0112-KDIL3.4012.431.2022.3.LS - Odliczanie VAT od wydatków gminy na transport zbiorowy

Pisma urzędowe
Status:  Aktualne

Pismo z dnia 26 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL3.4012.431.2022.3.LS Odliczanie VAT od wydatków gminy na transport zbiorowy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków bieżących (wynagrodzenia) oraz wydatków inwestycyjnych (zakup autobusów) związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy,

* nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego za pomocą prewspółczynnika opartego o stosunek rocznego przychodu z tytułu działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej w tym zakresie, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków bieżących (wynagrodzenia) oraz wydatków inwestycyjnych (zakup autobusów) związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy,

* prawa do odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego za pomocą prewspółczynnika opartego o stosunek rocznego przychodu z tytułu działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej w tym zakresie, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 grudnia 2022 r. (wpływ 21 grudnia 2022 r.) oraz z 9 stycznia 2023 r. (wpływ 9 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto (...) (dalej: "Wnioskodawca" lub "Miasto") jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 559 z późn. zm.; dalej jako "ustawa o samorządzie gminnym") wyposażoną - jako miasto na prawach powiatu - w osobowość prawną na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym w związku z art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 528 z późn. zm.; dalej jako "ustawa o samorządzie powiatowym"). Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Poszczególne zadania własne Miasta przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, jak i zadania zlecone w ramach Miasta wykonywane są m.in. przez powołane do tych celów jednostki organizacyjne.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Miasto działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).

Jednym z obszarów działania Miasta, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o samorządzie gminnym, są zadania z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego. Usługi lokalnego transportu zbiorowego świadczone przez Miasto obejmują sprzedaż biletów na przejazdy komunikacją publiczną na rzecz mieszkańców Miasta i przedsiębiorców. Działalność lokalnego transportu zbiorowego jest wydzielona w działalności Miasta. Podmiotem powołanym do realizacji wskazanego wyżej zadania w Mieście, zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, jest Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacji w (...) Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), które jest spółką komunalną, utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz uchwały Rady Miejskiej nr (...) z dnia (...) r. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Miasto jest jedynym udziałowcem Spółki.

W związku z powyższą uchwałą Miasto zawarło ze Spółką umowę o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich (dalej: "umowa wykonawcza"). Na mocy zawartej umowy wykonawczej, zgodnie z treścią przepisów ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, Miasto wykonuje funkcje organizatora publicznego transportu zbiorowego, natomiast Spółka jest operatorem publicznego transportu zbiorowego na terenie Miasta. Spółka posiada własny tabor pojazdów i samodzielnie świadczy usługi transportu komunikacją miejską. Zgodnie z umową wykonawczą Spółka - jako podwykonawca - jest zobowiązana do:

* wykonywania przewozów pasażerskich według rozkładów jazdy na terenie Miasta,

* sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz Miasta, w tym sprzedaży biletów w pojazdach,wykonywania usług dodatkowych związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług przewozowych polegających na przeprowadzaniu kontroli biletów w komunikacji miejskiej na liniach komunikacyjnych obsługiwanych przez Spółkę,

* prowadzeniu rachunkowości i rozliczania rekompensaty zgodnie z zasadami określonymi w umowie wykonawczej i obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności załącznikiem (...) do rozporządzenia nr (...).

Natomiast Miasto, na mocy umowy wykonawczej, zobowiązało się do terminowego wypłacania wynagrodzenia Spółce za wykonywane czynności na zasadach określonych w umowie wykonawczej.

W przedmiotowym zakresie Spółka prowadzi działalność gospodarczą i odprowadza podatek VAT należny z faktur VAT wystawionych przez Spółkę na Miasto. Miasto natomiast osiąga przychody z tytułu opodatkowanej VAT sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, tj. realizowanej przez Spółkę sprzedaży biletów dla podmiotów trzecich (osób fizycznych i przedsiębiorców) w imieniu i na rzecz Miasta - jako organizatora publicznego transportu zbiorowego. Obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług lokalnego transportu zbiorowego jest rozliczany przez Urząd Miejski w (...) - jako wyodrębnione centrum rozliczeń.

Ceny za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego zostały określone w uchwale Rady Miejskiej nr (...) z dnia (...) w sprawie ustalenia wysokości cen biletów komunikacji miejskiej w (...). Zgodnie natomiast z uchwałą Rady Miejskiej nr (...) z dnia (...) w sprawie uprawnienia określonych grup osób do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej w (...) (wraz z późn. zm. tej uchwały), Rada Miejska zdecydowała, że uprawnionymi do korzystania z bezpłatnych przejazdów komunikacją miejską w granicach administracyjnych miasta (...) są:

* posłowie i senatorowie - na podstawie ważnej legitymacji posła lub senatora,

* radni Rady Miejskiej (...) - na podstawie ważnej legitymacji radnego,

* kombatanci i osoby będące ofiarami represji wojennych i okresu powojennego - na podstawie legitymacji kombatanckiej,

* dzieci do lat 7 na podstawie oświadczenia rodziców (opiekunów) lub w przypadku wątpliwości dokumentu potwierdzającego wiek dziecka,

* umundurowani (na służbie) funkcjonariusze Straży Miejskiej, umundurowani żołnierze służby zasadniczej do stopnia starszego kaprala włącznie z wyłączeniem osób odbywających zastępczą służbę wojskową lub nadterminową służbę wojskową oraz umundurowani funkcjonariusze Policji i Żandarmerii Wojskowej - na podstawie legitymacji służbowej lub książeczki wojskowej,

* pracownicy Wydziału Gospodarki Komunalnej Urzędu Miejskiego w (...) w trakcie pełnienia obowiązków służbowych - na podstawie identyfikatora,

* inwalidzi wojenni i wojskowi, których inwalidztwo powstało w związku ze służbą wojskową oraz pełnoletni przewodnicy inwalidów wojennych i wojskowych zaliczonych do I grupy inwalidztwa - na podstawie legitymacji inwalidy wojennego (wojskowego) wydanej przez ZUS,

* osoby uznane jako całkowicie niezdolne do pracy i/lub niezdolne do samodzielnej egzystencji lub uznane za niepełnosprawne w stopniu znacznym (I grupa inwalidzka) wraz z towarzyszącym im w czasie podróży jednym opiekunem (osoba pełnoletnia) - na podstawie legitymacji osoby niepełnosprawnej (stopień znaczny) lub orzeczenia (o stopniu niepełnosprawności, o całkowitej niezdolności do pracy i/lub niezdolności do samodzielnej egzystencji, o zaliczeniu do I grupy inwalidów),

* osoby niewidome i ociemniałe wraz z towarzyszącym im jednym opiekunem (osoba pełnoletnia lub pies przewodnik) - na podstawie ważnej legitymacji Polskiego Związku Niewidomych lub ważnej legitymacji Związku Ociemniałych Żołnierzy Rzeczypospolitej Polskiej,

* inwalidzi słuchu - na podstawie ważnej legitymacji Polskiego Związku Głuchych z wpisem o utracie słuchu,

* zasłużeni Honorowi Dawcy Krwi - na podstawie legitymacji Honorowego Dawcy Krwi o przyznaniu Odznaki "Zasłużony Honorowy Dawca Krwi" I Stopnia wraz z dowodem osobistym,

* osoby, które ukończyły 70 rok życia - na podstawie dowodu osobistego lub innego dokumentu wskazującego datę urodzenia i zawierającego zdjęcie osoby uprawnionej,

* dzieci i młodzież niepełnosprawna ucząca się w szkołach i placówkach określonych w ustawie - Prawo Oświatowe oraz opiekun przy przejazdach z miejsca zamieszkania do przedszkola, szkoły, zakładu opieki zdrowotnej lub ośrodka rehabilitacji i z powrotem - na podstawie legitymacji osoby niepełnosprawnej lub orzeczenia o niepełnosprawności dziecka oraz zaświadczenia wydanego przez placówkę oświaty lub służby zdrowia dla opiekuna,

* osoby będące właścicielami lub współwłaścicielami samochodu osobowego, które w Europejskim Dniu bez Samochodu lub innych dniach ustalonych przez Prezydenta Miasta będą miały przy sobie ważny dowód rejestracyjny i prawo jazdy,

* pasażerowie linii specjalnych na trasach i warunkach określonych przez Prezydenta Miasta,

* osoby, które posiadają (...) kartę seniora i rozliczają podatek dochodowy od osób fizycznych jako mieszkańcy (...), na podstawie spersonalizowanej (...) karty miejskiej lub innych kart wprowadzonych i zaakceptowanych przez Prezydenta (...) zawierających oznaczenie potwierdzające uprawnienie do ulgi,

* uczniowie szkół podstawowych i średnich z siedzibą w (...) na terenie miasta (...), do ukończenia 22 roku życia na podstawie ważnej legitymacji szkolnej

Uchwałą Rady Miejskiej zostały również wprowadzone ceny ulgowe (obniżone) na usługi komunikacji miejskiej. Do korzystania z przejazdów z ulgą 50% w granicach administracyjnych miasta (...) uprawniono:

* emerytów, którzy ukończyli: kobieta - 60 lat, mężczyzna - 65 lat, na podstawie ważnej legitymacji emeryta wraz z dowodem osobistym,

* studentów szkół wyższych (z wyjątkiem słuchaczy studiów podyplomowych i doktoranckich) do 26 roku życia - na podstawie ważnej legitymacji studenckiej),

* bezrobotne osoby niepełnosprawne zaliczone do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, według symbolu: 01-U, 02-P, 05-R, 10-N, w przejazdach na cykliczne zabiegi lecznicze, rehabilitacyjne i zajęcia terapeutyczne, z miejsca zamieszkania do zakładu opieki zdrowotnej, ośrodka rehabilitacji, ośrodka terapeutycznego i z powrotem - na podstawie następujących dokumentów: ważnej legitymacji osoby niepełnosprawnej wraz z zaświadczeniem zakładu opieki zdrowotnej świadczącego powyższe usługi o korzystaniu z okresowych cyklicznych zabiegów rehabilitacyjnych, leczniczych, terapeutycznych, zaświadczenia z Powiatowego Urzędu Pracy potwierdzającego fakt pozostawania bez zatrudnienia lub zaświadczenia z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, lub legitymacji ZUS o przyznaniu renty socjalnej.

Powyższe przejazdy i ulgi finansowane są przez Miasto.

Poza działalnością opodatkowaną VAT w zakresie lokalnego transportu zbiorowego Miasto, za pośrednictwem Spółki, realizuje również zadania pozostające poza sferą opodatkowania VAT, poprzez sprzedaż biletów na przejazdy komunikacją miejską na rzecz miejskich jednostek organizacyjnych (np. szkół czy ośrodków pomocy społecznej). Jest to sprzedaż wewnętrzna (w ramach jednego podatnika), pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT.

Dodatkowo, w wykonaniu zadania własnego Miasta, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, w dniu 1 kwietnia 2021 r., na mocy art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Miasto zawarło porozumienie międzygminne (dalej jako: "Porozumienie") z gminą ościenną, w ramach którego gmina ościenna powierzyła Miastu prowadzenie zadania publicznego polegającego na świadczeniu usług lokalnego transportu zbiorowego w zakresie komunikacji miejskiej na terenie gminy ościennej. Zgodnie z treścią Porozumienia, Miasto zobowiązało się do pełnienia funkcji organizatora publicznego transportu zbiorowego, tj. do zawierania i rozliczania umowy z operatorem, opracowania rozkładów jazdy, sprzedaży biletów, ustalania taryf, przygotowywania i udostępniania informacji o funkcjonowaniu linii czy kontroli biletów i uprawnień do przejazdów bezpłatnych oraz ulgowych. Z kolei na gminie ościennej ciąży obowiązek przekazywania do Miasta propozycji do opracowania rozkładów jazdy, przygotowania i nieodpłatnego udostępniania przystanków, zatok i pętli autobusowych położnych na terenie gminny ościennej, a także utrzymania właściwego stanu wymienionej infrastruktury drogowej czy ponoszenia kosztów wykonania usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. W treści Porozumienia wskazano również, iż gmina ościenna będzie partycypować w kosztach powierzonych zadań transportu zbiorowego realizowanego na jej terenie. Wnioskodawca wskazuje, że wartość dofinansowania działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na mocy porozumienia międzygminnego w latach 2016-2021 wyniosła: (...).

Gmina nie otrzymała innych dotacji ani subwencji na finansowanie lokalnego transportu zbiorowego.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że obrót Miasta z tytułu świadczenia usług lokalnego transportu zbiorowego wyniósł (...) złotych w 2019 r. oraz (...) złotych w 2020 r.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacji w (...) sp. z o.o. powstało w 2020 r. w ramach przekształcenia z zakładu budżetowego. We wcześniejszych latach działalność Miasta w zakresie lokalnego transportu zbiorowego prowadzona była bowiem przez ten zakład budżetowy.

Wydatki ponoszone przez Miasto:

Jak zostało opisane we wcześniejszej części pisma, Miasto wypłaca Spółce wynagrodzenie z tytułu realizacji usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego od momentu zawarcia umowy wykonawczej (tj. umowy o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich). Wynagrodzenie dokumentowane jest fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę na Miasto. Dodatkowo w przyszłości Miasto planuje dokonać zakupu dodatkowych autobusów, które będą wykorzystane do świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

Miasto nie jest w stanie przyporządkować wskazanych powyżej wydatków wyłącznie do jednego rodzaju działalności - opodatkowanej VAT lub pozostającej poza zakresem opodatkowania. Tym samym Miasto zobowiązane jest do stosowania proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Dane, którymi dysponuje Miasto, dotyczące sprzedaży zrealizowanej w 2021 r., wskazują na następującą strukturę prowadzonej działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego:

Opodatkowana sprzedaż biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej

Nieopodatkowana sprzedaż biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej oraz przychód z tytułu realizacji zadań na rzecz gminy ościennej

Udział sprzedaży opodatkowanej Miasta w ogólnej sprzedaży z tytułu realizacji zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego

Działalność w zakresie lokalnego transportu zbiorowego

(...) zł

(...) zł

88,28%

Biorąc pod uwagę powyższe dane, Wnioskodawca uznał, że prewspólczynnik Miasta, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r., nie odzwierciedla struktury i specyfiki działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego prowadzonego przez Miasto. Metoda wskazana w przepisach rozporządzenia oparta jest na kryterium dochodowym i założeniu, że dochodem z działalności gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności gminy w oparciu o całościową strukturę jej dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Zdaniem Wnioskodawcy, nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych wydatków Miasta związanych z realizacją zadań z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

Działalność w zakresie transportu publicznego ma bowiem co do zasady charakter komercyjny - w zdecydowanej większości (ok. 90%) sprzedaż realizowana przez Miasto w tym obszarze podlega opodatkowaniu VAT. Świadczenia realizowane na rzecz miejskich jednostek organizacyjnych stanowią natomiast jedynie marginalną część wszystkich działań w przedmiotowym obszarze. Prewspólczynnik obliczony zgodnie z metodą zaprezentowaną w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. ma charakter ogólny i odnosi się do ogółu działalności jednostek samorządu terytorialnego, która to działalność w przeważającej mierze pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (stanowi bowiem realizację zadań własnych, nałożonych przepisami prawa). Tym samym prewspólczynnik obliczony zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., zostaje ustalony na poziomie kilku/kilkunastu procent, a co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

Na tej podstawie Miasto doszło do przekonania, że właściwą metodą kalkulacji prewspólczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej w tym zakresie. Wysokość prewspółczynnika wyliczonego tym sposobem, w oparciu o dane z 2021 r., wynosi 89%.

Wybór określonego we Wniosku sposobu obliczenia proporcji został poprzedzony analizą charakteru prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

Zaproponowana przez Miasto metoda przychodowa odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT. Metoda przychodowa daje bowiem możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na działalność opodatkowaną VAT, jak i działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Miasto będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży opodatkowanej w oparciu o ilość sprzedanych biletów na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby własne Miasta. Metoda ta precyzyjnie odzwierciedla więc proporcję, w jakiej pozostaje wartość sprzedaży opodatkowanej VAT do ogółu wartości sprzedaży realizowanej przez Miasto w tym obszarze.

Wskazany sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Miasto w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje, że na potrzeby Wniosku, poglądowo, przy wyliczeniu proporcji przychodowej Miasto przyjęło dane za 2021 r. - aby wskazać jak najbardziej aktualne dane do określenia prewspółczynnika. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca podkreśla, że wartość prewspółczynnika będzie podlegała corocznej aktualizacji - na podstawie aktualnych danych dotyczących sprzedaży (zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT).

W uzupełnieniu do wniosku z 21 grudnia 2022 r. w odpowiedzi na pytania:

1. Jakie dokładnie wydatki bieżące i inwestycyjne objęte są zakresem pytań zadanych przez Państwa we wniosku? Ponadto w odniesieniu do stanu faktycznego należy wskazać, kiedy/od kiedy wydatki te były ponoszone przez Miasto?

2. Czy Miasto (...) za pośrednictwem Urzędu Miejskiego w (...) prowadzi inne rodzaje działalności gospodarczej, oprócz działalności lokalnego transportu zbiorowego? Jeśli tak, to należy wskazać jakie są to działalności gospodarcze?

3. Jakie dokładnie usługi lokalnego transportu zbiorowego opodatkowane podatkiem VAT świadczy Miasto? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy wymienić każdą z usług świadczonych przez Miasto?

4. Jakie czynności wykonują miejskie jednostki organizacyjne (szkoły, ośrodki pomocy społecznej), którym Spółka w imieniu i na rzecz Miasta sprzedaje bilety i czy dochodzi faktycznie do sprzedaży czyli odpłatnego świadczenia usług/odpłatnej sprzedaży biletów? Jeżeli jest to odpłatna sprzedaż w imieniu i na rzecz Miasta, to należy wyjaśnić jak Miasto sprzedaje bilety swoim jednostkom, z którymi jest scentralizowane?

5. Czy sprzedaż biletów na rzecz miejskich jednostek organizacyjnych (szkół, ośrodków pomocy społecznej) jest dokonywana w imieniu Miasta i na rzecz Miasta czy w imieniu Spółki ale na rzecz Miasta?

6. Czy sprzedaż biletów przez Spółkę w zakresie Porozumienia jest obrotem Miasta, tj. czy Spółka również te bilety sprzedaje w imieniu i na rzecz Miasta (...)?

7. Czy środki, które otrzymuje Miasto (...) od gmin ościennych w związku z partycypacją w kosztach powierzonych zadań transportu zbiorowego związane są tylko z ulgami i bezpłatnymi przejazdami, czy w ogóle z całą realizacją zadania transportu?

- wskazali Państwo:

1. Wnioskodawca wskazuje, że wydatkami bieżącymi ponoszonymi przez Miasto w obszarze transportu zbiorowego jest wynagrodzenie wypłacane Spółce z tytułu realizacji usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Wydatki te ponoszone są przez Miasto od momentu zmiany modelu prowadzenia działalności transportowej i zawarcia umowy wykonawczej ze Spółką (tj. luty 2020 r.).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w ciągu najbliższych trzech lat Miasto poniesie również wydatki inwestycyjne na zakup nowych autobusów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

2. Wnioskodawca wskazuje, że poza działalnością w zakresie lokalnego transportu zbiorowego Miasto (...) za pośrednictwem Urzędu Miejskiego w (...), w ramach realizacji zadań miejskich, prowadzi również inną działalność gospodarczą, tj. w zakresie wynajmu lokali i pomieszczeń, dzierżawy gruntów oraz sprzedaży nieruchomości. Miasto uzyskuje również przychód opodatkowany VAT z tytułu opłat rocznych za oddanie nieruchomości gruntowych Miasta w wieczyste użytkowanie.

3. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego Miasto - jako organizator publicznego transportu zbiorowego - świadczy usługi polegające na sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych i przedsiębiorców). Spółka, realizując w imieniu Miasta sprzedaż biletów do podmiotów trzecich, dokumentuje ją w sposób określony w ustawie o VAT i pobiera z tego tytułu wynagrodzenie odpowiadające cenie biletu.

4. Wnioskodawca wskazuje, że szkoły wykonują czynności z zakresu edukacji publicznej określone ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2022 r. poz. 2230 z późn. zm.) oraz ustawą z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 z późn. zm.), tj. zapewniają bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania, przeprowadzają rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności, zatrudniają nauczycieli posiadających odpowiednie kwalifikacje, realizują programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a także realizują ustalone przez ministra edukacji i nauki zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów.

Natomiast ośrodki pomocy społecznej wykonują czynności z zakresu pomocy społecznej określone ustawą z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 2268 z późn. zm.), polegające na przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń oraz przyznawaniu pomocy w naturze, pracy socjalnej i interwencji kryzysowej, prowadzeniu rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej, analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej, rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb społecznych oraz opracowaniu i realizacji programów pomocy społecznej, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka.

Jednocześnie Wnioskodawca potwierdza, że w opisanym przypadku faktycznie dochodzi do odpłatnego przekazania biletów (wydania biletów w zamian za wynagrodzenie). Jak zostało wskazane we Wniosku, wydanie biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej na rzecz miejskich jednostek organizacyjnych (szkół, ośrodków pomocy społecznej) stanowi sprzedaż wewnętrzną Miasta (w ramach jednego podatnika), pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. Miasto oraz jego jednostki organizacyjne (szkoły, ośrodki pomocy społecznej) występują bowiem jako jeden podatnik VAT. Bilety takie wykorzystywane są przez pracowników jednostek organizacyjnych na potrzeby realizacji ich zadań służbowych wynikających z ich zatrudnienia w przedmiotowych jednostkach. W przyjętym modelu dochodzi więc do odpłatnego przekazania biletów, które realizowane jest przez Spółkę, lecz w imieniu i na rzecz Miasta. Wydanie takie stanowi dochód Urzędu Miejskiego w (...), który jest wykazywany w rozliczeniach księgowych, natomiast dla celów podatkowych pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

5. Wnioskodawca wskazuje, że sprzedaż biletów na rzecz miejskich jednostek organizacyjnych (szkół, ośrodków pomocy społecznej) jest dokonywana w imieniu Miasta i na rzecz Miasta.

6. Wnioskodawca wskazuje, że sprzedaż biletów przez Spółkę w zakresie Porozumienia stanowi obrót Miasta. Jak wskazano we Wniosku, Miasto osiąga przychody z tytułu realizowanej przez Spółkę sprzedaży biletów dla podmiotów trzecich w imieniu i na rzecz Miasta występującego w charakterze organizatora publicznego transportu zbiorowego.

7. Wnioskodawca wskazuje, że środki otrzymane przez Miasto od gmin ościennych w związku z partycypacją w kosztach powierzonych zadań transportu zbiorowego związane są z realizacją usług lokalnego transportu zbiorowego w zakresie komunikacji miejskiej na terenach gmin ościennych w pełnym zakresie.

Jak zostało opisane we Wniosku, na mocy zawartych porozumień z gminami ościennymi Miasto pełni funkcję organizatora publicznego transportu zbiorowego, która to rola sprowadza się do zawierania i rozliczania umowy z operatorem, opracowania rozkładów jazdy, sprzedaży biletów, ustalania taryf, przygotowywania i udostępniania informacji o funkcjonowaniu linii czy kontroli biletów i uprawnień do przejazdów bezpłatnych oraz ulgowych. Natomiast gmina ościenna - w zamian za wykonywanie przez Miasto wskazanych wyżej zadań - partycypuje w kosztach powierzonych zadań transportu zbiorowego realizowanego na jej terenie.

W uzupełnieniu do wniosku z 9 stycznia 2023 r. wskazali Państwo, że zakupione autobusy będą stanowiły przedmiot własności Miasta przez cały okres realizacji zadań w obszarze transportu zbiorowego i nie zostaną przekazane na rzecz Spółki. Jednocześnie, na podstawie umowy wykonawczej zawartej między Miastem a Spółką, Spółka będzie uprawniona do wykorzystywania przedmiotowych autobusów do realizacji zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w imieniu i na rzecz Miasta (tj. sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej na rzecz podmiotów trzecich - osób fizycznych oraz przedsiębiorców - wykazywanej w rozliczeniach podatkowych Miasta). Jak zostało wskazane we Wniosku, na podstawie powyższej umowy Spółka otrzymuje od Miasta określone wynagrodzenie. Wysokość tego wynagrodzenia nie ulegnie zmianie po rozpoczęciu wykorzystywania nabytych przez Miasto autobusów. Spółka nie będzie również zobowiązana do zapłaty żadnego wynagrodzenia na rzecz Miasta.

W konsekwencji, zakupione przez Miasto autobusy będą wykorzystywane przez Miasto zarówno do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. sprzedaż biletów w imieniu i na rzecz Miasta), jak i do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT (tj. sprzedaży wewnętrznej biletów na rzecz miejskich jednostek organizacyjnych np. szkół czy ośrodków pomocy społecznej).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że przyjęty model prowadzenia działalności transportowej za pośrednictwem Spółki - w ocenie Wnioskodawcy - będzie uprawniał Miasto od odliczenia podatku należnego z tytułu zakupu autobusów (w zakresie wskazanym we Wniosku), z uwagi na prowadzoną w imieniu i na rzecz Miasta sprzedaż biletów. Tym samym model ten zasadniczo nie będzie różnił się od modelu, w ramach którego samorządy samodzielnie realizują przewozy komunikacją miejską (a nie za pośrednictwem Spółki). W takim przypadku bowiem związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami wydatków (związanych z zakupem autobusów) z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT (sprzedażą biletów) byłby analogiczny jak w przyjętym przez Miasto modelu.

Pytania

1. Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących opisane wydatki związane ze świadczeniem usług lokalnego transportu zbiorowego w oparciu o proporcję wyliczoną zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

2. Czy zaproponowany przez Miasto sposób ustalania wartości prewspółczynnika z użyciem klucza przychodowego w odniesieniu do opisanych wydatków związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego, opartego o stosunek rocznego przychodu z tytułu działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej w tym zakresie, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., należy uznać za prawidłowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

1. Miastu przysługuje prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących opisane wydatki związane ze świadczeniem usług lokalnego transportu zbiorowego w oparciu o proporcję wyliczoną zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

2. Zaproponowany przez Miasto sposób ustalania wartości prewspółczynnika z użyciem klucza przychodowego w odniesieniu do opisanych wydatków związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego, opartego o stosunek rocznego przychodu z tytułu działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej w tym zakresie, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., należy uznać za prawidłowy.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uwagi ogólne

Na wstępie Miasto wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług

Jak wynika więc z powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, tj.:

1) Odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług, występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Uznać zatem należy, że jednostki samorządu terytorialnego posiadają status podatników podatku od towarów i usług w przypadku realizowania przez nie czynności mieszczących się w ramach ich zadań własnych, ale wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Miasto, świadcząc usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego za pośrednictwem Spółki, działa/będzie działać w charakterze podatnika VAT. Spółka, dokonując w imieniu i na rzecz Miasta sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej, zawiera de facto umowę cywilnoprawną o wykonanie usługi transportowej z podmiotem nabywającym bilet. Zawarta umowa stanowi umowę o charakterze zobowiązaniowym. W powyższym zakresie Miasto wykonuje więc działalność gospodarczą za pośrednictwem Spółki, działającej w imieniu i na rachunek Miasta, a tym samym spełnia definicję podatnika VAT.

Na powyższą kwalifikację nie wpływa okoliczność świadczenia przez Miasto (za pośrednictwem Spółki) usług bezpłatnych przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego na rzecz wskazanych we wniosku uprawnionych grup (np. posłów i senatorów, kombatantów i osób będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego, zasłużonych Honorowi Dawcy Krwi itp.), które są realizowane na podstawie odrębnych ustaw oraz uchwał Rady Miejskiej. Usługi te mieszczą się bowiem w celu prowadzonej przez Miasto (za pośrednictwem Spółki) działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, do których należy zaliczyć realizację obowiązków polegających na zapewnieniu bezpłatnych oraz ulgowych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych. Taki obowiązek został bowiem nałożony na Miasto przepisami ustaw oraz aktów prawa miejscowego, co w żadnym razie nie przesądza jednak o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów odbywa się poza prowadzoną przez Miasto działalnością gospodarczą. Ponadto, nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane wymienionymi uregulowaniami z punktu widzenia Spółki stanowią usługi realizowane na takich samych zasadach jak do ogółu pasażerów. Miasto, organizując transport publiczny za pośrednictwem Spółki, działa według ustalonego rozkładu jazdy. Usługi przewozu odbywają się niezależnie od ilości pasażerów chętnych do skorzystania z danego kursu oraz od tego, czy pasażerowie korzystają z usług w zakresie komunikacji miejskiej. Może się bowiem zdarzyć, iż żaden pasażer nie skorzysta z przejazdu, w związku z czym autobus będzie jechał pusty. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreśla, że bezpłatne przejazdy na rzecz określonych grup społecznych pozostają bez znaczenia dla charakteru usług świadczonych przez Miasto w zakresie lokalnego transportu publicznego (a tym samym dla kwestii odliczenia VAT od wydatków związanych z takimi usługami).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.40.2022.1.RMA, wskazał, że " (...) nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów realizowana przez Wnioskodawcę jest ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza". Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. IBPP3/4512-299/16-11/MN.

Podsumowując, z powyższych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że Miasto, świadcząc usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego za pośrednictwem Spółki, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym spełniony jest pierwszy ze wskazanych powyżej warunków.

2) Towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny

Przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez Miasto z prawa do częściowego odliczenia VAT jest zatem związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi czynnościami, które podlegają VAT.

Jak bowiem zostało już wcześniej wskazane, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W przypadku Miasta będą to zatem czynności realizowane w sferze ich aktywności cywilnoprawnej (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), np. czynności sprzedaży, najmu, dzierżawy oraz wynikające z innych umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie działania jednostek samorządu terytorialnego podejmowane czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Miasto wydatki związane z działalnością gospodarczą Miasta. Wnioskodawca świadczy bowiem odpłatnie opodatkowane usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na rzecz mieszkańców Miasta i mieszkańców gminy ościennej. Wnioskodawca w ramach działalności transportowej realizuje jednak również czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, tj. sprzedaż biletów na rzecz jednostek miejskich (czynności własne, realizowane wewnątrz jednego podatnika VAT), czy realizacja zadań w zakresie transportu publicznego na rzecz gminy ościennej na mocy zawartego Porozumienia. Z tego tytułu Wnioskodawca otrzymuje płatności, które nie stanowią podstawy opodatkowania VAT.

Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji należy odnieść się do przepisów ustawy o VAT, które umożliwiają odliczenie VAT naliczonego w części.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik odlicza podatek naliczony w całości. Jednakże w sytuacji, w której dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. "alokacji bezpośredniej" tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik").

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których:

1)

nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz

2)

gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku Miasta, biorąc pod uwagę zakres realizowanych zadań w sferze lokalnego transportu zbiorowego, należy dojść do wniosku, że Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności komercyjne (podlegające opodatkowaniu VAT), jak i czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej Miasta w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, wydatki ponoszone na działalność w zakresie lokalnego transportu zbiorowego powinny być rozliczane w oparciu o prewspółczynnik.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.40.2022.l.RMA, wskazał, że " (...) stosownie do uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy Gminie (działającej poprzez Zakład Komunikacji Miejskiej) przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane ze świadczeniem usług transportu zbiorowego".

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.688.2020.2.AZ, zgodnie z którą "Przedmiotem działalności Wnioskodawcy w zakresie transportu publicznego jest przede wszystkim zapewnienie miejskiej komunikacji zbiorowej. Natomiast nieodpłatne przejazdy dla osób wskazanych w opisie sprawy, stanowią/stanowić będą realizację zadań nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami prawa krajowego, a także na podstawie Zarządzenia Wójta Gminy. W konsekwencji uznać należy, że ww. nieodpłatne działania nie stanowią wyłączonej poza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). (...) Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego".

Mając jednak na uwadze, Miasto w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak też czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz Miasto nie będzie miało możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację zadań z zakresu lokalnego transportu zbiorowego do określonego rodzaju czynności, w ocenie Wnioskodawcy, wykluczona jest możliwość dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości do wydatków ponoszonych na realizację zadań z zakresu lokalnego transportu zbiorowego, gdyż nie one wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, Miastu przysługiwać więc będzie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, za pośrednictwem prewspółczynnika.

W rezultacie, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących opisane wydatki związane ze świadczeniem usług transportu zbiorowego, w oparciu o proporcję wyliczoną zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Prawo do zastosowania prewspółczynnika z użyciem klucza przychodowego w odniesieniu do wydatków związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego przez Miasto.

Jak wskazano powyżej, w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. "alokacji bezpośredniej" tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Mając na uwadze zakres realizowanych przez Miasto działań, zarówno podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, zasadnym jest, aby poczynione przez Miasto wydatki były rozliczone z zastosowaniem prewspółczynnika, który w najbardziej reprezentatywny sposób odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności dotyczącej lokalnego transportu zbiorowego.

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, "W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej »sposobem określenia proporcji«. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć".

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)

obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, "Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT". Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, "Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu" (wyrok TSUE z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób ustalania proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, "W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mimo iż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

Mając powyższe na uwadze, Miasto stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Miasto czynności i dokonywanych nabyć.

Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że w przypadku analizowanych rozliczeń Miasta, metodą obliczenia prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, jest przedstawiona poniżej metoda oparta o klucz wartości sprzedaży.

Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej w tym zakresie, zgodnie z poniższym wzorem:

Przychody z działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego uzyskiwane przez Miasto z tytułu opodatkowanej sprzedaży biletów

Przychody z działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego uzyskiwane przez Miasto z tytułu opodatkowanej sprzedaży biletów, nieopodatkowanej sprzedaży biletów oraz realizacji zadań na rzecz gminy ościennej

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony powyżej sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Miasta w zakresie lokalnego transportu publicznego są/będą wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się z działalnością nieopodatkowaną Miasta.

Wnioskodawca podkreśla, celem złożenia niniejszego wniosku jest uzyskanie odpowiedzi w postaci potwierdzenia, w sytuacji, w której Miasto będzie w stanie zastosować opisany, bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, niż wskazany w ustawie o VAT i wydanym na jej podstawie Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., właśnie taki sposób (metoda) powinien znaleźć zastosowanie jako "najbardziej odpowiadający specyfice" wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.

Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że ustawodawca expressis verbis dopuścił możliwość zastosowania przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody, niż wymienionej w cytowanym Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., zaś ocena co do zasadności przyjęcia takiej metody została wprost pozostawiona w gestii podatnika.

Wnioskodawca podkreśla, że prawidłowość takiego stanowiska - tj. możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnej metody - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przede wszystkim należy wskazać na rozstrzygnięcia wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, NSA potwierdził, że "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć". Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził również między innymi w wyroku z dnia 23 marca 2022 r. (sygn. I FSK 2464/18), z dnia 23 lutego 2022 r. (sygn. I FSK 1722/18), z dnia 22 grudnia 2021 r. (sygn. I FSK 1036/18), z dnia 14 maja 2021 r., (sygn. I FSK 1259/20), z dnia 11 maja 2021 r. (sygn. I FSK 360/19), z dnia 14 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 769/19), z dnia 7 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 170/20), z dnia 11 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 256/20), z dnia 9 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 388/18), z 26 czerwca 2019 r. (sygn. I FSK 1166/18), z 15 marca 2019 r. (sygn. I FSK 701/18), a także w pięciu wyrokach wydanych 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1448/18, I FSK 1532/18, I FSK 794/18,1 FSK 795/18 oraz I FSK 715/18).

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. "Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r." ("Broszura"). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że "wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika". Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że "Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego (wyszczególnienie Miasta]". Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, "Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.".

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego " (...) mogą stosować inną (niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., przyp. Miasta) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą".

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Miasto uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

W szczególności Wnioskodawca podkreśla, że obszar działalności Miasta w zakresie lokalnego transportu zbiorowego ma charakter wyjątkowy na tle ogółu działań realizowanych przez Miasto. Co do zasady bowiem Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej, a czynności przez niego realizowane nie podlegają opodatkowaniu VAT. Działalność w zakresie transportu publicznego ma natomiast co do zasady charakter komercyjny - w zdecydowanej większości (ok. 90%) sprzedaż realizowana przez Miasto w tym obszarze podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, żeby metoda kalkulacji prewspółczynnika zaproponowana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. była w analizowanym obszarze najbardziej reprezentatywna. Regulacje ujęte w Rozporządzeniu mają bowiem charakter ogólny i nie odnoszą się do specyficznych rodzajów działalności realizowanych przez Miasto.

Dlatego też, w ocenie Miasta, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium przychodowe, na podstawie którego ustalane byłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w omawianym zakresie, w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć.

Podsumowując, uwzględniając:

* podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku),

* przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność, stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze, jak również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, racjonalność kalkulacji podatkowych,

Miasto, w zakresie, w jakim będzie musiało stosować prewspółczynnik w działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, powinno mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków związanych z działalnością, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Miasta.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, zaproponowany przez Miasto sposób ustalania wartości prewspółczynnika z użyciem klucza przychodowego w odniesieniu do opisanych wydatków związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego, opartego o stosunek rocznego przychodu z tytułu działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., należy uznać za prawidłowy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)

nabycia towarów i usług,

b)

dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)

obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)

średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)

roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)

średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

a)

urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)

jednostkę budżetową,

c)

zakład budżetowy.

W myśl pkt 5 ww. paragrafu:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 6 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej - rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym - rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)

dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)

odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)

dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)

zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c)

dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d)

środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)

wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)

kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)

odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)

transakcji dotyczących:

a)

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)

usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochodów wykonanych jednostki budżetowej oraz przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto, z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 cyt. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

2)

gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

4)

lokalnego transportu zbiorowego;

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących opisane wydatki związane ze świadczeniem usług lokalnego transportu zbiorowego w oparciu o proporcję wyliczoną zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

Świadczenie usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego wpisuje się w sferę aktywności cywilnoprawnej Miasta. W analizowanej sprawie, Miasto zawarło ze Spółką umowę o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich (umowa wykonawcza). Zgodnie z umową Miasto wykonuje funkcje organizatora publicznego transportu zbiorowego natomiast Spółka jest operatorem transportu zbiorowego na terenie Miasta. Spółka w imieniu i na rzecz Miasta sprzedając bilet uprawniający do skorzystania z usługi transportowej zawiera umowę cywilnoprawną o wykonanie usługi. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, tym samym Miasto w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą (poprzez Spółkę) i spełnia definicję podatnika VAT.

Z powołanych powyżej przepisów art. 86 wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

W analizowanej sprawie, wydatkami bieżącymi ponoszonymi przez Miasto w obszarze transportu zbiorowego jest wynagrodzenie wypłacane Spółce z tytułu realizacji usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Jednocześnie, w ciągu najbliższych trzech lat Miasto poniesie również wydatki inwestycyjne na zakup nowych autobusów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Zakupione autobusy będą stanowiły przedmiot własności Miasta przez cały okres realizacji zadań w obszarze transportu zbiorowego i nie zostaną przekazane na rzecz Spółki.

Jak wskazano we wniosku Miasto osiąga przychody z tytułu opodatkowanej VAT sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, tj. realizowanej przez Spółkę sprzedaży biletów dla podmiotów trzecich (osób fizycznych i przedsiębiorców) w imieniu i na rzecz Miasta - jako organizatora publicznego transportu zbiorowego. Poza działalnością opodatkowaną VAT w zakresie lokalnego transportu zbiorowego Miasto, za pośrednictwem Spółki, realizuje również zadania pozostające poza sferą opodatkowania VAT, poprzez sprzedaż biletów na przejazdy komunikacją miejską na rzecz miejskich jednostek organizacyjnych (np. szkół czy ośrodków pomocy społecznej). Jest to sprzedaż wewnętrzna (w ramach jednego podatnika), pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT. Dodatkowo wskazali Państwo, że sprzedaż biletów przez Spółkę w zakresie Porozumienia (porozumienie międzygminne) stanowi obrót Miasta. Wnioskodawca wskazuje, że środki otrzymane przez Miasto od gmin ościennych w związku z partycypacją w kosztach powierzonych zadań transportu zbiorowego związane są z realizacją usług lokalnego transportu zbiorowego w zakresie komunikacji miejskiej na terenach gmin ościennych w pełnym zakresie.

Zakupione przez Miasto autobusy będą wykorzystywane przez Miasto zarówno do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. sprzedaż biletów w imieniu i na rzecz Miasta), jak i do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT (tj. sprzedaży wewnętrznej biletów na rzecz miejskich jednostek organizacyjnych np. szkół czy ośrodków pomocy społecznej).

Miasto nie jest w stanie przyporządkować wskazanych powyżej wydatków wyłącznie do jednego rodzaju działalności - opodatkowanej VAT lub pozostającej poza zakresem opodatkowania.

Zatem, w analizowanej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, przysługuje/będzie Państwu przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące (wynagrodzenie) i wydatki inwestycyjne (zakup autobusów) związane z realizacją usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego przy zastosowaniu proporcji obliczonej na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy zaproponowany przez Miasto sposób ustalania wartości prewspółczynnika z użyciem klucza przychodowego w odniesieniu do opisanych wydatków związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego, opartego o stosunek rocznego przychodu z tytułu działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej w tym zakresie, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., należy uznać za prawidłowy.

W tym miejscu, w odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca "podpowiedział" jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Zatem będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Mogą więc Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał jednostce samorządu terytorialnego i obsługującym je m.in. jednostkom budżetowym, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki. Oznacza to, że Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie Miasta, sposób określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów nie odzwierciedla struktury i specyfiki działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego prowadzonego przez Miasto. Metoda wskazana w przepisach rozporządzenia oparta jest na kryterium dochodowym i założeniu, że dochodem z działalności gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności gminy w oparciu o całościową strukturę jej dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Zdaniem Wnioskodawcy, nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych wydatków Miasta związanych z realizacją zadań z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

Państwa zdaniem, właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej w tym zakresie.

W ocenie Organu zaproponowany przez Państwa sposób określenia proporcji obliczony jako metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej w tym zakresie nie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie przychody z tytułu działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki samorządu terytorialnego podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Ponadto, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej w tym zakresie jest nieprecyzyjna.

W analizowanej sprawie, zaproponowali Państwo metodę polegającą na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej w tym zakresie, zgodnie z wzorem:

Przychody z działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego uzyskiwane przez Miasto z tytułu opodatkowanej sprzedaży biletów

Przychody z działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego uzyskiwane przez Miasto z tytułu opodatkowanej sprzedaży biletów, nieopodatkowanej sprzedaży biletów oraz realizacji zadań na rzecz gminy ościennej

Wskazali Państwo również, że dane, którymi dysponuje Miasto, dotyczące sprzedaży zrealizowanej w 2021 r., wskazują na następującą strukturę prowadzonej działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego:

* Opodatkowana sprzedaż biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej - (...) zł

* Nieopodatkowana sprzedaż biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej oraz przychód z tytułu realizacji zadań na rzecz gminy ościennej - (...) zł

Udział sprzedaży opodatkowanej Miasta w ogólnej sprzedaży z tytułu realizacji zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego 88,28%.

Chociaż ww. prewspółczynnik opiera się m.in. na kryteriach przychodu uzyskanego z działalności opodatkowanej podatkiem VAT (tj. sprzedaż biletów dla osób fizycznych i przedsiębiorców korzystających z komunikacji miejskiej) oraz nieopodatkowanej podatkiem VAT realizowanej w ramach miejskich jednostek organizacyjnych (np. szkół czy ośrodków pomocy społecznej), to jeszcze raz należy podkreślić, że nie odzwierciedla on obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Należy bowiem wskazać, że poza przewozami udokumentowanymi ww. biletami generującymi "przychód" wykonują Państwo też przewozy bezpłatne na podstawie uchwały Rady Miejskiej oraz przejazdy z ulgą 50%, które są finansowane przez Miasto.

Ponadto obrotem Miasta jest również sprzedaż biletów w zakresie Porozumienia z gminą ościenną, w ramach którego Miasto realizuje na rzecz tej gminy zadanie polegające na świadczeniu usług lokalnego transportu zbiorowego na jej terenie.

Jednocześnie do wyliczenia preswpółczynnika przyjmują Państwo wartość partycypacji w kosztach powierzonego zadania, a więc wartość środków uzyskanych na pokrycie poniesionych w tym zakresie kosztów. Skoro wartość ww. partycypacji - w Państwa ocenie - wpisuje się w zakres działalności nieopodatkowanej podatkiem VAT, to oznacza, że jest ono traktowane przez Państwa jako dofinansowanie do kosztów działalności. To z kolei stawia pod znakiem zapytania zaproponowany sposób kalkulacji prewspóczynnika oparty na niejednolitych kryteriach, tj. zarówno na wartości przychodów uzyskanych ze sprzedaży biletów jak i środków pochodzących z partycypacji w kosztach prawidłowo te środki.

Tym samym określenie prewspółczynnika w oparciu o ww. założenia budzi wątpliwości.

Nie można zatem zgodzić się, że jest to bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż wynikający z wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W związku z powyższym nie można stwierdzić, aby zaproponowany przez Państwa sposób liczenia wskaźnika był bardziej reprezentatywny i dokładnie odzwierciedlał wykorzystanie dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych.

W tej sytuacji zasadne jest zastosowanie prewspółczynnika wskazanego w rozporządzeniu jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż uwzględnia wszystkie czynności wykonywane przez Miasto, zarówno stanowiące działalność gospodarczą jak i inne czynności pozostające poza tą działalnością.

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Państwa w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Państwa, nie oznacza, że Państwa sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Tym samym nie można przyjąć, że zaproponowana przez Państwa metoda, jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Podsumowując, w odniesieniu do objętych wnioskiem wydatków związanych ze świadczeniem usług transportu zbiorowego nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według przedstawionej metody opartej o stosunek rocznego przychodu z tytułu działalności gospodarczej w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej w tym zakresie.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

* stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

* zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy wskazać, że kwestia dotycząca nieodpłatnego świadczenia usług transportu zbiorowego na rzecz określonych grup i jej związku z działalnością gospodarczą oraz kwestii dotyczącej przypisania wartości partycypacji w kosztach powierzonych zadań do zakresu działalności nieopodatkowanej nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Państwa interpretacji oraz wyroków na poparcie własnego stanowiska należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne oraz wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Państwa rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych.

Należy zauważyć, że powołane przez Państwa orzeczenia nie dotyczą świadczenia usług lokalnego transportu zbiorowego, tylko dotyczą świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, czyli innego rodzaju usług, które są w inny sposób rozliczane, a przede wszystkim są w całości dokładnie opomiarowane. Nie można ich zatem porównać do okoliczności w jakich świadczone są usługi transportowe.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)

z zastosowaniem art. 119a;

2)

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl