0112-KDIL3.4012.44.2022.2.AK - VAT od wywłaszczenia nieruchomości gminnej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy na rzecz Skarbu Państwa działek zabudowanych i niezabudowanych za ustalonym odszkodowaniem. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 kwietnia 2022 r. (wpływ 6 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

W świetle art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 tj., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Natomiast zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym nabycie mienia komunalnego następuje:

W zależności od sposobu nabycia danego składnika majątkowego stanowiącego mienie komunalne, Gminie przysługuje bądź nie przysługuje - z tytułu tego nabycia - prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Składnikiem mienia komunalnego są także nieruchomości, stanowiące własność Gminy. Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1363, dalej: "Ustawa drogowa") określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa (np. województwa). W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda. Za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f Ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

Decyzją nr (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia (...) kwietnia 2019 r. (dalej: "Decyzja o wywłaszczeniu") Wojewoda (...) (dalej jako: "Wojewoda") udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej pn. (...). Na mocy Decyzji o wywłaszczeniu wiele nieruchomości stanowiących własność Gminy zostało przeznaczonych pod realizację ww. inwestycji drogowej (dalej: "Działki"). Decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna w dniu (...) czerwca 2019 r.

W dniu, w którym Decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, na niektórych działkach, których dotyczyło przedmiotowe rozstrzygnięcie, znajdowały się składniki budowlane stanowiące budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.; dalej: "Prawo budowlane") lub części składowe budowli. W odniesieniu do działek o nr: 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9, 1/10 budowle (części składowe budowli) znajdowały się już na przedmiotowych gruntach w momencie nabycia ich własności przez Gminę, tudzież zostały one posadowione przez Gminę lub z jej środków (stanowiły zatem na moment przeniesienia własności na rzecz Skarbu Państwa ekonomiczną własność Gminy) (dalej: "Działki Kategorii 1").

Działki Kategorii 1 nie były w przeszłości wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz były od wielu lat użytkowane jako ogólnodostępne tereny (drogi i ciągi piesze). Ponadto, w okresie dwóch lat poprzedzających dostawę Działek Kategorii 1 na rzecz Skarbu Państwa, nie miało miejsce jakiekolwiek ulepszenie budowli (części składowych budowli) posadowionych na nich.

W przypadku działki nr 2, której dotyczyła Decyzja o wywłaszczeniu, stanowiła na moment jej dostawy na rzecz Skarbu Państwa działkę niezabudowaną. Działka nr 2 była, przed wydaniem Decyzji o wywłaszczeniu, przeznaczona pod zabudowę, gdyż była objęta ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 tj.; dalej: "UPZP") (dalej: "Działka Kategorii 2").

Inne działki, których dotyczyła Decyzja o wywłaszczeniu, stanowiły na moment ich dostawy na rzecz Skarbu Państwa działki niezabudowane (mogły na nich występować składniki budowlane niestanowiące budowli, budynku ani ich części składowej). W odniesieniu do wszystkich takich działek, tj. działek o nr: 3/1, 3/2, 3/3, 3/4, 3/5, 3/6, 3/7, 3/8, 3/9, 3/10, 3/11, 3/12, 3/13, 3/14, 3/15, 3/16, 3/17, 3/18, 3/19, 3/20 nie były one przed wydaniem Decyzji o wywłaszczeniu przeznaczone pod zabudowę zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (w przypadku obowiązywania takiego dokumentu) ani objęte ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu w rozumieniu art. 4 ust. 2 UPZP (dalej: "Działki Kategorii 3").

Poniżej, Gmina pragnie zaprezentować zestawienie ww. działek w aspekcie organizacyjno-prawnym:

Ponadto Gmina pragnie wskazać, iż ww. działki nabyła w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina również pragnie wskazać, iż ww. działki były wykorzystywane przez nią wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż były to działki niezabudowane lub zabudowane ogólnie dostępną infrastrukturą drogową.

Następnie, w okresie od listopada 2019 r. do stycznia 2020 r. Wojewoda wydał liczne decyzje, w których ustalił na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności Działek.

Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że z tytułu nabycia Działek oraz z tytułu ewentualnego ponoszenia w przeszłości nakładów budowlanych na Działki, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że nie posiada informacji o dokładnej dacie pierwszego zasiedlenia wszystkich ww. działek, niemniej pierwsze zasiedlenie miało miejsce ponad 2 lata przed ich dostawą na rzecz Skarbu Państwa.

Jak wskazano we Wniosku, działki te zostały nabyte przez Gminę w latach 2002-2007.

Jednocześnie Gmina pragnie wyjaśnić, że dokonała ponownej dogłębnej weryfikacji statusu ww. działek, z której wnika, że były one zabudowane już w momencie ich nabycia przez Gminę. Tym samym, już w momencie, gdy Gmina uzyskała w stosunku do nich prawo własności, na działkach tych znajdowały się budowle (części składowe budowli).

Budowle (lub ich części) posadowione na tych działkach stanowiły drogi asfaltowe/szutrowe i od momentu ich nabycia przez Gminę były przez nią wykorzystywane do realizacji jej zadań własnych - były udostępnianie nieodpłatnie, jako ogólnodostępne drogi i ciągi piesze, na cele komunikacyjne.

Ponadto, w okresie dwóch lat poprzedzających dostawę tych działek na rzecz Skarbu Państwa, nie miało miejsce jakiekolwiek ulepszenie budowli (części składowych budowli) posadowionych na nich.

Pytania

1. Czy dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (...)) Działek Kategorii 1 za ustalonym odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

2. Czy dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (...)) Działki Kategorii 2 za ustalonym odszkodowaniem podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT?

3. Czy dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (...)) Działek Kategorii 3 za ustalonym odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzasadnieniu)

1. W ocenie Wnioskodawcy dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (...)) Działek Kategorii 1 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

2. W ocenie Wnioskodawcy dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (...)) Działka Kategorii 2 w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT.

3. W ocenie Wnioskodawcy dostawa na rzecz Skarbu Państwa (Województwa (...)) Działek Kategorii 3 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

UZASADNIENIE w zakresie pytania nr 1

Co do zasady, dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych, od zasady ogólnej przewidziano wyjątki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym pierwszym przepisem, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W tym zakresie należy wskazać, iż jako pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się (w brzmieniu przepisu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r.) oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z ww. warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe oznacza, że prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przysługuje, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Opodatkowanie dostawy przez Gminę Działek Kategorii 1

W ocenie Gminy, dostawa Działek Kategorii 1 korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, na Działkach Kategorii 1, w momencie ich dostawy, posadowione były składniki budowlane stanowiące budowle lub części składowe budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Nieruchomości te od wielu lat były użytkowane jako ogólnodostępne drogi i ciągi piesze, a w okresie dwóch lat poprzedzających ich dostawę w stosunku do posadowionych na nich budowli nie były dokonywane jakiekolwiek ulepszenia.

W ocenie Gminy należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia Działek Kategorii 1 doszło z momentem ich udostępnienia na rzecz ogółu społeczności. W tym zakresie zwrócić uwagę należy na szeroką definicję pierwszego zasiedlenia jaka obecnie - zgodnie z wykładnią prounijną - przyjmowana jest powszechnie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Co prawda wskazać należy, iż przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa VAT") nie definiują expressis verbis przesłanek koniecznych dla zaistnienia "pierwszego zasiedlenia", lecz pojęcie to zostało sprecyzowane w drodze wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection (dalej: "Wyrok TSUE") uznano bowiem, iż "Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu".

Jednocześnie jednolicie podkreśla się, iż w przypadku stwierdzenia niezgodności pomiędzy literalną treścią przepisów prawa krajowego a postanowieniami prawa unijnego, podatnikowi przysługuje możliwość wyboru regulacji dla niego korzystniejszej, co z kolei organy i sądy mają obowiązek respektować. W tym zakresie należy zaznaczyć, że mimo iż dyrektywy co do zasady adresowane są do państw członkowskich (wiążąc je co do wyznaczonego rezultatu), to w szczególnych okolicznościach aktualizować może się zasada bezpośredniego skutku tego rodzaju aktu prawnego.

W konsekwencji, w sytuacji gdy interpretacja przepisów dyrektywy daje podstawy do jasnych i precyzyjnych konkluzji (a takie zawarto m.in. w powołanym wyroku TSUE), zaś sama dyrektywa została niewłaściwie implementowana do krajowego porządku prawnego (co również wprost stwierdzono w wyroku TSUE), podmioty indywidualne mogą wobec organów państwowych bezpośrednio powoływać się na prawa z niej wynikające (w tym zakresie zob.m.in. wyrok ETS z dnia 4 grudnia 1974 r. w sprawie C-41/74 Van Duyn v. Home Office).

Co więcej, polski ustawodawca dostrzegł ww. niezgodność i z dniem 1 września 2019 r. zmienił definicję "pierwszego zasiedlenia" w ustawie o VAT, która odtąd dotyczy również "rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne".

Tym samym Gmina stoi na stanowisku, iż jako pierwsze zasiedlenie należy rozumieć nie tylko udostępnienie budynku, budowli lub jej części w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, ale także wszelkie inne formy używania danego obiektu po jego wytworzeniu.

Gmina uważa zatem, iż do pierwszego zasiedlenia budowli (lub ich części) posadowionych na Działkach Kategorii 1 doszło najpóźniej w momencie ich nabycia przez Gminę, a więc w latach 2002-2007.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, uznać należy, iż dostawa Działek Kategorii 1 na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem powinna korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż:

- nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

UZASADNIENIE w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem dostawy Działki Kategorii 2 jest grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W związku z tym sprzedaż takiego gruntu nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Nie stanowi on zatem terenu innego niż teren budowlany. W konsekwencji, dostawa Działki Kategorii 2 powinna zostać opodatkowana podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.430.2020.2.AB.

UZASADNIENIE w zakresie pytania nr 3

W przypadku Działek Kategorii 3, będących nieruchomościami niezabudowanymi, zasady rozliczenia ich dostawy na gruncie VAT zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolniona z VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tym samym, w celu określenia, czy dostawa na rzecz Skarbu Państwa działek niezabudowanych podlega opodatkowaniu VAT należy ustalić, czy przedmiotem transakcji były tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zasady kwalifikacji gruntów jako terenów budowlanych/przeznaczonych pod zabudowę.

Definicja terenów budowlanych zawarta jest w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotową definicją, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 UPZP ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Artykuł 4 ust. 2 UPZP przewiduje natomiast, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Poprzez inwestycję celu publicznego, zgodnie z przepisami art. 2 pkt 5 UPZP należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 65, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami art. 50 ust. 1 UPZP - inwestycja celu publicznego jest lokalizowana na podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku - w drodze decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

W przypadku inwestycji publicznych obejmujących budowę drogi publicznej zastosowanie mają przepisy Ustawy drogowej, która w art. 11a ust. 1 stanowi, że Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2010 r. o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1812 tj.), wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 20 ust. 1, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o pozwoleniu na realizację inwestycji przez organ I instancji oraz według wartości tej nieruchomości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Gminie znana jest treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r., Nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD 58639. Tym niemniej, nie pozwala ona, w ocenie Wnioskodawcy, na jednoznaczną konkluzję, czy w momencie ich dostawy na rzecz Skarbu Państwa, Działki Kategorii 3 stanowiły tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Jak wskazała Gmina w opisie stanu faktycznego, Działki Kategorii 3 nie były przed wydaniem Decyzji o wywłaszczeniu objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu w rozumieniu art. 4 ust. 2 UPZP.

Dlatego, zdaniem Gminy, zmiana przeznaczenia Działek Kategorii 3 (z terenów niemających charakteru budowlanego na tereny budowlane) nastąpiła w następstwie przejścia własności z mocy prawa na Skarb Państwa. Gmina zaznacza, że zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. W konsekwencji, najpierw doszło do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do zmiany przeznaczenia nieruchomości.

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.330.2018.l.JO, a także w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.421.2018.1.DC.

Z uwagi na przytoczone powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa Działek Kategorii 3, niebędących przed dniem wydania Decyzji o wywłaszczeniu przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu w rozumieniu art. 4 ust. 2 UPZP, jest objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy dostawa:

- Działek Kategorii 1 korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

- Działki Kategorii 2 podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT,

- Działek Kategorii 3 korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwa we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

Rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy,

Obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy,

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

Składnikiem mienia komunalnego są nieruchomości, stanowiące własność Gminy. Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg, określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa. W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda. Za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f Ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

Decyzją nr (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia (...) kwietnia 2019 r. Wojewoda udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej pn. (...). Na mocy Decyzji o wywłaszczeniu wiele nieruchomości stanowiących własność Gminy zostało przeznaczonych pod realizację ww. inwestycji drogowej. Decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna w dniu (...) czerwca 2019 r.

W dniu, w którym Decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, na niektórych działkach, których dotyczyło przedmiotowe rozstrzygnięcie, znajdowały się składniki budowlane stanowiące budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane lub części składowe budowli. W odniesieniu do działek o nr: 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9, 1/10 budowle (części składowe budowli) znajdowały się już na przedmiotowych gruntach w momencie nabycia ich własności przez Gminę, tudzież zostały one posadowione przez Gminę lub z jej środków (stanowiły zatem na moment przeniesienia własności na rzecz Skarbu Państwa ekonomiczną własność Gminy).

Działki Kategorii 1 nie były w przeszłości wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz były od wielu lat użytkowane jako ogólnodostępne tereny (drogi i ciągi piesze). Ponadto, w okresie dwóch lat poprzedzających dostawę Działek Kategorii 1 na rzecz Skarbu Państwa, nie miało miejsce jakiekolwiek ulepszenie budowli (części składowych budowli) posadowionych na nich.

W przypadku działki nr 2, której dotyczyła Decyzja o wywłaszczeniu, stanowiła na moment jej dostawy na rzecz Skarbu Państwa działkę niezabudowaną. Działka nr 2 była, przed wydaniem Decyzji o wywłaszczeniu, przeznaczona pod zabudowę, gdyż była objęta ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Inne działki, których dotyczyła Decyzja o wywłaszczeniu, stanowiły na moment ich dostawy na rzecz Skarbu Państwa działki niezabudowane (mogły na nich występować składniki budowlane niestanowiące budowli, budynku ani ich części składowej). W odniesieniu do wszystkich takich działek, tj. działek o nr: 3/1, 3/2, 3/3, 3/4, 3/5, 3/6, 3/7, 3/8, 3/9, 3/10, 3/11, 3/12, 3/13, 3/14, 3/15, 3/16, 3/17, 3/18, 3/19, 3/20 nie były one przed wydaniem Decyzji o wywłaszczeniu przeznaczone pod zabudowę zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (w przypadku obowiązywania takiego dokumentu) ani objęte ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu w rozumieniu art. 4 ust. 2 UPZP.

Ww. działki Gmina nabyła w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Działki były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż były to działki niezabudowane lub zabudowane ogólnie dostępną infrastrukturą drogową.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2022 r.

poz. 176, z późn. zm.),

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych, - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Z art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wynika, że

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4b ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W oparciu o art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że organ władzy publicznej wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia

z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Tym samym dokonując odpłatnego zbycia działek kategorii 1 Gmina działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT

w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazać więc należy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę własności przedmiotowej działki na rzecz Gminy w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów - przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy na rzecz Skarbu Państwa działek zabudowanych (działek kategorii 1).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy,

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady,

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 maja 2014 r. o sygn. akt

I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«".

Należy również zaznaczyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu

z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

Jak wynika z powyższego, "pierwsze zasiedlenie" budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budowli". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane,

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budowli znajdującej się na przedmiotowej działce, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy wskazać, że z okoliczności sprawy wynika, iż dostawa (w wyniku wywłaszczenia za odszkodowaniem) przez Wnioskodawcę przedmiotowej budowli nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ww. dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Gmina wskazała, że nie posiada informacji o dokładnej dacie pierwszego zasiedlenia wszystkich ww. działek, niemniej pierwsze zasiedlenie miało miejsce ponad 2 lata przed ich dostawą na rzecz Skarbu Państwa. Jak wskazano we Wniosku, działki nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6 zostały nabyte 30 stycznia 2002 r., działki nr 1/7, 1/8 zostały nabyte 15 lipca 2004 r., a działki nr 1/9, 1/10 zostały nabyte 29 listopada 2007 r. W momencie nabycia ww. działek przez Gminę budowle (lub części składowe budowli) znajdowały się już na przedmiotowych działkach. Ponadto działki były od wielu lat użytkowane jako ogólnodostępne tereny (drogi i ciągi piesze), a Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości w okresie dwóch lat poprzedzających dostawę działek kategorii 1.

Zatem, w odniesieniu do transakcji dostawy tych działek zabudowanych doszło już do pierwszego zasiedlenia, a więc zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro dostawa przedmiotowych budowli, którymi zabudowane są działki nr 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9, 1/10 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, korzysta również dostawa gruntu, na którym budowla ta jest posadowiona, w oparciu o przepis art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, dostawa na rzecz Skarbu Państwa działek kategorii 1 (zabudowanych) za ustalonym odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT dostawy na rzecz Skarbu Państwa działki niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę (działka kategorii 2).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy,

Tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503),

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W analizowanej sprawie działka nr 2, której dotyczyła decyzja o wywłaszczeniu, stanowiła na moment dostawy działkę niezabudowaną przeznaczoną pod zabudowę, ponieważ była objęta ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu terenu.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy, w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem przedmiotowa działka będzie spełniać definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, bowiem na moment zbycia działki będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W konsekwencji, transakcja dostawy działki nr 2 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że transakcja zbycia działki nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie bowiem do regulacji zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał".

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina wykorzystywała działkę nr 2 wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto Gmina nabyła ww. działkę w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, nie zostały spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem - jak wynika z powyższej analizy - przy nabyciu tej nieruchomości nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu przez Gminę. Ponadto działka nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dostawa przez Wnioskodawcę działki nr 2 będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy oraz nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT dostawy na rzecz Skarbu Państwa działek niezabudowanych (działki kategorii 3).

Okoliczności sprawy wskazują, że na dzień wywłaszczenia działek nr 3/1, 3/2, 3/3, 3/4, 3/5, 3/6, 3/7, 3/8, 3/9, 3/10, 3/11, 3/12, 3/13, 3/14, 3/15, 3/16, 3/17, 3/18, 3/19, 3/20 - to jest na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, nieruchomości te nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani objęte ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Jak już wcześniej wskazano przeniesienie z mocy prawa własności gruntu w opisanym przypadku w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania.

Ponadto należy podkreślić, że zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonej działki nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczona nieruchomość powinna zostać opodatkowana zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

Zatem, ponieważ w momencie dostawy (wywłaszczenia) przedmiotowe działki oznaczone nr 3/1, 3/2, 3/3, 3/4, 3/5, 3/6, 3/7, 3/8, 3/9, 3/10, 3/11, 3/12, 3/13, 3/14, 3/15, 3/16, 3/17, 3/18, 3/19, 3/20 stanowiły tereny niezabudowane niebędące terenami budowlanymi w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, bowiem grunty nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz decyzją o warunkach zabudowy, to ich dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podsumowując, dostawa na rzecz Skarbu Państwa działek kategorii 3 za ustalonym odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie:

- zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy na rzecz Skarbu Państwa działek kategorii 1 (zabudowanych);

- opodatkowania podatkiem VAT dostawy na rzecz Skarbu Państwa działki kategorii 2 (niezbudowanej przeznaczonej pod zabudowę);

- zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy na rzecz Skarbu Państwa działek kategorii 3 (niezabudowanych).

Natomiast w zakresie zastosowania podstawowej stawki podatku VAT dla dostawy na rzecz Skarbu Państwa działki kategorii 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).