego za pośrednictwem operatorów telekomunikacyjnych.

W celu realizacji przedmiotowego projektu w roku 2015 została zawarta umowa partnerstwa publiczno-prywatnego, na mocy której operowanie tą siecią, w tym świadczenie usług z wykorzystaniem sieci telekomunikacyjnej na rzecz operatorów telekomunikacyjnych, zostało powierzone Operatorowi Infrastruktury (w roku 2016 w ramach transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zmienił się podmiot będący zgodnie z ww. umową Operatorem Infrastruktury - co pozostaje bez wpływu dla niniejszej sprawy).

Zgodnie z umową partnerstwa publiczno-prawnego, Operator Infrastruktury dzierżawi sieć od Województwa. W zamian za dzierżawę obowiązany jest do zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz właściciela sieci (Województwa) z jednoczesnym prawem do pobierania pożytków z dzierżawionej sieci, tj. przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej przy wykorzystaniu tejże sieci. W związku z nieregulowaniem czynszu dzierżawnego, Województwo po uprzednim wezwaniu Operatora do zapłaty, zgodnie z postanowieniami umowy, rozwiązało tę umowę. Operator pomimo zgodnego z umową jej rozwiązania uznał (oraz uznaje nadal) je za bezskuteczne i nie zwrócił w wyznaczonym terminie przedmiotu dzierżawy właścicielowi - Województwu. W konsekwencji, Województwo złożyło pozew do sądu powszechnego o zwrot sieci z jednoczesnym wnioskiem o zabezpieczenie przedmiotu ww. roszczenia poprzez ustanowienie na czas trwania postępowania sądowego zarządu przymusowego nad Siecią Szerokopasmową i wyznaczenie jako zarządcy Województwa (powoda). W dniu 4 stycznia 2019 r. Sąd Okręgowy wydał postanowienie, w którym do czasu prawomocnego zakończenia postępowania ustanowił zarząd przymusowy nad siecią szerokopasmową i jako zarządcę przymusowego wskazał Województwo (sygn. akt). Zgodnie z postanowieniem Sądu koszty zarządu przymusowego obciążają powoda, tj. Województwo z prawem do regresu względem pozwanego, tj. Operatora Infrastruktury.

Dodatkowo Sąd zobowiązał Operatora Infrastruktury do zachowania bezwzględnej ciągłości bezprzerwowego działania sieci. W konsekwencji, Województwo jako zarządca przymusowy z dniem 1 marca 2019 r. w oparciu o protokoły przejęcia podpisane w lutym 2019 r. przejęło od Operatora Infrastruktury (pozwanego) całkowity zarząd nad siecią szerokopasmową w tym m.in. dostęp do sprzętów oraz urządzeń, klucze do węzłów i studni, klucze licencyjne, karty kodowe, dostęp do systemów informatycznych, skany umów zawartych zarówno z kontrahentami, jak i osobami świadczącymi na rzecz Operatora usługi na podstawie umów zlecenia, jak również inne dokumenty i informacje pozwalające na dalszą niezakłóconą i ciągłą eksploatację sieci.

Obecnie Województwo dokonuje zmian umów przejętych od Operatora Infrastruktury, poprzez ich aneksowanie. Mając na uwadze powyższe, Województwo jako właściciel sieci i jednocześnie zarządca przymusowy nad siecią faktycznie wykonuje usługi na rzecz operatorów telekomunikacyjnych. Poprzedni Operator, któremu we wrześniu 2019 r. Województwo wypowiedziało umowę partnerstwa publiczno-prawnego, tj. pozwany w sprawie, nie świadczy już żadnych usług związanych z zarządzeniem i administrowaniem siecią szerokopasmową. Do świadczenia usług Województwo wykorzystuje swój potencjał osobowy oraz niektóre osoby przejęte w ramach zarządu, z którymi zawarło odpowiednie umowy cywilnoprawne. Faktury sprzedaży z tytułu świadczenia usług z wykorzystaniem sieci telekomunikacyjnej na rzecz operatorów telekomunikacyjnych wystawiane są przez Województwo we własnym imieniu z jednoczesnym wskazaniem, iż pełni ono rolę zarządcy przymusowego. W przypadku natomiast faktur zakupowych służących działalności, kontrahenci wystawiają faktury wskazując jako nabywcę Województwo.

Województwo wykonuje działalność w zakresie telekomunikacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci usług telekomunikacyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2062, z późn. zm.) na podstawie Uchwały nr X Sejmiku Województwa z dnia 25 października 2010 r. Ponadto Województwo uzyskało wpis Prezesa UKE do rejestru jednostek samorządu terytorialnego wykonujących działalność w zakresie telekomunikacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Województwo występuje w charakterze podatnika podatku od towarów usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, i w związku z tym ma obowiązek do wystawiania w swoim imieniu zgodnie z art. 106b tej ustawy faktur z tytułu dokonanej sprzedaży usług realizowanych na rzecz operatorów telekomunikacyjnych i jednocześnie powinno być wskazywane jako nabywca na fakturach otrzymywanych od dostawców towarów i usług służących tej działalności.

Jak wskazał Wnioskodawca, jest On właścicielem Sieci szerokopasmowej. Zgodnie z umową partnerstwa publiczno-prawnego Operator Infrastruktury dzierżawi sieć od Województwa. W zamian za dzierżawę obowiązany jest do zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz właściciela sieci (Województwa) z jednoczesnym prawem do pobierania pożytków z dzierżawionej sieci, tj. przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej przy wykorzystaniu tejże sieci. W związku z niewywiązywaniem się z warunków umowy przez Operatora, postanowieniem Sądu Województwo zostało zarządcą przymusowym nad siecią.

Każda czynność wykonywana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi. Tym samym, usługi wykonywane na rzecz operatorów telekomunikacyjnych przez Województwo, będące właścicielem i jednocześnie zarządcą przymusowym nad siecią szerokopasmową, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając art. 106 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy zauważyć należy, że zasadą jest dokumentowanie usług wystawianiem faktur. W przypadku natomiast, gdy usługa jest dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, sprzedawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT jedynie w sytuacji, gdy nabywcy tego zażądają. Tym samym, skoro jak wynika z wniosku zarządca działa we własnym imieniu - Wnioskodawca działający jako zarządca sądowy, w świetle uregulowań ww. przepisów powinien świadczone usługi udokumentować fakturami.

W rozpatrywanej sprawie zarządca oraz właściciel to ten sam podmiot, a w związku z tym Województwo należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do usług realizowanych na rzecz operatorów telekomunikacyjnych. Województwo faktycznie bowiem świadczy usługi na rzecz operatorów telekomunikacyjnych przy wykorzystaniu własnej Infrastruktury.

Podsumowując, Województwo występuje w charakterze podatnika podatku od towarów usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, i w związku z tym ma obowiązek do wystawiania w swoim imieniu zgodnie z art. 106b tej ustawy faktur z tytułu dokonanej sprzedaży usług realizowanych na rzecz operatorów telekomunikacyjnych i jednocześnie powinno być wskazywane jako nabywca na fakturach otrzymywanych od dostawców towarów i usług służących tej działalności.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.