0112-KDIL4.4012.210.2017.1.HW - Prewspółczynnik VAT w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku oczyszczalni ścieków.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 22 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości oraz odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości oraz odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej: Gmina) jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W związku z wydaną interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r., numer pisma 2461-IBPP1.4512.70.2017.2.AK Miasto informuje, że wystąpiły okoliczności nieprzedstawione w opisie stanu faktycznego podatnika, a mające wpływ na treść wydanej interpretacji.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 dla osi priorytetowej: IV. Efektywność energetyczna "Odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania 4.1. Odnawialne źródła energii dla poddziałania 4.1.1. Odnawialne źródła energii - ZIT. Tytuł projektu " (...)".

Zmiana stanu faktycznego dotyczy montażu instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku oczyszczalni ścieków.

Projekt realizacji inwestycji podzielony jest na 3 zadania:

1. Przygotowanie dokumentacji projektu i nadzór oraz zarządzanie. Zadanie obejmuje:

* 1.1. Opracowanie programu funkcjonalno - użytkowego i wzoru umów z uczestnikiem,

* 1.2. Opracowanie (...) i nadzór nad prowadzeniem postępowania przetargowego,

* 1.3. Inwestor nadzoru z branży wymaganych w ramach inwestycji,

* 1.4. Opracowanie projektów technicznych instalacji.

2. Budowa instalacji (...). Zadanie obejmuje:

* 2.1. Montaż instalacji kolektorów słonecznych w 173 budynkach mieszkalnych,

* 2.2. Montaż instalacji fotowoltanicznych na 201 budynkach mieszkalnych pon. 300 m²,

* 2.3. Montaż instalacji fotowoltanicznych na 9 budynkach mieszkalnych pow. 300 m² lub montaż poza budynkiem,

* 2.4. Montaż instalacji kolektorów słonecznych w 6 budynkach - montaż poza budynkiem.

3. Budowa instalacji (...). Zadanie obejmuje:

* 3.1. Montaż instalacji fotowoltanicznych na 2 obiektach komunalnych,

* 3.1.1. Miejska Oczyszczalnia Ścieków - budynek,

* 3.1.2. Urząd Miejski - budynek.

Dodatkowy opis dotyczy zadania:

3. Budowa instalacji (...). Zadanie obejmuje:

* 3.1. Montaż instalacji fotowoltanicznych na 2 obiektach komunalnych,

* 3.1.1. Miejska Oczyszczalnia Ścieków - budynek.

Realizacja projektu " (...)".

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gminy. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.), art. 403 ust. 2, w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i 22, finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii określa jako zadanie własne gminy. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych.

Budynek oczyszczalni ścieków, na którym będzie dokonany montaż instalacji fotowoltaicznej nie jest zarządzany przez odrębną jednostkę organizacyjną utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, jest własnością Gminy i to ona prowadzi miejską oczyszczalnię ścieków za pomocą swoich pracowników. Świadczenie usług odbioru ścieków odbywa się na podstawie podpisanych z Gminą umów cywilnoprawnych i to Gmina wystawia faktury VAT potwierdzające zrzut ścieków rejestrując je w ewidencji sprzedaży, wypełnia deklaracje VAT-7 i odprowadzając należny podatek VAT do Urzędu Skarbowego od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z Centralizacją Gmina oprócz faktur wystawia noty księgowe dla placówek oświatowych i Urzędu Miasta za odbiór ścieków.

Ogniwa fotowoltaiczne zamontowane na dachu budynku Miejskiej Oczyszczalni Ścieków będą wytwarzać energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących sie na oczyszczalni i służących do oczyszczania zrzutu ścieków od mieszkańców i innych zainteresowanych podmiotów, jednostek budżetowych - będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych (faktury VAT) i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (noty księgowe).

Montując urządzenie fotowoltaicznego na budynku oczyszczalni ścieków Gmina nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (wystawianie faktur VAT na podstawie podpisywanych umów cywilnoprawnych), a także innych niż działalność gospodarcza (noty księgowe wystawiane dla jednostek budżetowych).

Gmina realizując projekt pn. " (...)" nie jest w stanie bezpośrednio przypisać nabyte efekty do celów działalności gospodarczej. Montaż urządzenia fotowoltaicznego wytwarza energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących się na oczyszczalni i służących do oczyszczania zrzutu ścieków od mieszkańców, firm (faktury VAT), a także jednostek budżetowych (noty księgowe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z Centralizacją rozliczeń podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r., kiedy to Gmina rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT z jednostkami budżetowymi (placówkami oświatowymi), gdzie Gmina od początku bieżącego roku za dostarczanie wody i odbiór ścieków wystawia noty księgowe (faktury VAT były wystawiane do 31 grudnia 2016 r.) Gmina ma prawo przy montażu urządzenia fotowoltaicznego na budynku oczyszczalni ścieków do:

* obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości?

* odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, czyli Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

3.1.1. Montaż instalacji fotowoltaicznej na dachu budynki Miejskiej Oczyszczalni ścieków. Ogniwa fotowoltaiczne zamontowane na dachu budynku Miejskiej Oczyszczalni Ścieków wytwarzają energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących sie na oczyszczalni i służących do oczyszczania zrzutu ścieków od mieszkańców i innych zainteresowanych podmiotów. Gmina prowadzi miejską oczyszczalnię ścieków za pomocą swoich pracowników. Świadczenie usług odbioru ścieków odbywa się na podstawie podpisanych umów cywilnoprawnych, Gmina wystawia faktury VAT potwierdzające zrzut ścieków rejestrując je w ewidencji sprzedaży, wypełnia deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek VAT do Urzędu Skarbowego. Do dnia 31 grudnia 2016 r. Gmina miała możliwość do pełnego odliczenia podatku VAT czyli odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z Centralizacją Gmina oprócz faktur wystawia noty księgowe dla placówek oświatowych i Urzędu Miasta za odbiór ścieków. Zachodzi więc sytuacja, gdy Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia części podatku naliczonego przy realizacji inwestycji związanej z działalnością gospodarczą (wystawianie faktur VAT dla mieszkańców) oraz wystawianiem not księgowych (jednostki budżetowe - czynność poza podatkiem VAT), to Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina przy wyliczeniu proporcji będzie wykorzystywała wzór przedstawiony w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Proporcja zastosowana do odliczenia podatku VAT naliczonego w roku 2017 (obliczona na podstawie danych za rok 2015) wynosi 22%, co oznacza, że z faktury na montaż urządzenia fotowoltaicznego na budynku oczyszczalni ścieków podatek VAT może być odliczony w wysokości 22%, pozostała kwota podatku VAT naliczonego, czyli 78% nie podlega odliczeniu, a tym samym podatek VAT staje się kosztem kwalifikowalnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, o czym stanowi art. 86 ust. 2a ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy - w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. , poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

* urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

* samorządowej jednostki budżetowej,

* samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, wskazano m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia - rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest - stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia - utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - w przypadku niektórych podatników - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia - jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia - przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Zainteresowanego metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 lit. a-g oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów w § 3 ust. 1 Minister Finansów wskazał jednostki samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 dla osi priorytetowej: IV. Efektywność energetyczna "Odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania 4.1. Odnawialne źródła energii dla poddziałania 4.1.1. Odnawialne źródła energii - ZIT. Tytuł projektu " (...)".

Projekt realizacji inwestycji podzielony jest na 3 zadania, w tym:

1. Przygotowanie dokumentacji projektu i nadzór oraz zarzadzanie. Zadanie obejmuje:

3. Budowa instalacji OZE. Zadanie obejmuje:

* 3.1. Montaż instalacji fotowoltanicznych na 2 obiektach komunalnych,

* 3.1.1. Miejska Oczyszczalnia Ścieków - budynek,

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gminy. Prawo ochrony środowiska, art. 403 ust. 2, w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i 22, finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii określa jako zadanie własne gminy.

Budynek oczyszczalni ścieków, na którym będzie dokonany montaż instalacji fotowoltaicznej nie jest zarządzany przez odrębną jednostkę organizacyjną utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, jest własnością Gminy i to ona prowadzi miejską oczyszczalnię ścieków za pomocą swoich pracowników. Świadczenie usług odbioru ścieków odbywa się na podstawie podpisanych z Gminą umów cywilnoprawnych i to Gmina wystawia faktury VAT potwierdzające zrzut ścieków rejestrując je w ewidencji sprzedaży, wypełnia deklaracje VAT-7 i odprowadzając należny podatek VAT do Urzędu Skarbowego od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z Centralizacją Gmina oprócz faktur wystawia noty księgowe dla placówek oświatowych i Urzędu Miasta za odbiór ścieków.

Ogniwa fotowoltaiczne zamontowane na dachu budynku Miejskiej Oczyszczalni Ścieków będą wytwarzać energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących sie na oczyszczalni i służących do oczyszczania zrzutu ścieków od mieszkańców i innych zainteresowanych podmiotów, jednostek budżetowych - będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych (faktury VAT) i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (noty księgowe).

Montując urządzenie fotowoltaiczne na budynku oczyszczalni ścieków Gmina nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (wystawianie faktur VAT na podstawie podpisywanych umów cywilnoprawnych), a także innych niż działalność gospodarcza (noty księgowe wystawiane dla jednostek budżetowych).

Wnioskodawca realizując projekt pn. " (...)" nie jest w stanie bezpośrednio przypisać nabyte efekty do celów działalności gospodarczej. Montaż urządzenie fotowoltaiczne wytwarza energię elektryczną niezbędną do zasilania urządzeń znajdujących się na oczyszczalni i służących do oczyszczania zrzutu ścieków od mieszkańców, firm (faktury VAT), a także jednostek budżetowych (noty księgowe).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w związku z Centralizacją rozliczeń podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r., kiedy to Gmina rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku VAT z jednostkami budżetowymi (placówkami oświatowymi), gdzie Gmina od początku bieżącego roku za dostarczanie wody i odbiór ścieków wystawia noty księgowe (faktury VAT były wystawiane do 31 grudnia 2016 r.) Gmina ma prawo, przy montażu urządzenia fotowoltaicznego na budynku oczyszczalni ścieków, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, czy do odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy, czyli czy Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W rozpatrywanej sprawie w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących montażu urządzenia fotowoltaicznego na budynku oczyszczalni ścieków, które - jak wskazał Wnioskodawca - będzie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej), oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto w związku z tym, że - jak wskazał Zainteresowany w opisie sprawy - "nie jest w stanie bezpośrednio przypisać nabyte efekty do celów działalności gospodarczej", a wydatki, o których mowa wyżej, służą zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Gminie w związku z montażem urządzenia fotowoltaicznego na budynku oczyszczalni ścieków nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości. Wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. inwestycją, a Gmina jest zobowiązana do wyodrębnienia tej kwoty podatku naliczonego poprzez zastosowanie proporcji określonych w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2016 r. poz. 383, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii dotyczącej określenia wysokości (procentowo) kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.