0112-KDIL3.4012.266.2020.1.EN - Ustalenie możliwości odzyskania naliczonego podatku VAT w całości lub w części od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania naliczonego podatku VAT w całości lub w części od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Gmina - jako jednostka samorządu terytorialnego planuje złożyć wniosek o przyznanie pomocy ze środków Unii Europejskiej na realizację operacji typu: "Budowa lub modernizacja dróg lokalnych" w ramach poddziałania "Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Zakres projektu obejmuje przebudowę drogi na dz. nr 1, 2, 3, 4 obr. A i dz. nr 1, 2 obr. B wraz z kanalizacją deszczową, budową ciągu pieszo-rowerowego, przebudową pętli autobusowej i istniejących skrzyżowań oraz budowę zjazdów i oznakowania w miejscowości A, Gmina A.

Powstała infrastruktura będzie ogólnodostępna i niekomercyjna. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m.in. zadania w zakresie gminnych dróg. Realizacja projektu stanowi realizację tych zadań. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Inwestorem tego zadania jest Gmina, a faktury dokumentujące wydatki w związku z realizacją projektu będą wystawione na Gminę. Nabywane towary i usługi będą służyły jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina nie będzie pobierała opłat za korzystanie z infrastruktury, ani też nie będzie osiągała z tego tytułu innych dochodów. Gmina nie będzie odliczała podatku VAT naliczonego zawartego w wystawionych przez wykonawców fakturach. Tym samym, zakupione w ramach projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponieważ Gmina jako Wnioskodawca chce zaliczyć koszty podatku VAT realizowanej inwestycji do kosztów kwalifikowanych, tym samym musi wykazać, że podatek VAT nie będzie mógł być przez nią odzyskany w całości lub w części, zarówno podczas realizowania inwestycji jak i po jej zakończeniu. W tym celu musi uzyskać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego odnośnie możliwości odzyskania podatku VAT w całości lub w części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do realizowanej inwestycji Gmina będzie miała możliwość odzyskania naliczonego podatku VAT w całości lub w części zarówno w trakcie realizowania inwestycji jak i po jej zakończeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonuje on zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), za podatników tego podatku uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Gmina realizując projekt będzie realizowała zadania własne nałożone na JST przepisami prawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gdyż przebudowa drogi służy zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej. Tym samym Gmina realizując opisaną inwestycję nie będzie działała w charakterze podatnika VAT (korzystanie z drogi będzie nieodpłatnie). W związku z czym nie występuje czynność opodatkowana i nie powstaje podatek należny. Realizowane przez Gminę czynności, dla których realizowany jest projekt są ogólnodostępne, publiczne i nieodpłatne. W związku z tym Gmina nie ma możliwości odliczeń podatku od towarów i usług związanych z realizowanym zadaniem ze względu na brak bezpośredniego i bezspornego związku pomiędzy dokonywanymi zakupami dotyczącymi realizowanego zadania, a wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi.

Mając na względzie obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Gmina nie będzie miała prawa do odzyskania podatku VAT naliczonego w całości lub w części, zarówno w trakcie realizowania, jak i po zakończeniu inwestycji pn.: "...".

Podobne stanowisko w sprawie możliwości odliczenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego przez Gminę od wydatków poniesionych w związku z budową/rozbudową drogi znajduje odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 1669/13 z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1906/11 z 26 października 2012 r.) oraz w interpretacjach indywidualnych (wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 011-KDIB3-2.4012.3.2017.1.AR z 24 marca 2017 r. oraz nr 0115-KDIT-3.4012.2015.2017.1.JC z 2 czerwca 2017 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Gmina - jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego planuje złożyć wniosek o przyznanie pomocy ze środków Unii Europejskiej na realizację operacji typu: "Budowa lub modernizacja dróg lokalnych" w ramach poddziałania "Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Zakres projektu obejmuje przebudowę drogi na dz. nr 1, 2, 3, 4 obr. A i dz. nr 1, 2, obr. B wraz z kanalizacją deszczową, budową ciągu pieszo-rowerowego, przebudową pętli autobusowej i istniejących skrzyżowań oraz budowę zjazdów i oznakowania w miejscowości A, Gmina A.

Gmina wskazała, że powstała infrastruktura będzie ogólnodostępna i niekomercyjna. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m.in. zadania w zakresie gminnych dróg. Realizacja projektu stanowi realizację tych zadań. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Inwestorem tego zadania jest Gmina, a faktury dokumentujące wydatki w związku z realizacją projektu będą wystawione na Gminę. Nabywane towary i usługi będą służyły jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina nie będzie pobierała opłat za korzystanie z infrastruktury, ani też nie będzie osiągała z tego tytułu innych dochodów. Gmina nie będzie odliczała podatku VAT naliczonego zawartego w wystawionych przez wykonawców fakturach. Tym samym, zakupione w ramach projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości odzyskania podatku VAT w całości lub w części od wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. projektu.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z okoliczności analizowanej sprawy wynika bowiem, że Gmina realizując przedmiotową inwestycję nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, Gmina będzie realizować ww. inwestycję jako organ władzy publicznej w zakresie realizowania zadań nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym. Tym samym realizując ww. inwestycję Gmina nie będzie dokonywała zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wynika z wniosku - "Zakres projektu obejmuje przebudowę drogi na dz. Nr 1, 2, 3, 4, obr. A i dz. nr 1, 2 obr. B wraz z kanalizacją deszczową, budową ciągu pieszo-rowerowego, przebudową pętli autobusowej i istniejących skrzyżowań oraz budowę zjazdów i oznakowania w miejscowości A, Gmina A. Powstała infrastruktura będzie ogólnodostępna i niekomercyjna. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m.in. zadania w zakresie gminnych dróg. Realizacja projektu stanowi realizację tych zadań. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Inwestorem tego zadania jest Gmina, a faktury dokumentujące wydatki w związku z realizacją projektu będą wystawione na Gminę. Nabywane towary i usługi będą służyły jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina nie będzie pobierała opłat za korzystanie z infrastruktury, ani też nie będzie osiągała z tego tytułu innych dochodów".

Zatem w przedmiotowej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie będą spełnione - realizując ww. projekt Gmina nie będzie działać jako podatnik VAT, a wydatki poniesione na jego realizację nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Tym samym Gminie z tego tytułu nie przysługuje prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z poniesionymi wydatkami, Gmina nie będzie miała również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 714). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Gmina w stosunku do przedmiotowego projektu nie będzie działać jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie znajdzie zastosowania regulacja powołanego wyżej rozporządzenia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina w trakcie realizowania inwestycji jak i po jej zakończeniu nie będzie miała możliwości odzyskania podatku VAT w całości ani w części od wydatków poniesionych na realizację ww. projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako prawidłowe.

Należy wskazać, że pojęcie "kosztu kwalifikowalnego" nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym, nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.