0112-KDIL3.4012.33.2020.2.MŁ - Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu porozumienia w ramach konsorcjum.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 23 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu Porozumienia zawartego między Liderem a Wnioskodawcą - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 20 lutego 2020 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca jest stroną Umowy Konsorcjum (Wykonawca), w ramach której, wraz z innym podmiotem (dalej - Lider), realizuje wspólne przedsięwzięcie gospodarcze na rzecz zamawiającego (dalej - Zamawiający, Inwestor).

Wnioskodawca podpisał w 2015 r. z Inwestorem umowę pod klucz (dalej - Umowa Główna) na zaprojektowanie, wybudowanie oraz uruchomienie, "X" (dalej - Instalacja), która, po oddaniu do eksploatacji, stanowić ma element ciągu produkcji miedzi u Inwestora.

Podział zadań w zakresie wspólnego przedsięwzięcia oraz sposób rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem wynikał z zawartej umowy (dalej - Umowa Wykonawcza). W myśl postanowień Umowy Wykonawczej, Wnioskodawca (za wykonywane przez siebie zadania) fakturował Lidera, natomiast Lider fakturował Inwestora (za całość zleconych przez Inwestora świadczeń).

Instalacja będąca przedmiotem zamówienia, składa się z zespołu budynków (hel turbozespołu, rozdzielni elektrycznej, sterowni, w których znajdują się maszyny i urządzenia procesu technologicznego, zasilania, sterowania) oraz innych obiektów.

Zakres świadczeń, które - w ramach realizacji kontraktu - wykonywane były przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera, uregulowany został w Umowie Wykonawczej wraz z aneksami i obejmował między innymi:

1. Wielobranżowe projekty wykonawcze budynków oraz pozostałych obiektów instalacji.

2. Dostawę maszyn i urządzeń.

3. Wykonanie technologicznych instalacji elektrycznych.

4. Przeprowadzenie rozruchu technologicznego Instalacji metalurgicznej.

5. Przeprowadzenie testów.

6. Wykonanie zakresów prac wynikających ze zmiany wentylatora (aneks nr 4 do umowy).

Zakres prac projektowych na rzecz Lidera miał charakter kompleksowy i obejmował wykonanie kompletnej, dokumentacji potrzebnej do wybudowania Instalacji, a więc projekty wykonawcze budynków (hali turbozespołu, rozdzielni elektrycznej, sterowni) oraz pozostałych obiektów:

* Pieca prażalniczego z konstrukcja wsporczą;

* Kotła odzyskniowego z konstrukcją wsporczą;

* Silosów;

* Fundamentów;

* Klatek schodowych;

* Instalacji rurowych;

* Systemu sterowania i wizualizacji.

Przez rozruch technologiczny należy rozumieć zespół czynności wykonywanych po zakończeniu budowy, mający na celu sprawdzenie, uruchomienie wszystkich urządzeń Instalacji wraz z systemem sterowania w tym Instalacji Elektryczne jako części Instalacji oraz osiągnięcie parametrów gwarantowanych Instalacji. Uczestnicy rozruchu będą sprawdzali, czy wszystkie urządzenia są podłączone prawidłowo i czy można nimi bezpiecznie sterować.

Po sprawdzeniu rozpocznie się produkcja, zostaną ustalone i ustawione w systemie sterowania optymalne parametry procesu, aby uzyskać wartości jakie zostały zagwarantowane w kontrakcie z Inwestorem.

Po osiągnięciu tych wartości będzie przeprowadzony tzw. ruch próbny, którego celem jest formalne potwierdzenie warunków gwarantowanych. Ruch ten będzie trwał zgodnie z zapisami kontraktu 72 godziny. Pozytywny wynik ruchu próbnego jest podstawą do przekazania Instalacji Inwestorowi i rozpoczęcia dwuletniego okresu gwarancji.

Zakres fakturowania Lidera wynikał z harmonogramu, rzeczowo-finansowego Umowy wykonawczej i obejmował:

* Prace projektowe;

* Dostawy;

* Prace montażowe;

* Wykonanie zakresów prac wynikających ze zmiany wentylatora;

* Udział w rozruchu;

* Przeprowadzenie testów.

Zgodnie z umowa wykonawczą datą wykonania dostaw i prac przez Członka konsorcjum (Wnioskodawcę), odbieranych przez Lidera Konsorcjum, jest data faktycznego zakończenia dostaw i prac, tj. data wykonania ostatniej czynności określonej w harmonogramie prac, o których mowa w zdaniu powyżej będzie określony w protokołach odbioru podpisanych między stronami umowy.

Ze względu na fakt, iż przedmiotem umowy było wykonanie instalacji umowy o unikalnym i innowacyjnym charakterze, co spowodowało, że w trakcie jej realizacji wystąpiła konieczność bieżącego rozwiązywania problemów oraz wykonania szeregu prac, których konieczność nie dało się przewidzieć stronom na etapie zawierania kontraktu.

Prace te pociągnęły za sobą szereg dodatkowych kosztów ponoszących przez Wykonawcę umowy, w tym również Wnioskodawcę - członka konsorcjum oraz wydłużenie czasu realizacji kontraktu.

Ze względu na kluczowy charakter inwestycji Strony ustaliły, że celem priorytetowym jest uruchomienie inwestycji w jak najszybszym czasie, pozostawiając kwestię ostatecznego rozliczenia na czas przekazania Instalacji do eksploatacji.

W trakcie wykonywania prac rozruchowych, które rozpoczęły się w drugiej połowie roku 2017 r. pojawiły się nieprzewidziane trudności związane z uzyskaniem parametrów procesowych i powstała konieczność przystosowania oraz wykonania kolejnych prób ruchów jej pracy, co wiązało się z dodatkowymi pracami, tj. ponoszeniem kosztów na prace dodatkowe w tym wielokrotnymi próbami uruchomienia instalacji i jej przestoje.

Wprowadzenie modyfikacji w tym wykonywanie wielokrotnie prób uruchomienia Instalacji spowodowało wydłużenie tego etapu i uniemożliwiło przekazanie Instalacji do eksploatacji w umownym terminie.

W związku z powyższym Wnioskodawca ponosił dodatkowe koszty m.in. związane z utrzymaniem pracowników, delegacjami pracowników do kolejnych prób, zakupu materiałów i usług niezbędnych do wykonania prób rozruchowych, jak również koszty doprojektowania instalacji dodatkowych elementów ciągu technologicznego.

Ww. projekt nie był objęty umową, zaś jego wykonanie wynikło z bieżących ustaleń pomiędzy Zamawiającym a Konsorcjum.

Podczas roboczych spotkań pomiędzy członkami Konsorcjum i Zamawiającego wstępnie ustalono, że na potrzeby szybkiego uruchomienia Instalacji, Zamawiający pokryje przyszłe koszty związane z dodatkową instalacją.

Rozliczenie prac miało nastąpić po pozytywnym uruchomieniu instalacji na podstawie zaakceptowanych kosztorysów powykonawczych. Na zlecenie Inwestora doprojektowano dodatkową instalacje. Dokumentację projektową przekazano w czerwcu 2018 r. Wnioskodawca posiada protokół przekazania dokumentacji projektowej, a nie posiada dwustronnie podpisanego protokołu odbioru.

Po ponownym uruchomieniu Instalacji i przeprowadzaniu testów, okazało się że dodatkowa instalacja tlenu nie gwarantuje uzyskania zakładanych parametrów.

Na potrzeby rozliczenia, Konsorcjum, przygotowało kosztorysy i wyceny. Wnioskodawca przygotował wycenę prac projektowych zgodnie ze środowiskowymi nakładami prac. Z uwagi na trwające bieżące problemy z uruchomieniem Instalacji podejmowano negocjacje z ww. zakresu, lecz bez finalnego zakończenia. Priorytetem dla stron umowy, było jak najszybsze uruchomienie Instalacji.

W grudniu 2018 r. Wnioskodawca wystawił fakturę za udział w rozruchu, który zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym Umowy wykonawczej oraz harmonogramem stanowiącym załącznik do umowy głównej z Zamawiającym, był rozruchem energomechanicznym.

Rozruch energomechaniczny to szereg czynności mających na celu potwierdzenie, że zabudowane maszyny i urządzenia działają zgodnie z ich przeznaczeniem. Rozruch ten odbywa się bez prowadzenia głównego procesu produkcyjnego, Sprawdzane są napędy elektryczne pod względem poprawności kierunku obrotów, urządzenia AKPiA pod względem komunikacji z systemem sterowania. Rozruch energomechaniczny stanowi elementarną czynność trwania zadania i jest wykonywany zgodnie ze sztuka inżynierską. Przeprowadzenie rozruchu energomechanicznego było warunkiem umownym do dalszych czynności związanych z realizacją zadania inwestycyjnego.

Po zakończeniu rozruchu energomechanicznego sporządzany jest raport wraz z protokołem, który podlega akceptacji przez Zamawiającego. Protokół zakończenia rozruchu stanowił podstawę do wystawienie faktury za dany etap przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera i rozpoczęcia kolejnego etapu jakim były prace związane z rozruchem technologicznym.

Przez rozruch technologiczny należy rozumieć zespół czynności wykonywanych po zakończeniu budowy, zaś rozruch energomechaniczny jest etapem budowy, mający na celu sprawdzenie, uruchomienie wszystkich urządzeń Instalacji wraz z systemem sterowania, oraz osiągnięcie parametrów gwarantowanych instalacji.

W trakcie rozruchu technologicznego wszystkie zabudowane urządzenia pracują pod obciążeniem i wykonują pracę zgodną z ich przeznaczeniem procesowym. Do instalacji zostaje podany materiał wsadowy, rozpoczęto produkcję. Podczas rozruchu technologicznego dobierane są optymalne parametry, nastawy ciągu technologicznego. Zgodnie z kontraktem rozruch technologiczny powinien trwać 3 miesiące.

Rozruch technologiczny kończy się sporządzeniem raportu z rozruchu technologicznego oraz gotowością do ruchu próbnego, podczas którego Wykonawca wykazuje że urządzenie będące przedmiotem zamówienia osiągają w sposób trwały projektowane parametry techniczne. Ruch próbny ma trwać 72 h. na zakończenie Wykonawca sporządza raport z ruchu próbnego, który po akceptacji przez Zamawiającego będzie podstawą do przekazania instalacji do eksploatacji

Prace związane z rozruchem technologicznym zgodnie z umowa nie stanowiły kamienia milowego za który Wnioskodawca wystawiał fakturę.

W trakcie rozruchu technologicznego, Wnioskodawca z uwagi na pojawiające się problemy z procesem technologicznym i jednocześnie przedłużającym się czasem trwania etapu, również ponosił dodatkowe koszty, związane z utrzymaniem pracowników, delegacjami pracowników do kolejnych prób. zakupu materiałów i usług niezbędnych do wykonania tego etapu.

Ostatecznie w dniu 28 czerwca 2019 r. Strony Podpisały Protokół przekazania Instalacji do eksploatacji.

Ostatnim etapem kontraktu jest przeprowadzenie testów parametrów gwarantowanych, które zgodnie z Kontraktem Głównym miały odbyć się do trzech miesięcy od daty przekazania inwestycji do eksploatacji. Testom podlegają parametry procesowe, uzgodnione i zapisane w Kontrakcie Głównym. Za udział w testach parametrów gwarantowanych wraz z ich pozytywnym zakończeniem, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie określone w umowie.

W związku z przekazaniem Instalacji do eksploatacji, strony Umowy podejmowały negocjacje, mające na celu uregulowanie wzajemnych rozliczeń i zasad współpracy.

Dopiero w dniu 23 października 2019 r. Wnioskodawca podpisał z Liderem porozumienie na mocy którego, strony uregulowały m.in. kwestie, które zaistniały w trakcie prac rozruchowych oraz wysokość przysługującego stronom wynagrodzenia.

Strony zgodnie ustaliły, że testy parametrów gwarantowanych za które Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie określone w umowie, z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, zostaną przesunięte na 3 kwartał 2020 r. po planowanym postoju zakładu Inwestora oraz, że Wnioskodawcy za realizację Kontraktu przysługuje od Lidera Konsorcjum m.in.:

§ 2 pkt 1 lit. b porozumienia - Wynagrodzenie dodatkowe należne Wnioskodawcy w przypadku zawarcia przez Konsorcjum Porozumienia z Zamawiającym z tytułu

i. prac związanych z wykonaniem dokumentacji projektowej w kwocie XXX zł,

ii. przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji w kwocie YYY zł.

Jednocześnie § 2 pkt 5 porozumienia stanowi, iż:

"wynagrodzenie, o którym mowa w ustępie 1 litera "b" płatne będzie na rachunek bankowy Wnioskodawcy w terminie 60 dni od daty zawarcia Porozumienia z Zamawiającym, nie później jednak niż do dnia 28 lutego 2020 r. na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na podstawie niniejszego porozumienia".

Porozumienie pomiędzy Konsorcjum a inwestorem warunkujące otrzymanie wynagrodzenia należnego przez Wnioskodawcę zostało zawarte w dniu 25 października 2019 r. i stanowiło podstawę wystawienia faktury za dodatkowe wynagrodzenie.

Wnioskodawca wystawił dwie odrębne faktury sprzedaży z data wystawienia 12 listopada 2019 r. i datą sprzedaży 25 października 2019 r. Za datę powstania obowiązku podatkowego uznano datę zawarcia ww. porozumienia, o którym mowa w § 2 pkt 1 lit. b, ponieważ do dnia podpisania porozumienia nie było pewne, czy w jakiej wysokości zostanie zaakceptowane dodatkowe wynagrodzenie.

Faktury te wykazano w deklaracji od podatku od towarów i usług za m-c października 2019 r. Przedmiotowy VAT został rozliczony, zapłacony do Urzędu Skarbowego.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 20 lutego 2020 r. wynika, że:

Ad. 1

Wnioskodawca posiada protokoły przekazania dokumentacji projektowej na instalację tlenu, podpisane jednostronnie przez A, a nie posiada protokołu odbioru.

Z uwagi na złożoność ww. projektu A przekazywało dokumentację projektową z podziałem na branże: elektryczną i AKPIA oraz instalacyjną. Dokumentacja była przekazywana sukcesywnie w ramach realizacji, przy czym dokumentacja z branży elektrycznej i AKPIA (projekt 510 i 512) została przekazana 12 maja 2018 r., dokumentacja z branży instalacyjnej (projekt 496) 16 maja 2018 r. i ostatnia dokumentacja również z branży instalacyjnej (projekt 495) dnia 11 czerwca 2018 r. Wszystkie powyższe elementy dokumentacji projektowej stanowią jedną, kompletną całość dokumentacji projektowej instalacji tlenu.

Wnioskodawca nie posiada protokołu odbioru na prace dodatkowe związane z przedłużonym rozruchem, ponieważ czynności te miały doprowadzić do pomyślnego zakończenia etapu zwanego rozruchem technologicznym, który był podstawą do przekazania Inwestorowi Instalacji do eksploatacji.

Ad. 2

Na podstawie zawartej umowy pomiędzy Konsorcjum a Inwestorem (umowa Główna) finalnym nabywcą praw własności jest Inwestor. Prawa własności dostaw, prac oraz materialnych rezultatów usług (w tym praw) przechodzą na Zamawiającego (Inwestora) w momencie wykonania takiej dostawy, wykonanych prac oraz materialnych rezultatów usług.

Jak jednak wynika ze specyfiki realizacji inwestycji przez konsorcjum oraz z zasad dokumentowania rozliczeń w ramach konsorcjum, A fakturuje za wykonane usługi i dostawy Lidera, a dopiero Lider na Inwestora.

W kontekście dodatkowych prac, które nie były objęte umową, a w trakcie realizacji kontraktu okazały się niezbędne do zakończenia danego etapu, w naszej ocenie należy zastosować wykładnię, iż prawo własności zostało przekazane Inwestorowi zgodnie z zapisami Umowy Głównej, a zatem analogicznie - na Lidera przeszło prawo własności na zasadach określonych w Umowie Głównej, przy czym w miejsce protokołu odbioru - potwierdzeniem dostawy - pozostaje protokół przekazania dokumentacji tlenowej datowany na 11 czerwca 2018 r.

Ad. 3

Wnioskodawca wystawił faktury dotyczące Umowy Wykonawczej zgodnie z przedstawioną listą w załączniku 1 do niniejszego uzupełnienia.

Ad. 4

Wnioskodawca na prace związane z wykonaniem dodatkowej dokumentacji projektowej i przedłużonego udziału w rozruchu przed zawarciem Porozumienia nie wystawił żadnej faktury. Faktury na ww. zakres prac zostały wystawione po zawarciu Porozumienia.

Ad. 5

Przed zawarciem porozumienia A przygotowało wycenę dodatkowych prac projektowych, która została przekazana w formie oferty do Zamawiającego. Zamawiający wraz z członkami konsorcjum przeprowadzał kilkukrotnie negocjacje cenowe w zakresie wykonanych dodatkowych prac.

Ostateczna wysokość wynagrodzenia została ustalona w dniu podpisania przez strony Porozumienia pomiędzy A a Liderem, tj. w dniu 23 października 2019 r.

Przy czym zgodnie z zapisami ww. porozumienia warunkiem otrzymania dodatkowego wynagrodzenia przez A, było podpisanie Porozumienia pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym co miało miejsce 25 października 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku należnego wynagrodzenia Wnioskodawcy za prace związane z wykonaniem dokumentacji projektowej kwocie XXX zł i przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji w kwocie YYY zł powstał zgodnie z zapisami Porozumienia pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą w dniu zawarcia porozumienia pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym (Inwestorem), tj. 25 października 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika. że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej. osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą o podatku od towarów i usług "świadczenie na rzecz" obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Jak wynika z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że strony w umowach zobowiązaniowych mogą stosunek cywilnoprawny ukształtować według własnego uznania. Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jest stroną Umowy Konsorcjum (Wykonawca), w ramach której, wraz z innym podmiotem (Liderem) realizuje wspólne przedsięwzięcie gospodarcze na rzecz zamawiającego (Inwestora). Wnioskodawca w 2015 r. podpisał z Inwestorem umowę Główną obejmującej zaprojektowanie, wybudowanie oraz uruchomienie "X", która, po oddaniu do eksploatacji, stanowić ma element ciągu produkcji miedzi u Inwestora. Zakres świadczeń, które - w ramach realizacji kontraktu - wykonywane były przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera, uregulowany został w Umowie Wykonawczej wraz z aneksami i obejmował między innymi:

1. Wielobranżowe projekty wykonawcze budynków oraz pozostałych obiektów Instalacji,

2. Dostawę maszyn i urządzeń,

3. Wykonanie technologicznych instalacji elektrycznych (dalej - Instalacja Elektryczna),

4. Przeprowadzenie rozruchu technologicznego Instalacji,

5. Przeprowadzenie testów,

6. Wykonanie zakresów prac wynikających ze zmiany wentylatora (aneks nr 4 do umowy).

Zakres prac projektowych Wnioskodawcy na rzecz Lidera miał charakter kompleksowy i obejmował wykonanie kompletnej dokumentacji potrzebnej do wybudowania Instalacji.

W trakcie wykonywania prac rozruchowych, pojawiły się nieprzewidziane na etapie zawierania kontraktu trudności związane z uzyskaniem parametrów procesowych i powstała konieczność przystosowania Instalacji oraz wykonania kolejnych prób ruchów jej pracy, co wiązało się z dodatkowymi pracami, tj. ponoszeniem kosztów na prace dodatkowe, w tym wielokrotnymi próbnymi uruchomienia instalacji i jej przestoje.

Jak wskazano pomiędzy rozruchem energomechanicznym a przekazaniem Instalacji do eksploatacji Wnioskodawca ponosił dodatkowe koszty związane z utrzymaniem pracowników, delegacjami pracowników do kolejnych prób, zakupu materiałów i usług niezbędnych do prób rozruchowych, jak również koszty doprojektowania instalacji dodatkowych elementów ciągu technologicznego.

Co istotne powyższy projekt nie był objęty umową, a jego wykonanie wynikło z bieżących ustaleń pomiędzy Inwestorem a Konsorcjum (w tym Wnioskodawcą). Ostatecznie w dniu 28 czerwca 2019 r. Strony podpisały Protokół przekazania instalacji do eksploatacji. Po negocjacjach, dopiero w dniu 23 października 2019 r. Wnioskodawca podpisał z Liderem porozumienie na mocy którego, strony uregulowały m.in. kwestie, które zaistniały w trakcie prac rozruchowych, w tym ustalenie dodatkowego wynagrodzenia za czynności dodatkowe, jakie musiał wykonać Wnioskodawca. Na moment protokołu przekazania instalacji do eksploatacji Wnioskodawca nie wiedział, czy i w jakiej wysokości będzie mu należne dodatkowe wynagrodzenie.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz elementy stanu faktycznego wskazać należy, że w niniejszej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza art. 19a ust. 1 ustawy. W myśl powołanej normy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Zatem dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, tj. w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę.

W niniejszym przypadku, istotne jest to iż możliwe dodatkowe wynagrodzenie i jego wysokość było uzależnione od negocjacji dokonanych po przekazaniu instalacji do eksploatacji i dodatkowo uwarunkowane zawarciem porozumienia pomiędzy Konsorcjum a Inwestorem. W związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy dopiero podpisanie ww. porozumienia jest ostateczną datą zakończenia usługi, gdyż gdyby niniejsze porozumienie nie zostało zwarte Wnioskodawca nie otrzymałby dodatkowego wynagrodzenia.

Podsumowując, powołane przepisy prawa podatkowego i opis stanu faktycznego Wnioskodawca uważa, że dla opisanych usług, za które Wnioskodawcy należy się dodatkowe wynagrodzenie, tj. za prace związane z wykonaniem dokumentacji projektowej w kwocie XXX zł i przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji w kwocie YYY zł zgodnie z zapisami Porozumienia pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą, obowiązek podatkowy powstał stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą faktycznego wykonania tych usług, którą dla omawianej sytuacji będzie dzień podpisania porozumienia pomiędzy Konsorcjum a Inwestorem czyli 25 października 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Wyjaśnić również należy, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. Zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Wskazać także należy, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy jednakże musi się to odbywać w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Umowa nie może wpływać na rozliczenia podatkowe, które bezpośrednio wynikają z przepisów. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę, na specyfikę danej dostawy, aby zapobiec możliwości dowolnego ustalania przez strony umowy momentu dokonania danej dostawy a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku należnego wynagrodzenia Wnioskodawcy za prace związane z wykonaniem dokumentacji projektowej i przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy).

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 (art. 19a ust. 4 ustawy).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy, formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Powyższe przepisy formułują zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Wykonanie usługi (w całości lub części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W przypadku świadczenia usług ustawa nie definiuje momentu jej wykonania, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku należnego wynagrodzenia Wnioskodawcy za prace związane z wykonaniem dodatkowej dokumentacji projektowej w kwocie XXX zł i przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji w kwocie YYY zł.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podpisał w 2015 r. z Inwestorem umowę pod klucz na zaprojektowanie, wybudowanie oraz uruchomienie "X", która po oddaniu do eksploatacji, stanowić ma element ciągu produkcji miedzi u Inwestora. Podział zadań w zakresie wspólnego przedsięwzięcia oraz sposób rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem wynikał z zawartej umowy. W myśl postanowień Umowy Wykonawczej, Wnioskodawca (za wykonywane przez siebie zadania) fakturował Lidera, natomiast Lider fakturował Inwestora (za całość zleconych przez Inwestora świadczeń).

Instalacja będąca przedmiotem zamówienia, która składa się z zespołu budynków (hel turbozespołu, rozdzielni elektrycznej, sterowni, w których znajdują się maszyny i urządzenia procesu technologicznego, zasilania, sterowania) oraz innych obiektów.

Zakres świadczeń, które - w ramach realizacji kontraktu - wykonywane były przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera, uregulowany został w Umowie Wykonawczej wraz z aneksami i obejmował między innymi:

1. Wielobranżowe projekty wykonawcze budynków oraz pozostałych obiektów instalacji.

2. Dostawę maszyn i urządzeń.

3. Wykonanie technologicznych instalacji elektrycznych.

4. Przeprowadzenie rozruchu technologicznego Instalacji metalurgicznej.

5. Przeprowadzenie testów.

6. Wykonanie zakresów prac wynikających ze zmiany wentylatora (aneks nr 4 do umowy).

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że posiada protokoły przekazania dokumentacji projektowej na instalację tlenu, podpisane jednostronnie przez A, a nie posiada protokołu odbioru. Z uwagi na złożoność ww. projektu A przekazywało dokumentację projektową z podziałem na branże: elektryczną i AKPIA oraz instalacyjną. Dokumentacja była przekazywana sukcesywnie w ramach realizacji, przy czym dokumentacja z branży elektrycznej i AKPIA (projekt 510 i 512) została przekazana 12 maja 2018 r., dokumentacja z branży instalacyjnej (projekt 496) 16 maja 2018 r. i ostatnia dokumentacja również z branży instalacyjnej (projekt 495) dnia 11 czerwca 2018 r. Wszystkie powyższe elementy dokumentacji projektowej stanowią jedną, kompletną całość dokumentacji projektowej instalacji tlenu. Wnioskodawca nie posiada natomiast protokołu odbioru na prace dodatkowe związane z przedłużonym rozruchem, ponieważ czynności te miały doprowadzić do pomyślnego zakończenia etapu zwanego rozruchem technologicznym, który był podstawą do przekazania Inwestorowi Instalacji do eksploatacji.

Analizując powyższe w rozpatrywanej sprawie wskazać należy, że protokół przekazania dokumentacji tlenowej datowany 11 czerwca 2018 r. potwierdza fakt wykonania części usług (danego etapu) i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami, tj. Wnioskodawcą i Liderem. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca - w kontekście dodatkowych prac, które nie były objęte umową, a w trakcie realizacji kontraktu okazały się niezbędne do zakończenia danego etapu, prawo własności zostało przekazane Inwestorowi zgodnie z zapisami Umowy Głównej, a zatem analogicznie - na Lidera przeszło prawo własności na zasadach określonych w Umowie Głównej, przy czym w miejsce protokołu odbioru - potwierdzeniem dostawy - pozostaje protokół przekazania dokumentacji tlenowej datowany 11 czerwca 2018 r.

Ponadto, odnośnie prac dodatkowych związanych z przedłużonym udziałem w rozruchu - jak wskazał Wnioskodawca - nie posiada on protokołu odbioru, ponieważ czynności te miały doprowadzić do pomyślnego zakończenia etapu zwanego rozruchem technologicznym, który był podstawą do przekazania Inwestorowi Instalacji do eksploatacji. W trakcie rozruchu technologicznego, Wnioskodawca z uwagi na pojawiające się problemy z procesem technologicznym i jednocześnie przedłużającym się czasem trwania etapu, również ponosił dodatkowe koszty, związane z utrzymaniem pracowników, delegacjami pracowników do kolejnych prób zakupu materiałów i usług niezbędnych do wykonania tego etapu. Ostatecznie w dniu 28 czerwca 2019 r. strony podpisały protokół przekazania Instalacji do eksploatacji.

W świetle przeprowadzonej analizy należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług przyjmowanych częściowo, powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania tych usług.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w przypadku;

* wykonania dodatkowej dokumentacji projektowej powstał z chwilą przekazania ostatniej dokumentacji projektowej na instalację tlenu, które to przekazanie - zgodnie z datą protokołu - miało miejsce w dniu 11 czerwca 2018 r., czego nie zmienia również okoliczność, iż Wnioskodawca nie posiada dwustronnie podpisanego protokołu odbioru tej dokumentacji. Jak wynika z opisu sprawy wykonanie ww. dokumentacji było niezbędne do zakończenia danego etapu. Ponadto pomimo, że dokumentacja ta była przekazywana sukcesywnie, składała się ona na jedną, kompletną całość dokumentacji projektowej instalacji tlenu, która ostatecznie została przekazana w dniu 11 czerwca 2018 r.;

* przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji powstał z chwilą przekazania Instalacji do eksploatacji, co miało miejsce w dniu 28 czerwca 2019 r. Jak wskazano we wniosku, w związku z problemami z procesem technologicznym i jednocześnie przedłużającym się czasem trwania kolejnego etapu związanego z rozruchem technologicznym, Wnioskodawca wykonał prace dodatkowe. Czynności związane z przedłużonym rozruchem miały doprowadzić do pomyślnego zakończenia etapu zwanego rozruchem technologicznym, który był podstawą do przekazania Inwestorowi Instalacji do eksploatacji. Ostatecznie, jak wynika z opisu sprawy, w dniu 28 czerwca 2019 r. strony podpisały protokół przekazania Instalacji do eksploatacji, a tym samym zakończony został ww. etap.

Okoliczności wskazane w opisie niniejszej sprawy, tj. podejmowanie negocjacji mających na celu uregulowanie wzajemnych rozliczeń i zasad współpracy, czy uregulowania zawarte w Porozumieniu pomiędzy Konsorcjum a Inwestorem, pozostają bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w zakresie przedmiotowych czynności.

Nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że dopiero podpisanie w dniu 25 października 2019 r. porozumienia pomiędzy Konsorcjum a Inwestorem jest ostateczną datą zakończenia usługi, gdyż gdyby niniejsze porozumienie nie zostało zawarte Wnioskodawca nie otrzymałby dodatkowego wynagrodzenia. Jak bowiem wynika z opisu sprawy przed zawarciem porozumienia Wnioskodawca przygotował wycenę dodatkowych prac projektowych, która została przekazana w formie oferty do zamawiającego, który wraz z członkami konsorcjum przeprowadzał kilkukrotnie negocjacje cenowe w zakresie wykonanych dodatkowych prac. Ponadto podczas roboczych spotkań pomiędzy członkami Konsorcjum i Zamawiającym wstępnie ustalono, że na potrzeby szybkiego uruchomienia Instalacji, Zamawiający pokryje przyszłe koszty związane z dodatkową instalacją.

Podsumowując, w analizowanej sprawie za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć w przypadku należnego wynagrodzenia Wnioskodawcy za prace związane z wykonaniem dokumentacji projektowej kwocie XXX zł protokół przekazania dokumentacji tlenowej datowany 11 czerwca 2018 r., natomiast w kwestii dotyczącej przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji w kwocie YYY zł dzień 28 czerwca 2019 r., tj. dzień w którym strony podpisały protokół przekazania Instalacji do eksploatacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jako nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. Organ nie ocenia skuteczności opisanej we wniosku umowy, zatem niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu jej skuteczności. Przepisy podatkowe bowiem nie regulują stosunków cywilnoprawnych ani nie mają wpływu na ich treść oraz sposób rozliczania transakcji.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Tym samym inne kwestie przedstawione w niniejszym wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą zostać rozpatrzone.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów (ugód) i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Wskazać również należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.