0112-KDIL4.4012.202.2017.2.AR - Stawka VAT dla obmiaru, wykonania oraz montażu blatów kuchennych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla obmiaru, wykonania oraz montażu blatów kuchennych - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla obmiaru, wykonania oraz montażu blatów kuchennych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca specjalizuje się w obróbce kamieni naturalnych, takich jak granit, marmur, trawertyn, onyks, łupek oraz konglomeratów kwarcowych.

Jedną z głównych działalności Wnioskodawcy jest dostarczanie klientom blatów kuchennych sporządzonych według indywidualnego projektu. Usługa obejmuje wszystkie fazy wykonania, od pomiaru do montażu:

Pierwszy etap, czyli pomiar, dokonywany jest przez skanowanie pomieszczeń cyfrowym urządzeniem, co powoduje, że wszystkie wyprodukowane elementy pasują idealnie do powierzchni, z którymi będą się stykały. Sam blat często jest wkuwany do ścian, tworząc jedną całość, niejednokrotnie łączy się ze ścianą w ten sposób, że zastępuje parapet.

Wnioskodawca wykonuje wiele niepowtarzalnych projektów blatów kuchennych, które wraz z zabudową kuchenną tworzą trwałą zabudowę meblową ingerującą w elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego poprzez wkucie lub zespolenie ze ścianą bądź przytwierdzenie do podłoża.

Projekty i wykonanie mogą zostać podzielone na kilka różnych rodzajów:

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r. o poniższe informacje, będące doprecyzowaniem opisu sprawy:

1. Czynności świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w zakresie czynności opisanych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W szczególności stanową modernizację rozumianą jako unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części (wyroki: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt. I SA/Bd 679/14 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/GŁ 3/14).

2. Pomieszczenia, w których montowane są blaty kuchenne mieszczą się w ramach definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym wynikających z art. 41 ust. 12a, 12b i 12c ustawy o podatku od towarów i usług, tj. pomieszczenia w przeważającej większości wykonywanych projektów znajdują się w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² oraz lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m².

3. Indywidualny charakter zamontowanego blatu kuchennego uniemożliwia ewentualne przeniesienie do innego pomieszczenia lub wnętrza. Wnioskodawca zajmuje się głównie produkcją blatów kuchennych i łazienkowych oraz okładzin ściennych w formie cokołów nablatowych czy paneli naściennych, przygotowane są pod konkretny wymiar, które po dopasowaniu oraz montażu wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części tworzą trwałą zabudowę meblową. Zabudowy blatów wykonywane są na indywidualne zamówienie według niepowtarzalnego projektu dopasowanego do konkretnego wnętrza. Połączenie blatowych zabudów (blaty kuchenne, łazienkowe, wyspy kuchenne, okładziny ścienne i cokoły) z elementami konstrukcyjnymi budynku/mieszkania wykonywane jest za pomocą haków, kołków rozporowych, kątowników, konstrukcji metalowych, wkrętów, pianki montażowej, kleju i silikonu, a sam blat kuchenny niejednokrotnie wymaga wwiercenia się do podłogi, wkucia do ściany wraz z wykonaniem prac wykończeniowych, w tym obróbki tynkowej. Zdarza się, że w ścianach lub sufitach budynku instalowana jest przez firmy budowlane specjalna konstrukcja umożliwiająca zamontowanie nietypowych blatów. Często blaty wchodzą we wnękę okienną zastępując parapety lub są ich przedłużeniem, montowane na piance montażowej plus klej epoksydowy, w tym przypadku montaż jest taki sam, jak drzwi.

Blat jest klejony do szafek kuchennych silikonem, tylna część blatu jest wkuwana i klejona do ściany, tak aby się nie ruszał blat. Zabudowy blatów często łączone są na trwałe również z podłogą w formie zakończenia blatu nogą kamienną, która jest montowana na kołkach rozporowych. Wnioskodawca montuje często blaty bez szafek kuchennych w formie barku, który jest na specjalnej metalowej konstrukcji i wkuty do ściany na głębokość 8cm. Demontaż blatu kuchennego wykonanego pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem zarówno samego blatu, podłogi, jak i ścian wokół niego. Przeniesienie blatu do innego pomieszczenia będzie zlepkiem przypadkowych uszkodzonych elementów.

Blat kuchenny położony na zabudowie meblowej wkuty w ścianę (a więc do elementu konstrukcyjnego budynku), integralnie połączony i niejednokrotnie zastępujący również parapet pod oknem, jest montowany w następujący sposób: od dołu przyklejony na silikonie z szafkami wkuwany do ściany ok. 20mm. Do montażu używana jest pianka niskoprężna, klej epoksydowy, klej do ceramiki, zaprawa tynkarska oraz gips.

Blat kuchenny położony na zabudowie meblowej wraz z płytą kamienną przyklejoną/przytwierdzoną do ściany (do elementu konstrukcyjnego budynku) pionowo do blatu, jest montowany w następujący sposób: od dołu przyklejony na silikonie z szafkami wkuwany do ściany ok. 5mm. Do montażu Wnioskodawca używa kleju epoksydowego, silikonu, zaprawy tynkarskiej, gipsu, akrylu oraz farby pod kolor pomieszczania.

Blat kuchenny położony na zabudowie meblowej przytwierdzonej do podłoża (do elementu konstrukcyjnego budynku) w formie wyspy kuchennej, jest montowany w następujący sposób: blat jest przyklejony na silikonie do szafek, wykonywane są wiercenia w posadzce jako otwory pod kołki montażowe. Do montażu Wnioskodawca używa: klej epoksydowy, silikon, kołki rozporowe, dyble oraz kątowniki metalowe.

Blat kuchenny położony na zabudowie meblowej, przytkniętych/dosuniętych do ściany, jest montowany w następujący sposób: blat zostaje od dołu przyklejony na silikonie do szafek, wkuwany jest do ściany ok. 5mm, aby skuć tynk i dokleić się do surowego muru. Do montażu Wnioskodawca używa klej epoksydowy, silikon, zaprawę tynkarską, gips, akryl oraz farbę pod kolor pomieszczenia.

4. Demontaż blatu kuchennego wykonanego pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem zarówno samego blatu, jak i ścian wokół niego, posadzki (jeśli jest dodatkowa noga kamienna) oraz szafek kuchennych.

Blaty są montowane do ściany, podczas demontażu ulegają uszkodzeniu, ponieważ jest konieczność odkucia od ściany, przez co ściany zostają uszkodzone, pozostają dziury, tak jak po skuwania płytek ceramicznych ze ścian.

Blaty są wykonywane na wymiar co do 1mm, więc nie ma możliwości ich montażu w innych obiektach.

W odniesieniu do wszystkich blatów Wnioskodawca wskazuje, iż każda próba ich zdemontowania, rodzi za sobą konsekwencje w postaci uszkodzeń blatów, ścian, podłoża i zabudowy meblowej, do których blaty zostały przytwierdzone.

Próba demontażu:

5. Trwała zabudowa - Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 2/13, w sentencji stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudową meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwu objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wytworzone przez niego blaty kuchenne stanowię trwałą zabudowę obiektu budowlanego.

W przypadku blatu kuchennego położonego na zabudowie meblowej, wkutego w ścianę, integralnie połączonego i niejednokrotnie zastępującego również parapet pod oknem, o tzw. "trwałej zabudowie" świadczy powiązanie z elementami konstrukcyjnymi lokalu (obiektu budowlanego), jakimi są ściany. Co więcej podkreślić należy, iż tego typu blaty częstokroć zastępują parapety - a co za tym idzie stanowią ze ścianą niejako jedną całość.

W odniesieniu do blatów kuchennych położonych na zabudowie meblowej wraz z płytą kamienną przyklejoną/przytwierdzoną do ściany pionowo do blatu, blat staje się de facto częścią ściany, u co za tym idzie o "trwałej zabudowie" również świadczy powiązanie z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego - ścianami.

W przypadku blatu kuchennego położonego na zabudowie meblowej przytwierdzonej do podłoża w formie wyspy kuchennej, o trwałości zabudowy świadczy jego przytwierdzenie do podłoża - będącego elementem konstrukcyjnym obiektu.

Odnośnie blatów kuchennych położonych na zabudowie meblowej przytkniętych/dosuniętych do ściany, zdaniem Wnioskodawcy stanowią one trwałą zabudowę, bowiem są trwale związane z meblami kuchennymi, które z kolei przez ich konstrukcyjne połączenie ze sobą oraz ze ścianami lokalu (obiektu budowlanego) tworzę trwałą zabudowę.

Co więcej w odniesieniu do wszystkich ww. blatów, wskazać należy, iż blaty same w sobie nie posiadają żadnej funkcji użytkowej. Dopiero połączenie blatów z trwałą zabudową stanowi jako całość określoną funkcję użytkową, pozwala spełniać swoją rolę użytkowa jedynie w tym konkretnym lokalu (obiekcie budowlanym). Blaty są przeznaczone wyłącznie na użytek danego miejsca, bowiem są wykonywane pod konkretne pomieszczenie w mieszkaniu lub budynku mieszkalnym (z dokładnością do ok. 1mm), a zatem nie istnieje możliwość zamontowania danego blatu w innym pomieszczeniu. Zamówiony blat jest bowiem dostosowany do istniejących w konkretnym pomieszczeniu mebli kuchennych, przyłączy, ścian, parapetów, podłoża. Podkreślić bowiem trzeba, iż blaty posiadają częstokroć otwory na zlew, płytę grzewczą (elektryczną, indukcyjną) - które są konkretnie ustalane "pod dane pomieszczenie", co w sposób oczywisty powoduje, iż blat ten nie może być wykorzystany w innym pomieszczeniu. Co więcej po zamontowaniu blatów brak jest również możliwości przesunięcia ich w inne miejsce, w obrębie tego samego obiektu. Dodatkowo podkreślić należy, iż każda próba zdemontowania blatu, rodzi za sobą konsekwencje w postaci uszkodzeń blatów, ścian, podłoża oraz zabudowy meblowej, do których blaty zostały przytwierdzone. Ponadto wytworzone blaty po ich zamontowaniu, a potem ewentualnym zdemontowania, z uwagi zarówno na ich uszkodzenie wynikłe przy demontażu, jak i na unikatowe wymiary związane z konkretnym pomieszczeniem, nie będą mogły być wykorzystane do celu do jakiego zostały stworzone w innym miejscu. Nie mu bowiem dwóch idealnie takich samych pomieszczeń, gdzie mogłyby być zamontowane, uprzednio zdemontowane blaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy właściwą będzie stawka 8% podatku od towarów i usług dla obmiaru, wykonania oraz montażu blatu kuchennego bezpośrednio w pomieszczeniu klienta, gdy blat kuchenny jest położony na zabudowie meblowej przytknięty/dosunięty do ściany?

2. Czy właściwą będzie stawka 8% podatku od towarów i usług dla obmiaru, wykonania oraz montażu blatu kuchennego bezpośrednio w pomieszczeniu klienta, gdy blat kuchenny położony jest na zabudowie meblowej przytwierdzonej do podłoża w formie wyspy kuchennej?

3. Czy właściwą będzie stawka 8% podatku od towarów i usług dla obmiaru, wykonania oraz montażu blatu kuchennego bezpośrednio w pomieszczeniu klienta, gdy blat kuchenny położony jest na zabudowie meblowej wkuty w ścianę, integralnie połączony i niejednokrotnie zastępujący również parapet pod oknem?

4. Czy właściwą będzie stawka 8% podatku od towarów i usług dla obmiaru, wykonania oraz montażu blatu kuchennego bezpośrednio w pomieszczeniu klienta, gdy blat kuchenny położony jest na zabudowie meblowej wraz z płytą kamienną przyklejoną/przytwierdzoną do ściany pionowo do blatu?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako producent blatów kuchennych wykonanych z kamieni naturalnych właściwą stawką podatku od towarów i usług mającą zastosowanie do opodatkowania opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku kompleksowego świadczenia jest obniżona stawka wynikająca z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług wynosząca 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturach I FSK 1399/14 oraz I FSK 2/13 związanych z zabudową meblową, w tym zabudową kuchenną. W sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego częścią trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jako modernizację należy w tym wypadku rozumieć unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części (wyroki: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt. I SA/Bd 679/14 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2014 r. o sygn. akt. III SA/GL 3/14).

Indywidualny charakter zamontowanego blatu kuchennego uniemożliwia ewentualne przeniesienie do innego pomieszczenia lub wnętrza. Zabudowa kuchenna połączona jest z elementami konstrukcyjnymi budynku lub mieszkania za pomocą haków, kołków rozporowych, wkrętów, kleju lub silikonu, a sam blat kamienny niejednokrotnie wymaga wkucia do ściany wraz z wykonaniem prac wykończeniowych w tym obróbki tynkowej. Demontaż blatu kuchennego wykonanych pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem zarówno samego blatu, jak i ścian wokół niego.

Pomieszczenia, w których montowane są blaty kuchenne mieszczą się w ramach definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym wynikających z art. 41 ust. 12a, 12b i 12c ustawy o podatku od towarów i usług, tj. pomieszczenia w przeważającej większości wykonywanych projektów znajdują się w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² oraz lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m².

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98", w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Ponadto na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r. poz. 839, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 opisane w stanie faktycznym czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów należy uznać za świadczenie usług.

Przechodząc do stawki podatku VAT - zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA - "obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu".

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu do ściany czy podłoża nie jest objęte stawką obniżoną.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca specjalizuje się w obróbce kamieni naturalnych, takich jak granit, marmur, trawertyn, onyks, łupek oraz konglomeratów kwarcowych.

Jedną z głównych działalności Wnioskodawcy jest dostarczanie klientom blatów kuchennych sporządzonych według indywidualnego projektu. Usługa obejmuje wszystkie fazy wykonania, od pomiaru do montażu.

Pierwszy etap, czyli pomiar, dokonywany jest przez skanowanie pomieszczeń cyfrowym urządzeniem, co powoduje, że wszystkie wyprodukowane elementy pasują idealnie do powierzchni, z którymi będą się stykały. Sam blat często jest wkuwany do ścian, tworząc jedną całość, niejednokrotnie łączy się ze ścianą w ten sposób, że zastępuje parapet.

Wnioskodawca wykonuje wiele niepowtarzalnych projektów blatów kuchennych, które wraz z zabudową kuchenną tworzą trwałą zabudowę meblową ingerującą w elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego poprzez wkucie lub zespolenie ze ścianą bądź przytwierdzenie do podłoża.

Projekty i wykonanie mogą zostać podzielone na kilka różnych rodzajów: blat kuchenny położony na zabudowie meblowej przytknięty/dosunięty do ściany; blat kuchenny położony na zabudowie meblowej przytwierdzonej do podłoża w formie wyspy kuchennej; blat kuchenny położony na zabudowie meblowej wkuty w ścian, integralnie połączony i niejednokrotnie zastępujący również parapet pod oknem; blat kuchenny położony na zabudowie meblowej wraz z płytą kamienną przyklejoną/przytwierdzoną do ściany pionowo do blatu.

Czynności świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w zakresie czynności opisanych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W szczególności stanową modernizację rozumianą jako unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Pomieszczenia, w których montowane są blaty kuchenne mieszczą się w ramach definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym wynikających z art. 41 ust. 12a, 12b i 12c ustawy o podatku od towarów i usług, tj. pomieszczenia w przeważającej większości wykonywanych projektów znajduję się w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² oraz lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m².

Blat kuchenny położony na zabudowie meblowej wkuty w ścianę (a więc do elementu konstrukcyjnego budynku), integralnie połączony i niejednokrotnie zastępujący również parapet pod oknem jest montowany w następujący sposób: od dołu przyklejony na silikonie z szafkami wkuwany do ściany ok. 20mm. Do montażu używana jest pianka niskoprężna, klej epoksydowy, klej do ceramiki, zaprawa tynkarska oraz gips.

Blat kuchenny położony na zabudowie meblowej wraz z płytą kamienną przyklejoną/przytwierdzoną do ściany (do elementu konstrukcyjnego budynku) pionowo do blatu, jest montowany w następujący sposób: od dołu przyklejony na silikonie z szafkami wkuwany do ściany ok. 5mm. Do montażu Wnioskodawca używa kleju epoksydowego, silikonu, zaprawy tynkarskiej, gipsu, akrylu oraz farby pod kolor pomieszczania.

Blat kuchenny położony na zabudowie meblowej przytwierdzonej do podłoża (do elementu konstrukcyjnego budynku) w formie wyspy kuchennej, jest montowany w następujący sposób: blat jest przyklejony na silikonie do szafek, wykonywane są wiercenia w posadzce jako otwory pod kołki montażowe. Do montażu Wnioskodawca używa: klej epoksydowy, silikon, kołki rozporowe, dyble oraz kątowniki metalowe.

Blat kuchenny położony na zabudowie meblowej, przytkniętych/dosuniętych do ściany, jest montowany w następujący sposób: blat zostaje od dołu przyklejony na silikonie do szafek, wkuwany jest do ściany ok. 5mm, aby skuć tynk i dokleić się do surowego muru. Do montażu Wnioskodawca używa klej epoksydowy, silikon, zaprawę tynkarską, gips, akryl oraz farbę pod kolor pomieszczenia.

Demontaż blatów kuchennych wykonanych pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem zarówno samego blatu, jak i ścian wokół niego, posadzki (jeśli jest dodatkowa noga kamienna) oraz szafek kuchennych.

Próba demontażu:

Zdaniem Wnioskodawcy, wytworzone przez niego blaty kuchenne stanowię trwałą zabudowę obiektu budowlanego.

W przypadku blatu kuchennego położonego na zabudowie meblowej wkutego w ścianę, integralnie połączonego i niejednokrotnie zastępującego również parapet pod oknem, o tzw. "trwałej zabudowie" świadczy powiązanie z elementami konstrukcyjnymi lokalu (obiektu budowlanego), jakimi są ściany. Co więcej podkreślić należy, iż tego typu blaty częstokroć zastępują parapety - a co za tym idzie stanowią ze ścianą niejako jedną całość.

W odniesieniu do blatów kuchennych położonych na zabudowie meblowej wraz z płytą kamienną przyklejoną/przytwierdzoną do ściany pionowo do blatu, blat staje się de facto częścią ściany, u co za tym idzie o "trwałej zabudowie" również świadczy powiązanie z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego - ścianami.

W przypadku blatu kuchennego położonego na zabudowie meblowej przytwierdzonej do podłoża w formie wyspy kuchennej, o trwałości zabudowy świadczy jego przytwierdzenie do podłoża - będącego elementem konstrukcyjnym obiektu.

Odnośnie blatów kuchennych położonych na zabudowie meblowej przytkniętych/dosuniętych do ściany, zdaniem Wnioskodawcy stanowią one trwałą zabudowę, bowiem są trwale związane z meblami kuchennymi, które z kolei przez ich konstrukcyjne połączenie ze sobą oraz ze ścianami lokalu (obiektu budowlanego) tworzę trwałą zabudowę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla czynności, polegających na obmiarze, wykonaniu oraz montażu: blatu kuchennego bezpośrednio w pomieszczeniu klienta, gdy blat kuchenny jest położony na zabudowie meblowej przytknięty/dosunięty do ściany, blatu kuchennego bezpośrednio w pomieszczeniu klienta, gdy blat kuchenny położony jest na zabudowie meblowej przytwierdzonej do podłoża w formie wyspy kuchennej, blatu kuchennego bezpośrednio w pomieszczeniu klienta, gdy blat kuchenny położony jest na zabudowie meblowej wkuty w ścianę, integralnie połączony i niejednokrotnie zastępujący również parapet pod oknem, blatu kuchennego bezpośrednio w pomieszczeniu klienta, gdy blat kuchenny położony jest na zabudowie meblowej wraz z płytą kamienną przyklejoną/przytwierdzoną do ściany pionowo do blatu.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo "trwały" oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

Określając, czy do obmiaru, wykonania oraz montażu blatu kuchennego może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia blatów kuchennych i elementów obiektu budowlanego/lokalu. Jak już wyżej wskazano, nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej, w skład której wchodzą przedmiotowe blaty kuchenne, z konstrukcyjnymi, w rozumieniu techniki budowlanej, elementami obiektu budowlanego/lokalu, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu, że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Przykładem takiej trwałej zabudowy meblowej może być zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej zespolona zaprawą murarską ze ścianą i podłogą lokalu, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie samej zabudowy, jak i pomieszczenia, w którym została ona zamontowana. Innym przykładem trwałej zabudowy meblowej stanowiącej modernizację budynku/lokalu, które wykorzystuje dodatkowe materiały budowlane, takie jak cegły czy płyty kartonowo-gipsowe, gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia i przedmiotowych blatów, jak i trwałe uszkodzenie tych dodatkowych materiałów budowlanych, bez których to materiałów nie istniałaby możliwość wykorzystania tej zabudowy meblowej w innym miejscu.

W ocenie tut. Organu, przedstawiony sposób montażu blatów kuchennych sprowadza się do prostego ich połączenia z komponentami meblowymi, ścianami bądź podłożem, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny. Z oceny tut. Organu wynika, że przy prawidłowo wykonanym demontażu zabudowy meblowej nie powinno dojść do konkretnych uszkodzeń konstrukcji lokalu oraz obiektu.

Wobec powyższego nie dochodzi zatem w tym przypadku do uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu (budynku).

Należy zatem zauważyć, że do montażu przedmiotowych blatów kuchennych nie zostaną wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu w taki sposób, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda w montażu blatów wykorzystywane są m.in. ściany konstrukcyjne i podłoga, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek - w ocenie Organu - nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Odnosząc wskazany wyżej stan prawny do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie montażu blatów do mebli kuchennych stanowiących zabudowę nie można uznać za budowę, remont, przebudowę a także konserwację, bowiem czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. Wykonanie i montaż blatów do zabudowy kuchennej należy uznać za prace przy wyposażeniu budynku (lokalu), a fakt trwałego ich przytwierdzenia do ścian lub mebli, pozostaje bez znaczenia bowiem nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu).

Analiza powołanych przepisów oraz wniosków płynących z uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 w kontekście przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na obmiarze, wykonaniu oraz montażu blatów kuchennych nie można traktować również jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Tym samym ww. czynności obmiaru, wykonania oraz montażu blatów kuchennych nie można uznać za czynności wpisane w art. 41 ust. 12 ustawy, jak również roboty, o których mowa w § 3 rozporządzenia, tym samym podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Podsumowując, opisaną we wniosku usługę obmiaru, wykonania i montażu:

* blatu kuchennego bezpośrednio w pomieszczeniu klienta, gdy blat kuchenny jest położony na zabudowie meblowej przytknięty/dosunięty do ściany,

* blatu kuchennego bezpośrednio w pomieszczeniu klienta, gdy blat kuchenny położony jest na zabudowie meblowej przytwierdzonej do podłoża w formie wyspy kuchennej,

* blatu kuchennego bezpośrednio w pomieszczeniu klienta, gdy blat kuchenny położony jest na zabudowie meblowej wkuty w ścianę, integralnie połączony i niejednokrotnie zastępujący również parapet pod oknem,

* blatu kuchennego bezpośrednio w pomieszczeniu klienta, gdy blat kuchenny położony jest na zabudowie meblowej wraz z płytą kamienną przyklejoną/przytwierdzoną do ściany pionowo do blatu

nie można uznać za wymienioną w art. 41 ust. 12 ustawy, jak również w § 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r., a w związku z tym nie jest ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawką podatku w wysokości 23%.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, należy zauważyć, że wyroki te zostały wydawane w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.