0112-KDIL3.4012.300.2020.2.JK - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy zastosowaniu prewspółczynnika obrotowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy zastosowaniu prewspółczynnika obrotowego - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy zastosowaniu prewspółczynnika obrotowego. Wniosek uzupełniono 10 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm., dalej: "Ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych:

* Urząd Gminy (dalej: "Urząd");

* Publiczna Szkoła Podstawowa (...)

* Publiczna Szkoła Podstawowa;

* Szkoła Podstawowa (...);

* Ośrodek Pomocy Społecznej.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się również jednostka organizacyjna mająca status samorządowego zakładu budżetowego: * (...) (dalej: "Zakład").

Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy Gminy będą dalej zwane łącznie jako:

Jednostki organizacyjne.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: "wyrok TSUE") począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi w tym z Zakładem.

Realizacja gospodarki wodno-kanalizacyjnej polega przede wszystkim na doprowadzaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i innych podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy (dalej łącznie: "Odbiorcy zewnętrzni"). Usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę. Ponadto, w ramach wskazanej działalności Gmina za pośrednictwem Urzędu doprowadza wodę i odprowadza ścieki na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy oraz zużywa wodę (względnie odprowadza ścieki) na cele własne Gminy (dalej łącznie: "Odbiorcy wewnętrzni"). Czynności te - tj. doprowadzenie wody oraz odprowadzanie ścieków z budynków zajmowanych przez jednostki organizacyjne lub w ramach zużycia własnego Gminy - nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Gmina za pośrednictwem Urzędu w przytłaczającej większości świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: "Infrastruktura") jest wykorzystywana przez Urząd do działalności gospodarczej Gminy (czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku).

Natomiast w marginalnym zakresie Infrastruktura jest również wykorzystywana na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w tym na potrzeby własne Gminy). W tym zakresie woda może być wykorzystywana również do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda może być wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Jest to wykorzystanie stanowiące działalność inną niż działalność gospodarcza Gminy (czynności niepodlegające VAT).

W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury do świadczenia usług dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina poniosła/ponosi/ponosiła będzie liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (dalej: "wydatki bieżące").

Wydatki bieżące są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawcóww.ykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających Ustawie o VAT.

Prewspółczynnik obrotowy

Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków, Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób.

Za pomocą wskazań aparatury oraz stosownych dokumentów księgowych Gmina jest/będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna jest/będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Określenie to odbędzie się następująco: udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury "bez VAT" oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej "z VAT"), w danym roku kalendarzowym.

Dla tych celów wszystkie wartości wyrażane są/będą w złotych, w odniesieniu do opłat otrzymywanych od podmiotów zewnętrznych ("z VAT") brane pod uwagę będą kwoty netto (celem zachowania możliwej obiektywności kalkulacji). Ponadto, należy wskazać, że kwoty netto za metr sześcienny dostarczonej wody/odebranych ścieków są jednakowe dla wszystkich odbiorców, tj. są jednakowe dla Odbiorców Zewnętrznych oraz Odbiorców Wewnętrznych.

Metodologia ta, przykładowo w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej, może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE _(wod)=Opłaty z otrzymane od OZ (PLN)/ Opłaty otrzymane od OZ (netto) + Opłaty otrzymane od OW (PLN) + Opłaty z tytułu ZW (PLN)

gdzie:

* OZ - oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);

* OW - oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych).

* ZW - oznacza zużycie własne przez Urząd.

Metodologia ta (analogiczna dla infrastruktury kanalizacyjnej) zwana jest w dalszej części wniosku jako Prewspółczynnik Obrotowy.

Tytułem przykładu Gmina wskazuje, że według danych za rok 2019 przedmiotowy Prewspółczynnik Obrotowy za 2019 r. wyliczony dla aktualnie posiadanej przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będzie kształtował się następująco:

* wysokość opłat netto od podmiotów zewnętrznych ("z VAT"): (...);

* wysokość opłat netto od podmiotów wewnętrznych oraz zużycie własne Urzędu Gminy ("bez VAT"): (...);

tym samym Prewspółczynnik Obrotowy (wodociągowy) za 2019 r. wyniósł:

(...) = 99,09%.

* wysokość opłat netto od podmiotów zewnętrznych ("z VAT"): (...);

* wysokość opłat netto od podmiotów wewnętrznych oraz zużycie własne Urzędu Gminy ("bez VAT"): (...);

tym samym Prewspółczynnik Obrotowy (kanalizacyjny) za 2019 r. wyniósł:

(...) = 97,17%.

W związku z powyższym, uznać można, że Prewspółczynnik Obrotowy za 2019 r. dla infrastruktury wodociągowej wyniósł 100%, a dla infrastruktury kanalizacyjnej 98%.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Prewspółczynnik z Rozporządzenia

Obrót z działalności gospodarczej Urzędu realizowany jest m.in. z następujących tytułów (dane na 2019 r.):

* dochody ze sprzedaży wody i odbioru ścieków ok. (...),

* pozostałe dochody (np. najem, dzierżawa, dostawa nieruchomości itp.) ok. (...).

Natomiast przychody wykonane Urzędu w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie") obejmują m.in. następujące pozycje (dane na 2019 r.):

* wpływy z usług ok. (...),

* wpływy z najmu i dzierżawy ok. (...),

* wpływy z różnych dochodów ok. (...),

* wpływy z podatków i opłat lokalnych ok. (...),

* otrzymane dotacje ok. (...),

Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony dla Urzędu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2019 r. około 21%.

Gmina zaznacza, że wniosek dotyczy wydatków bieżących na Infrastrukturę, które Gmina poniosła/poniesie w przyszłości.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. Wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

2. Aparatura przy użyciu której dokonuje pomiaru dostawy wody i odbioru ścieków w momencie jej instalacji spełniała wymagane warunki techniczne, tj. posiadała stosowne atesty. Gmina nie sprawdza na bieżąco upływu ważności przedmiotowych atestów. W ocenie Gminy, nawet w przypadku ewentualnego upływu ważności atestów, powyższe nie powinno mieć znaczenia. W przypadku braku przeciwnych przesłanek Gmina uznaje, iż aparatura działa prawidłowo (jednocześnie ani Gmina, ani Odbiorcy Zewnętrzni i Wewnętrzni nie wnosili zastrzeżeń co do prawidłowości i dokładności jej działania).

3. Gminie nie są znane przesłanki, które wskazywałyby, że stosowana aparatura uniemożliwia dokładny pomiar. Należy wskazać, że obecnie funkcjonujące urządzenia momencie zakupu spełniały niezbędne wymagania techniczne. Ponadto, jak już zostało wskazane, żadna ze stron nie podważa prawidłowości działania aparatury, dokładności pomiaru, które stanowią podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania w VAT.

4. Jak Gmina wskazała we wniosku, sposób określenia proporcji dla Urzędu wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo spora część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. dostawa wody/odbiór ścieków do/od siedziby Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

Należy zauważyć, iż w przypadku kalkulacji prewspółczynnika na podstawie Rozporządzenia w mianowniku ułamka znajduje się szereg pozycji dochodowych, które zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Są to w szczególności dotacje celowe, wpływy z podatków i opłat lokalnych itp. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które jest mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

5. Wskazany we Wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika obrotowego zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanej.

6. Zgodnie z proporcją zaprezentowaną we wniosku, opartą o konkretne dane liczbowe, Gmina jest w stanie określić:

A zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności stanowiące działalność gospodarczą (tj. opodatkowane VAT - dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia). W związku z tym, zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

7. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r. poz. 1437, dalej: "ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków") zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym Gminy. Gmina samodzielnie lub poprzez wyznaczone jednostki ma obowiązek zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych oraz urządzeń kanalizacyjnych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw wody i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i niezawodny, a także zapewnić należytą jakość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków.

W celu realizacji zadań własnych oraz spełnienia wymogów określonych w art. 3 oraz art. 5 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, Gmina prowadzi kontrolę jakości wody, tj. prowadzi badania procesów technologicznych produkcji i przesyłu wody. Przykładowo, celem technologicznym jest m.in. płukanie filtrów na stacji uzdatniania wody. Czynność ta jest niezbędna w celu zachowania ustawowych wymagań odnośnie jakości i ciśnienia wody.

Mając powyższe na uwadze, Gmina podkreśliła, iż cele technologiczne i proces uzdatniania wody są niezbędne, aby Gmina zgodnie z obowiązującymi normami mogła prawidłowo świadczyć usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i Odbiorców wewnętrznych. Woda wykorzystywana w celach technologicznych nie stanowi towaru, który Gmina dostarcza swoim odbiorcom końcowym lecz jest jedynie elementem, który jest niezbędny Gminie do wytworzenia czystej wody (towaru), która jest/będzie dostarczana Odbiorcom wewnętrznym/Odbiorcom zewnętrznym. Mając na uwadze powyższe Gmina nie przyporządkowuje wody wykorzystywanej do celów technologicznych do żadnej działalności tj. ani do działalności opodatkowanej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji Gmina nie uwzględnia wartości zużycia wody w celach technologicznych ani w liczniku ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć prewspółczynnik obrotowy.

8. Gmina nie dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na cele przeciwpożarowe. Niemniej jednak pomiar dokonywany jest przez Państwową Straż Pożarną (dalej: PSP) i opracowywany zgodnie z "Zasadami ewidencjonowania zdarzeń w Systemie Wspomagania Decyzji PSP". Zasady opracowano na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. 11.46.239). Powyższe opracowanie jest ogólnodostępne i publikowane przez PSP.

Gmina zaznacza, iż zgodnie z danymi publikowanymi przez PSP wartość zużytej wody w celach przeciwpożarowych w Gminie za 2019 r. wyniosła zaledwie (...), co przy zastosowaniu ceny (identycznej dla Odbiorców zewnętrznych/Odbiorców wewnętrznych), stanowi zaledwie ok. 0,27% całego przychodu Gminy z tytułu dostawy wody (...). Tym samym zużycie wody na cele przeciwpożarowe ma charakter znikomy i nie powinien wpłynąć na wysokość proponowanej proporcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina może/będzie mogła zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zastosować dla odliczenia VAT od wydatków bieżących na Infrastrukturę Prewspółczynnik Obrotowy (opisany powyżej) jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji"?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina może/będzie mogła zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zastosować dla odliczenia VAT od wydatków bieżących na Infrastrukturę, Prewspółczynnik Obrotowy (opisany powyżej) jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".

UZASADNIENIE stanowiska Gminy

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami Ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji Ustawy VAT. Podkreślenia natomiast wymaga, że w zdecydowanie przeważającej części Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie, Gmina nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających Ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. "sposobem określenia proporcji". Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w Ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

* średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

* średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

* roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

* średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

* zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

* obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazała, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do Ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2 h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów Ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: "(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT".

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, "instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: "Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod".

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: "System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec.s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec.s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz.s. I-1751, pkt 47". Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć)

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej: "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: "(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT".

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, "instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

Artykuł 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Rozporządzenie).

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej w całości działalności Gminy w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej - a tym samym dla potrzeb ustalenia, w jakiej wysokości Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków bieżących - bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury.

Wynika to z faktu, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. podatki, najem i dzierżawa). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Są to w szczególności odpłatne usługi dzierżawy, najmu nieruchomości.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami bieżącymi na Infrastrukturę. Są to w szczególności dotacje celowe, wpływy z podatków i opłat lokalnych itp.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Natomiast w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, a tym samym z wydatkami bieżącymi na Infrastrukturę, sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie obliczyć jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest wysokość opłat, które są i będą otrzymywane z tytułu wykorzystania Infrastruktury.

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, iż ze względu na zarządzanie Infrastrukturą przez Urząd, zakładając że Gmina zobowiązana jest do stosowania proporcji z Rozporządzenia, właściwą byłaby proporcja o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a więc "sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego". Jak Gmina powyżej wskazała, prewspółczynnik ten (właściwy dla Urzędu, wynikający z zastosowania wzoru matematycznego zawartego w Rozporządzeniu) dla wydatków w roku 2019 wynosi zaledwie 21%. Tymczasem przewidywana wysokość prewspółczynnika Obrotowego dla wydatków bieżących na gospodarkę wodno-kanalizacyjną kształtować się będzie - wedle przedstawionych wyżej kalkulacji Gminy - w wysokości ok. 100% dla infrastruktury wodociągowej oraz ok. 98% dla infrastruktury kanalizacyjnej.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami Rozporządzenia, Gmina mogłaby odliczyć niewiele ponad jedną piątą podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących, podczas gdy wydatki te służą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT). Dane te obrazują jak dalece prewspółczynnik wyliczony na podstawie przepisów rozporządzenia odbiega od rzeczywistego sposobu wykorzystania Infrastruktury.

Mając powyższe na względzie należy podkreślić, że - zdaniem Gminy - sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, a tym samym wydatków bieżących. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których część nie ma żadnego związku z prowadzeniem gospodarki wodnokanalizacyjnej.

Należy podkreślić, że "preproporcja obrotowa" najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już "na pierwszy rzut oka" gospodarka ta polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba obiektów publicznych, które są podłączone do sieci wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych obiektów do sieci (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset obiektów). Jednocześnie oczywistym jest, że wartość dostarczonej wody (odprowadzonych ścieków) do obiektów prywatnych, których właściciele są obciążani "z VAT" jest przytłaczająco większa niż wartość wody dostarczonej do obiektów publicznych, których użytkownicy obciążani są "bez VAT". Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facje wskazuje, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja "obrotowa" wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna - szczególnie, że - jak wskazano w stanie faktycznym - Gmina dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie ile wody/ścieków dotyczy obiektów prywatnych, a ile zostało zużyte na cele własne Gminy.

Za proporcją obrotową przemawia również fakt, że stosowanie de facto niskiego odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na Rozporządzeniu prowadziłoby do naruszenia zasady równości. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo prowadzenie gospodarki wodnokanalizacyjnej za pośrednictwem jednostki, której działalność polega wyłącznie na działalności wodno-kanalizacyjnej umożliwiałoby odliczenie na wyższym poziomie, niż możliwy do zastosowania przez Urząd. Podniesienie cen za wodę (i zwiększenie licznika proporcji) również przyniosłoby ten efekt, a przecież prawo do odliczenia i jego zakres nie powinno być warunkowane wartością sprzedaży (stosowanych cen).

Innymi więc słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie bieżących wydatków na Infrastrukturę, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby przy tym nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem Gminy natomiast, metoda obrotowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą.

Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (wartość otrzymanych opłat) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Jedynie na marginesie Gmina wskazała, że proporcja w pewnym stopniu analogiczna do tu proponowanej wskazana została przez samego ustawodawcę w przykładowym wyliczeniu zawartym w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (pkt 3 powołanego przepisu). Natomiast jej zdaniem także inne (przykładowe) preproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby zdaniem Gminy właściwie sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej do działalności gospodarczej Gminy. Podobnie bowiem jak pre-współczynnik dochodowy określony przepisami rozporządzenia, w ocenie Gminy także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania Infrastruktury. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy, którzy dokonują czynności związanych z Infrastrukturą zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji).

Artykuł 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny - co Gmina już wyżej obszernie wykazała.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: "Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział otrzymanych opłat od podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości opłat wnoszonych z tytułu dostarczonej wody (odprowadzonych ścieków od podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości opłat wnoszonych z tytułu odprowadzonych ścieków). Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Dodatkowo, Gmina wskazała, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu "pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą".

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu. Ponadto Gmina uważa, że najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji jest sposób przedstawiony szczegółowo powyżej.

Możliwość stosowania tzw. prewspółczynnika obrotowego

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej, poniosła/ponosi/będzie ponosić wydatki bieżące na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a zatem w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Obecnie istniejąca Infrastruktura, wykorzystywana jest/będzie zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w ramach wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną, a tym samym wydatki bieżące są/będą przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Jak już zostało wspomniane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić Prewspółczynnik Obrotowy, tj. udział procentowy opłat wnoszonych z tytułu dostarczania wody (odprowadzania ścieków) do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w wartości opłat wnoszonych z tytułu dostarczania wody (odprowadzania ścieków) ogółem (do podmiotów zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

Zdaniem Gminy, Prewspółczynnik Obrotowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

* opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

* eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,

* pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej,

* jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (wpływy z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków),

* odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu infrastruktury),

* pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Infrastruktury. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków), lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do infrastruktury wodnokanalizacyjnej byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (obrotowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą infrastruktury działalności.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury, i tym samym ponoszonych wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.841.2018.12.EJU, interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.757.2019.1.AZ oraz interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.192.2019.2.MD.

Zatem, jak zostało już wskazane, w ocenie Gminy powyższa proporcja (tj. Prewspółczynnik Obrotowy) najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie wydatków bieżących na Infrastrukturę (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje bowiem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są wydatki na gospodarkę wodno-kanalizacyjną, a tym samym na bieżące utrzymanie Infrastruktury. Jest ona zatem bardziej reprezentatywna w stosunku do określenia zakresu prawa Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków na bieżące utrzymanie Infrastruktury niż proporcja z Rozporządzenia (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków bieżących, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim Infrastruktura jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (Prewspółczynnik Obrotowy).

Orzecznictwo sadów administracyjnych

Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony Rozporządzeniem, jest potwierdzana przez sądy administracyjne.

Stanowisko Gminy potwierdza także kształtująca się linia orzecznicza Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym m.in. przedstawiona w wyroku:

* WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17,

* WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16,

* WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16,

* WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 1264/16,

* WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16.

Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę wydatków bieżących na Infrastrukturę zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące, obliczonej według innego prewspółczynnika niż wyliczonego na podstawie Rozporządzenia.

Ponadto, Gmina może/będzie mogła odliczyć część podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące na Infrastrukturę, obliczonej według przedstawionego wyżej prewspółczynnika Obrotowego, gdyż może zostać on uznany za "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Według art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Stosownie do art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

Podkreślić w tym miejscu należy, że - zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy - w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

* urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

* samorządowej jednostki budżetowej,

* samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji - na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia - podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

* X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

* A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

* D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia - przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych niż działalność gospodarcza. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina dokonała centralizacji rozliczeń. Realizacja gospodarki wodno-kanalizacyjnej polega przede wszystkim na doprowadzaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i innych podmiotów pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy (dalej łącznie: "Odbiorcy zewnętrzni"). Usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę. Ponadto, w ramach wskazanej działalności Gmina za pośrednictwem Urzędu doprowadza wodę i odprowadza ścieki na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy oraz zużywa wodę (względnie odprowadza ścieki) na cele własne Gminy (dalej łącznie: "Odbiorcy wewnętrzni"). Czynności te - tj. doprowadzenie wody oraz odprowadzanie ścieków z budynków zajmowanych przez jednostki organizacyjne lub w ramach zużycia własnego Gminy - nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Gmina za pośrednictwem Urzędu w przytłaczającej większości świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: "Infrastruktura") jest wykorzystywana przez Urząd do działalności gospodarczej Gminy (czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku).

Natomiast w marginalnym zakresie Infrastruktura jest również wykorzystywana na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w tym na potrzeby własne Gminy). W tym zakresie woda może być wykorzystywana również do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda może być wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Jest to wykorzystanie stanowiące działalność inną niż działalność gospodarcza Gminy (czynności niepodlegające VAT).

W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury do świadczenia usług dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina poniosła/ponosi/ponosiła będzie liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (dalej: "wydatki bieżące").

Wydatki bieżące są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawcóww.ykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających Ustawie o VAT.

Ponadto, Gmina wskazała, że:

1. wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

2. Aparatura przy użyciu której dokonuje pomiaru dostawy wody i odbioru ścieków w momencie jej instalacji spełniała wymagane warunki techniczne, tj. posiadała stosowne atesty. Gmina nie sprawdza na bieżąco upływu ważności przedmiotowych atestów. W ocenie Gminy, nawet w przypadku ewentualnego upływu ważności atestów, powyższe nie powinno mieć znaczenia. W przypadku braku przeciwnych przesłanek Gmina uznaje, iż aparatura działa prawidłowo (jednocześnie ani Gmina, ani Odbiorcy Zewnętrzni i Wewnętrzni nie wnosili zastrzeżeń co do prawidłowości i dokładności jej działania).

3. Gminie nie są znane przesłanki, które wskazywałyby, że stosowana aparatura uniemożliwia dokładny pomiar. Należy wskazać, że obecnie funkcjonujące urządzenia momencie zakupu spełniały niezbędne wymagania techniczne. Ponadto, jak już zostało wskazane, żadna ze stron nie podważa prawidłowości działania aparatury, dokładności pomiaru, które stanowią podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania w VAT.

4. Jak Gmina wskazała we wniosku, sposób określenia proporcji dla Urzędu wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo spora część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. dostawa wody/odbiór ścieków do/od siedziby Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

Należy zauważyć, iż w przypadku kalkulacji prewspółczynnika na podstawie Rozporządzenia w mianowniku ułamka znajduje się szereg pozycji dochodowych, które zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Są to w szczególności dotacje celowe, wpływy z podatków i opłat lokalnych itp. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które jest mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

5. Wskazany we Wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika obrotowego zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanej.

6. Zgodnie z proporcją zaprezentowaną we wniosku, opartą o konkretne dane liczbowe, Gmina jest w stanie określić:

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności stanowiące działalność gospodarczą (tj. opodatkowane VAT - dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia). W związku z tym, zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

7. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r. poz. 1437, dalej: "ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków.") zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym Gminy. Gmina samodzielnie lub poprzez wyznaczone jednostki ma obowiązek zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych oraz urządzeń kanalizacyjnych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem oraz dostaw wody i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i niezawodny, a także zapewnić należytą jakość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków.

W celu realizacji zadań własnych oraz spełnienia wymogów określonych w art. 3 oraz art. 5 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, Gmina prowadzi kontrolę jakości wody, tj. prowadzi badania procesów technologicznych produkcji i przesyłu wody. Przykładowo, celem technologicznym jest m.in. płukanie filtrów na stacji uzdatniania wody. Czynność ta jest niezbędna w celu zachowania ustawowych wymagań odnośnie jakości i ciśnienia wody.

Mając powyższe na uwadze, Gmina podkreśliła, iż cele technologiczne i proces uzdatniania wody są niezbędne, aby Gmina zgodnie z obowiązującymi normami mogła prawidłowo świadczyć usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i Odbiorców wewnętrznych. Woda wykorzystywana w celach technologicznych nie stanowi towaru, który Gmina dostarcza swoim odbiorcom końcowym lecz jest jedynie elementem, który jest niezbędny Gminie do wytworzenia czystej wody (towaru), która jest/będzie dostarczana Odbiorcom wewnętrznym/Odbiorcom zewnętrznym. Mając na uwadze powyższe Gmina nie przyporządkowuje wody wykorzystywanej do celów technologicznych do żadnej działalności tj. ani do działalności opodatkowanej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji Gmina nie uwzględnia wartości zużycia wody w celach technologicznych ani w liczniku ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć prewspółczynnik obrotowy.

8. Gmina nie dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na cele przeciwpożarowe. Niemniej jednak pomiar dokonywany jest przez Państwową Straż Pożarną (dalej: PSP) i opracowywany zgodnie z "Zasadami ewidencjonowania zdarzeń w Systemie Wspomagania Decyzji PSP". Zasady opracowano na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. 11.46.239). Powyższe opracowanie jest ogólnodostępne i publikowane przez PSP.

Gmina zaznacza, iż zgodnie z danymi publikowanymi przez PSP wartość zużytej wody w celach przeciwpożarowych w Gminie za 2019 r. wyniosła zaledwie 265,55 m³, co przy zastosowaniu ceny (identycznej dla Odbiorców zewnętrznych/Odbiorców wewnętrznych), stanowi zaledwie ok. 0,27% całego przychodu Gminy z tytułu dostawy wody (...). Tym samym zużycie wody na cele przeciwpożarowe ma charakter znikomy i nie powinien wpłynąć na wysokość proponowanej proporcji.

W związku z powyższym Gmina powzięła wątpliwości czy może/będzie mogła zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy zastosować w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę, zastosować prewspółczynnik obrotowy.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

* zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

* obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca - na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy - może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: "Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt

Konsekwentnie ustawodawca "podpowiedział" jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)".

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Metodą jaką zaproponowała Gmina dla odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, to prewspółczynnik obrotowy kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury "bez VAT" oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej "z VAT"), w danym roku kalendarzowym.

W ocenie Gminy, sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na cele kalkulacji prewspółczynnika obrotowego Gmina jest bowiem w stanie określić: wysokość opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków, przypisaną wyłącznie do czynności stanowiących działalność gospodarczą; wysokość opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków łącznie, a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności stanowiące działalność gospodarczą (tj. opodatkowane VAT - dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

Gmina zaznaczyła, że dla powyższych celów wszystkie wartości wyrażane są/będą w złotych, w odniesieniu do opłat otrzymywanych od podmiotów zewnętrznych ("z VAT") brane pod uwagę będą kwoty netto (celem zachowania możliwej obiektywności kalkulacji). Ponadto, należy wskazać, że kwoty netto za metr sześcienny dostarczonej wody/odebranych ścieków są jednakowe dla wszystkich odbiorców, tj. są jednakowe dla Odbiorców Zewnętrznych oraz Odbiorców Wewnętrznych.

Gmina podkreśliła też, że wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków, Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób.

Za pomocą wskazań aparatury oraz stosownych dokumentów księgowych Gmina jest/będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna jest/będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Ponadto Gmina podkreśliła, że aparatura przy użyciu której dokonuje pomiaru dostawy wody i odbioru ścieków w momencie jej instalacji spełniała wymagane warunki techniczne, tj. posiadała stosowne atesty. Natomiast w marginalnym zakresie Infrastruktura jest również wykorzystywana na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w tym na potrzeby własne Gminy). W tym zakresie woda może być wykorzystywana również do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda może być wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Jest to wykorzystanie stanowiące działalność inną niż działalność gospodarcza Gminy (czynności niepodlegające VAT).

W analizowanej sprawie Gmina wskazała, że sposób określenia proporcji dla Urzędu wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo spora część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Gmina podkreśliła, że w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które jest mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

W ocenie Gminy, Prewspółczynnik Obrotowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

* opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

* eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,

* pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej,

* jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (wpływy z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków),

* odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu infrastruktury),

* pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Zatem - w opinii Gminy - ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlaj rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury, i tym samym ponoszonych wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

W ocenie Gminy zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Natomiast w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, a tym samym z wydatkami bieżącymi na Infrastrukturę, sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie obliczyć jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest wysokość opłat, które są i będą otrzymywane z tytułu wykorzystania Infrastruktury.

Zdaniem Gminy "preproporcja obrotowa" najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już "na pierwszy rzut oka" gospodarka ta polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba obiektów publicznych, które są podłączone do sieci wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych obiektów do sieci (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset obiektów). Jednocześnie oczywistym jest, że wartość dostarczonej wody (odprowadzonych ścieków) do obiektów prywatnych, których właściciele są obciążani "z VAT" jest przytłaczająco większa niż wartość wody dostarczonej do obiektów publicznych, których użytkownicy obciążani są "bez VAT".

Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facje wskazuje, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja "obrotowa" wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna - szczególnie, że - jak wskazano w stanie faktycznym - Gmina dysponuje odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie ile wody/ścieków dotyczy obiektów prywatnych, a ile zostało zużyte na cele własne Gminy.

Gmina podkreśliła, że wskazany we Wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika obrotowego zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanej.

Ponadto Gmina przedstawiła wyliczenie porównawcze obu wskaźników, tj. z rozporządzenia i "obrotowego". Gmina podkreśliła, że prewspółczynnik obliczony dla Urzędu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2019 r. około 21%. Natomiast Prewspółczynnik Obrotowy za 2019 r. dla infrastruktury wodociągowej wyniósł 100%, a dla infrastruktury kanalizacyjnej 98%.

W ocenie Gminy analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

W konsekwencji - zdaniem Gminy - w związku z wykorzystaniem przez nią infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarówno w działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków objętych wnioskiem, Gmina może wykorzystać prewspółczynnik obrotowy. Bowiem metod ta daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana infrastruktura wodno-kanalizacyjna, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia.

Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika dotyczącego wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną należy stwierdzić, że zapewnia/będzie zapewniał on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem, zaprezentowana metoda obliczenia prewspółczynnika pozwala/będzie pozwalała na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie "prewspółczynnika obrotowego".

Wskazany sposób odzwierciedla/będzie odzwierciedlał w jakim stopniu Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem zarówno dokonanie pomiaru ilości dostarczonej wody, jak i określenie ilości odprowadzonych ścieków dokonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody za pomocą przeznaczonej do tego celu aparatury.

Gmina wskazała, że w marginalnym zakresie Infrastruktura może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Jest to wykorzystanie stanowiące działalność inną niż działalność gospodarcza Gminy (czynności niepodlegające VAT).

Gmina nie dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na cele przeciwpożarowe. Niemniej jednak pomiar dokonywany jest przez Państwową Straż Pożarną (dalej: PSP) i opracowywany zgodnie z "Zasadami ewidencjonowania zdarzeń w Systemie Wspomagania Decyzji PSP". Zasady opracowano na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego.

Ponadto, Gmina w marginalnym zakresie Infrastruktura jest również wykorzystywana na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w tym na potrzeby własne Gminy). W tym zakresie woda może być wykorzystywana również do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda może być wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody).

Gmina podała, iż cele technologiczne i proces uzdatniania wody są niezbędne, aby Gmina zgodnie z obowiązującymi normami mogła prawidłowo świadczyć usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i Odbiorców wewnętrznych. Woda wykorzystywana w celach technologicznych nie stanowi towaru, który Gmina dostarcza swoim odbiorcom końcowym lecz jest jedynie elementem, który jest niezbędny Gminie do wytworzenia czystej wody (towaru), która jest/będzie dostarczana Odbiorcom wewnętrznym/Odbiorcom zewnętrznym. Mając na uwadze powyższe Gmina nie przyporządkowuje wody wykorzystywanej do celów technologicznych do żadnej działalności tj. ani do działalności opodatkowanej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji Gmina nie uwzględnia wartości zużycia wody w celach technologicznych ani w liczniku ani w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć prewspółczynnik obrotowy.

Metoda wskazana przez Gminę daje zatem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa jest/będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika można - w ocenie organu - uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących objętych wnioskiem związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika "obrotowego", należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Reasumując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę wykorzystywaną do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy. W analizowanej sprawie prawidłowe będzie zastosowanie w celu odliczenia części podatku naliczonego od ww. wydatków prewspółczynnika obrotowego wyliczonego według wzoru uwzględniającego udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu dostarczania wody/odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury "bez VAT" oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej "z VAT"), w danym roku kalendarzowym, skoro przedstawiona przez Gminę metoda stanowi/będzie stanowić bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl