0112-KDIL3.4012.252.2021.3.MBN - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT wartości otrzymanego odszkodowania w zamian za wywłaszczenie działki zabudowanej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2021 r. (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 8 września 2021 r. (data wpływu 14 września 2021 r.) oraz pismem z 26 października 2021 r. (data wpływu 4 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wartości otrzymanego odszkodowania w zamian za wywłaszczenie działki zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek został uzupełniony pismem z 8 września 2021 r. stanowiący odpowiedź na wezwanie Organu z 3 września 2021 r. znak 0112-KDIL3.4012.252.2021.1.WSC oraz pismem z 26 października 2021 r. stanowiący odpowiedź na wezwanie organu z 22 października 2021 r. znak 0112-KDIL3.4012.252.2021.2.MBN.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. W załączeniu do wniosku poświadczone za zgodność z oryginałem:

- decyzja Wójta Gminy (...) o podziale działki nr (...)

- decyzja Starosty (...)

2. Gmina (...) nabyła prawo własności działki nr (...) o pow. 0,5188 ha, która poprzednio była własnością Województwa (...). Nabycie nastąpiło z dniem, w którym decyzja Wójta Gminy (...) stała się ostateczna tj. z dniem (...) 2015 r. Na podstawie przedmiotowej decyzji podziałowej Wójta, działka nr (...) położona w obrębie (...) podzieliła się na działkę nr (...) i (...), gdzie działka (...) przeznaczona została pod drogę publiczną gminną klasy dojazdowej (oznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako 22.KDD). Gmina (...) nie ujawniła swojego prawa własności w księdze wieczystej.

3. Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Zgodnie zaś z art. 98 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

4. Starosta (...) w ramach postępowania w sprawie ustalenia odszkodowania za działkę nr (...) udostępnił treść operatu szacunkowego z dnia (...) 2020 r., określając wartość nieruchomości - działki nr (...) jako podstawę do ustalenia wysokości odszkodowania za nieruchomość, która z mocy prawa przeszła na własność Gminy (...) (dalej zwany operat szacunkowy).

5. Jak wynika z operatu szacunkowego na terenie działki nr (...) znajdują się budowle w postaci: chodnika z kostki prefabrykowanej - 408,9 m², drogi o nawierzchni z kostki betonowej z krawężnikami - 129,8 m², drogi o nawierzchni z kostki betonowej z krawężnikami - 2404 m², kanalizacji deszczowej 263,11 m, w tym przewód główny 184,16 m, przewód do kratek - 78,95 m, studzienki rewizyjne 9 sztuk oraz wykonane zostały prace związane ze wzmocnieniem nasypów przy przebiegającej sieci wodociągowej (wykopy i nasypy), o łącznej objętości 5 178,84 m².

6. Stan przedmiotu wyceny został przyjęty na dzień 21 września 2015 r. - data tożsama z datą wydania ostatecznej decyzji Wójta Gminy (...)

7. Wszystkie wskazane wyżej obiekty wybudowane zostały przez inny podmiot (nie przez wnioskodawcę) przed (...)2015 r.

8. Do pierwszego zasiedlenia wszystkich ww. obiektów doszło przed dniem przed (...) 2015 r.

9. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, żadnego z ww. obiektów.

10. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem każdego z ww. obiektów a ich dostawą na rzecz Gminy (...) upłynęło więcej niż 2 lata.

11. Wnioskodawca jest pełnomocnikiem czynnego zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług.

Dodatkowo Wnioskodawca w piśmie z 8 września 2021 r. uzupełnił informacje zawarte we wniosku odpowiadając na poniższe pytania:

1. W jaki sposób i kiedy nabyli Państwo działkę nr (...)?

Województwo nabyło działkę nr (...) obręb (...) na podstawie decyzji Wójta Gminy (...), w dniu (...) 2013 r. (dzień ostateczności decyzji).

Zgodnie z przepisem art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami: Działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne.

2. Czy od czynności nabycia działki nr (...) przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Na podstawie ostatecznej decyzji Starosty (...) z dnia (...) 2015 r. w sprawie (...), w trybie art. 129 ust. 5 w zw. z art. 128 ust. 1 w zw. z art. 98 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami Województwo wypłaciło należne byłym współwłaścicielom (spółce) odszkodowanie za utratę własności ww. nieruchomości stanowiącej (po podziale działki nr (...)) działkę nr (...).

3. Czy naniesienia znajdujące się na działce nr (...) stanowią budowle w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.)? Jeżeli nie są budowlami, to czym są?

Jeżeli odpowiedź jest twierdząca prosimy o wskazanie:

Naniesienia znajdujące się na działce nr (...) stanowią budowle w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, co zostało wskazane w pkt 9 złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4. Kto jest obecnie właścicielem naniesień/budowli na działce? (chodnik, droga z kostki betonowej, kanalizacja deszczowa itd.)

Obecnie prawo własności działki nr (...) nabyła Gmina (...) zgodnie z decyzją Wójta Gminy (...) z dnia (...) 2015 r. co wynika z pkt 2 złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Kopia decyzji została załączona do wniosku. Prawo własności przeszło wraz z budowlami na nieruchomości.

5. Czy Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej obiektów wykazanych na działce będącej przedmiotem wniosku. Jeśli nie, to kto je ponosił?

Wnioskodawca od chwili nabycia od dnia (...) 2013 r. do dnia (...)2015 r., (nabycie działki nr (...) przez Gminę (...)) nie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej obiektów wykazanych na działce będącej przedmiotem wniosku.

Dodatkowo Wnioskodawca w piśmie z 26 października 2021 r., uzupełnił informacje zawarte we wniosku odpowiadając na poniższe pytania:

1. Czy przedmiotem pytania jest transakcja przeniesienia prawa własności działki nr (...) na podstawie decyzji z dnia (...) 2015 r.?

Wnioskodawca potwierdza, że przedmiotem pytania jest transakcja przeniesienia prawa własności działki nr (...) na postawie decyzji Wójt Gminy (...)

2. Czy spółka " (...)" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K wystawiła fakturę na rzecz Wnioskodawcy w związku z przejęciem przez Niego działki nr (...) i czy czynność ta korzystała ze zwolnienia czy była opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Uprawnionym do odszkodowania na podstawie decyzji Starosty (...) z dnia (...)2015 r. nr (...) były:

- (...) Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa,

- (...) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki Komandytowej.

Wnioskodawca nie ma wiedzy czy w związku z nabyciem przez niego działki nr (...) ww. Spółki korzystały ze zwolnienia, czy czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług i czy Spółki wystawiły faktury. Faktury nie zostały doręczone do wnioskodawcy. Podstawą płatności na rzecz spółek była ww. decyzja odszkodowawcza z dnia (...)2015 r.

3. W jaki sposób, do jakich czynności (opodatkowanych, zwolnionych, niepodlegających podatkowi VAT) wykorzystywali Państwo nabyte budowle (droga, chodnik)?

Droga i chodnik znajdujące się na działce nr (...) obręb (...) (nr działki z przed podziału) były ogólnodostępne, odbywał się po nich ruch pojazdów i pieszych.

4. Jednoznacznie kiedy nastapiło pierwsze zasiedlenie budowli?

Wnioskodawca nie dysponuje dokumentami z procesu budowlanego związanego z pierwszym zasiedleniem działki, bowiem nie był wtedy właścicielem tej działki. Nie otrzymał też od poprzedniego właściciela żadnych dokumentów z tego okresu, które wskazują pierwsze zasiedlenie budowli. Jednak z informacji mailowych oraz skanu mapy z inwentaryzacją powierzchni chodników i nawierzchni jezdni przekazanych przez Spółkę " (...)" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (spółkę powiązaną ze spółkami, które były wtedy właścicielami działki) wynika, że inwestycja była podzielona na dwa etapy: etap I realizacja w 2012 r., oddanie do użytkowania: (...) 2012 rok, etap II, realizacja w 2013 r., oddanie do użytkowania: (...) 2013 rok.

5. Czego dotyczył etap I a czego etap II inwestycji zrealizowanej przez poprzedniego właściciela? - należy wskazać które budowle powstały i zostały oddane do użytkowania w ramach I etapu, a które w ramach II etapu zrealizowanej inwestycji.

Z informacji mailowych oraz skanu mapy z inwentaryzacją powierzchni chodników i nawierzchni jezdni przekazanych przez spółkę " (...)" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa wynika, że w ramach etapu I wykonano 447 m² chodnika i 1430,7 m² jezdni, a w ramach etapu II: 388 m² chodnika i 1089,2 m² jezdni.

6. Czy poporzedni właściciel, po wybudowaniu budowli, ponosił wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych budowli? Jeśli tak, to należy wskazać:

(odpowiedzi na poniższe pytania należy udzielić tylko w przypadku twierdzącej odpowiedzi):

Wnioskodawca nie posiada wiedzy na temat tego czy poprzedni właściciel poniósł wydatki na ulepszenie nieruchomości w wysokości 30% wartości początkowej tych budowli. Poprzedni właściciel nie przekazał informacji na temat tego, że ponosił wydatki na ulepszenie. Biorąc jednak pod uwagę krótki okres czasu od wybudowania obiektów do przejścia prawa własności na Wnioskodawcę (oddanie do użytkowania drugiego etapu II inwestycji odbyło się (...) 2013 r., a nabycie nieruchomości przez Wnioskodawców nastąpiło (...) 2013 r.) mało prawdopodobnym wydaje się, że poprzedni właściciel poczynił ww. nakłady.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku uznania, że nie zostały spełnione przesłanki opisane przez Wnioskodawcę w zakresie zwolnienia od podatku Vat na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wnosi o zbadanie spełnienia przesłanek zwolnienia od podatku Vat na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odszkodowanie za opisaną w stanie faktycznym działkę nr (...) będzie zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie za przedmiotową działkę będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

1. Zgodnie z art. 47 ust. 1 Ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa mieniem województwa jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez województwo lub inne wojewódzkie osoby prawne.

2. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

3. Stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

4. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

5. Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

6. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku (VAT) dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

7. Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

8. Jak wynika z operatu szacunkowego na terenie działki nr (...) znajdują się budowle w postaci: chodnika z kostki prefabrykowanej - 408,9 m², drogi o nawierzchni z kostki betonowej z krawężnikami - 129,8 m², drogi o nawierzchni z kostki betonowej z krawężnikami - 2404 m², kanalizacji deszczowej 263,11 m, w tym przewód główny 184,16 m, przewód do kratek - 78,95m, studzienki rewizyjne 9 sztuk oraz wykonane zostały prace związane ze wzmocnieniem nasypów przy przebiegającej sieci wodociągowej (wykopy i nasypy), o łącznej objętości 5 178,84 m².

9. W dniu przejęcia z mocy prawa przez Gminę Miasta R., działki nr (...) były zabudowane w części drogą z kostki prefabrykowanej i kostki betonowej trwale z gruntem związaną, która w rozumieniu przepisów ustawy dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. jest budowlą. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3a przywołanej ustawy - Prawo budowlane - droga jest to obiekt liniowy, natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, obiekt liniowy jest budowlą.

10. Droga posadowiona na działce nr (...) jest budowlą o symbolu PKOB 2112 - drogi i ulice pozostałe, określonym zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.

11. Droga posadowiona na działce nr (...) została wybudowana przed rokiem 2015 r., zatem budowle te znajdowały się już na przedmiotowych działkach w momencie ich nabycia przez Gminę (...) w 2015 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odszkodowanie za ww. działkę będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że: przedmiotem dostawy będą budowle - obiekty liniowe, po pierwszym zasiedleniu, między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres 2 lat i Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie któregokolwiek z posadowionych na działce nr (...) obiektów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Z ww. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji należy uznać, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina (...) nabyła prawo własności działki nr (...) o pow. 0,5188 ha, która poprzednio była własnością Wnioskodawcy. Nabycie nastąpiło z dniem, w którym decyzja Wójta Gminy (...) stała się ostateczna tj. z dniem (...) 2015 r. Na podstawie przedmiotowej decyzji podziałowej Wójta, działka nr (...) położona w obrębie (...) została podzielona na działkę nr (...) i (...), gdzie działka (...) przeznaczona została pod drogę publiczną gminną klasy dojazdowej (oznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako 22.KDD).

Starosta (...) w ramach postępowania w sprawie ustalenia odszkodowania za działkę nr (...) udostępnił treść operatu szacunkowego z dnia (...) 2020 r. określając wartość nieruchomości - działki nr (...) jako podstawę do ustalenia wysokości odszkodowania za nieruchomość, która z mocy prawa przeszła na własność Gminy (...) (dalej zwany operat szacunkowy).

Jak wynika z operatu szacunkowego na terenie działki nr (...) znajdują się budowle w postaci: chodnika z kostki prefabrykowanej, drogi o nawierzchni z kostki betonowej z krawężnikami, drogi o nawierzchni z kostki betonowej z krawężnikami, kanalizacji deszczowej, w tym przewód główny, przewód do kratek, studzienki rewizyjne oraz wykonane zostały prace związane ze wzmocnieniem nasypów przy przebiegającej sieci wodociągowej (wykopy i nasypy).

Droga i chodnik znajdujące się na działce były ogólnodostępne, odbywał się po nich ruch pojazdów i pieszych.

Wszystkie wskazane wyżej obiekty wybudowane zostały przez inny podmiot (nie przez Wnioskodawcę) przed (...) 2015 r. Inwestycja była podzielona na dwa etapy:

* etap I realizacja w 2012 r., oddanie do użytkowania: (...) 2012 rok,

* etap II realizacja w 2013 r., oddanie do użytkowania: (...) 2013 r.,

oddanie do użytkowania budowli odbyło się zgodnie z ich przeznaczeniem.

Od chwili nabycia budowli (drogi, chodnika) przez Wnioskodawcę były one użytkowane zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Od chwili nabycia - od dnia (...) 2013 r. Wnioskodawca nie zawierał umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów w odniesieniu do przedmiotowej działki.

Zatem do pierwszego zasiedlenia wszystkich ww. obiektów doszło przed dniem (...) 2015 r. Wnioskodawca ani poprzedni właściciel nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, żadnego z ww. obiektów.

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą kwestii ustalenia, czy dostawa działki nr (...) zabudowanej w drodze wywłaszczenia za odszkodowanie, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę własności nieruchomości na rzecz Gminy w celu realizacji inwestycji drogowej - droga publiczna gminna klasy dojazdowej - w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić tu należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz - stanowiące dostawę towarów - przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Jednakże dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy do celów ust. 1 lit. a "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług".

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane).

W myśl art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o: obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dostawa budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowa działka jest zabudowana i zagospodarowana w postaci budowli: chodnika z kostki prefabrykowanej, drogi o nawierzchni z kostki betonowej z krawężnikami, drogi o nawierzchni z kostki betonowej z krawężnikami, kanalizacji deszczowej, w tym przewód główny, przewód do kratek, studzienki rewizyjne oraz wykonane zostały prace związane ze wzmocnieniem nasypów przy przebiegającej sieci wodociągowej (wykopy i nasypy). Inwestycja została oddana do użytkowania w dwóch etapach - I etap (...) 2012 r., a drugi (...) 2013 r. i użytkowana była jako ogólnodostępny chodnik oraz jezdnia.

Wnioskodawca nabył nieruchomość (...) 2013 r. i od tego czasu były wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem. Zatem do pierwszego zasiedlenia już doszło. Zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło (...) 2015 r. w drodze decyzji wywłaszczeniowej za odszkodowanie.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia przedmiotowej budowli do chwili jej dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata to w odniesieniu do transakcji dostawy tej budowli nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotową działkę zabudowaną w drodze decyzji wywłaszczeniowej. Wnioskodawca nie ma wiedzy czy w związku z nabyciem przez Niego działki, poprzedni właściciel korzystał ze zwolnienia, czy czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Podstawą płatności na rzecz zbywcy była decyzja odszkodowawcza. Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie posadowionych na ww. działce budowli.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że budowle (drogi, chodniki) znajdujące się na działce nr (...) były użytkowane zgodnie z ich przeznaczeniem, były ogólnodostępne, odbywał się po nich ruch pojazdów i pieszych. Taki sposób wykorzystania nie dawał Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia tej nieruchomości.

Od chwili nabycia działki nr (...) przez Wnioskodawcę nie była ona przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych podobnych umów.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki nr (...), gdyż nie wykorzystywał budowli posadowionych na ww. działce do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości przekraczających 30% ich wartości początkowej, które uprawniałyby Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego, należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższymi okolicznościami czynność zbycia działki zabudowanej nr (...), w trybie wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla czynności zbycia działki zabudowanej nr (...), w trybie wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie, należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ zaznacza, że stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe ze względu na to, że Wnioskodawca w swoim stanowisku uznał, że przedmiotowa czynność podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, a nie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl