0112-KDIL3.4012.196.2020.3.AW - Rozliczenie VAT przez spółkę w związku z przekazaniem kompletów i zapasów służących do wykonywania usługi.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania przez A na rzecz Wnioskodawcy Kompletów i Zapasów służących do wykonywania na nich przez Wnioskodawcę Usługi oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

* określenia czy dokonywane przez Spółkę, w ramach świadczenia Usługi, pobrania z Szafy B Narzędzi Nowych, powinny być traktowane jako element świadczenia kompleksowego w postaci Usługi, wobec czego nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odrębne dostawy towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

* uznania czy przekazanie A, na zakończenie Projektu, Nowych Elementów Skrawających znajdujących się w Szafie B, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tego tytułu (pytanie oznaczone we wniosku nr 8);

* określenia podstawy opodatkowania dostawy towarów, tj. przekazania, na zakończenie Projektu, Nowych Elementów Skrawających, w zakresie zapłaty, którą Spółka otrzyma/będzie miała otrzymać od A z tytułu sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku nr 9);

- jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 26 maja 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca C Sp. z o.o. (dalej jako: "C", "Spółka", "Wnioskodawca") jest (...) spółką, wchodzącą w skład Grupy C, odpowiedzialną za dystrybucję na rynku polskim narzędzi do obróbki skrawaniem. Narzędzia dystrybuowane przez Spółkę produkowane są przez poszczególne zakłady produkcyjne Grupy C. Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy m.in. usługi kompleksowego zarządzania gospodarką narzędziami skrawającymi, tj. usługi tzw. D (dalej jako: "D").

W ramach D, C zapewnia klientowi ciągłość zaopatrzenia w umownie ustalone narzędzia skrawające, potrzebne w procesie produkcyjnym klienta (poprzez ich zakup oraz zarządzanie ich dostawami), utrzymywanie odpowiedniego stanu magazynowego ostrych (tj. sprawnych) narzędzi, odpowiednie magazynowanie tych narzędzi, ich ustawianie (tj. przygotowanie do ich montażu w obrabiarce klienta), a także regenerację tych narzędzi. W tym celu C dostarcza do klienta odpowiedni system szaf narzędziowych wraz z oprogramowaniem, w których to szafach umieszczane są narzędzia nowe oraz narzędzia po ich regeneracji. Po pobraniu narzędzia z szafy narzędziowej przez pracownika C, pracownik ten odpowiedzialny jest za właściwe ustawienie narzędzia (przygotowanie do montażu w obrabiarce klienta). Tak przygotowane narzędzie montowane jest w obrabiarce klienta. Zużyte narzędzia klient przekazuje Spółce, która dokonuje ich oględzin i wysyła je do regeneracji, jeżeli stan tych narzędzi na taką regenerację pozwala. Ponadto C zapewnia klientowi odpowiednie wsparcie techniczne jego produkcji w celu rozwiązywania pojawiających się problemów obróbczych oraz ciągłej optymalizacji procesu technologicznego klienta w zakresie obróbki skrawaniem. Zadania te C realizuje poprzez swoich pracowników, wykonujących swoje obowiązki na miejscu, tj. w zakładzie klienta - logistyków, ustawiaczy narzędzi, inżynierów - doradców technicznych. W ramach D C dostarcza klientowi wszystkie narzędzia skrawające, potrzebne do obróbki danego wyrobu klienta, w razie potrzeby (brak takiego narzędzia w palecie produktowej Grupy C) lub na wyraźne życzenie klienta - również narzędzia producentów spoza Grupy C.

W roku 2019 Spółka nawiązała współpracę w zakresie D z A Sp. z o.o. (dalej jako: "A", łącznie ze Spółką jako: "Strony") - producentem silników do samochodów (...). Podstawę tej współpracy (dalej jako: "Projekt") stanowi szereg dokumentów w szczególności Książka Specyfikacji D oraz porozumienie ustalające postanowienia szczególne, w tym odstępstwa (dalej jako: "Porozumienie", razem z Książką Specyfikacji jako: "Umowa").

Jak wynika z Umowy, A zleca Spółce usługę D - zarządzania narzędziami skrawającymi (dalej jako: "Usługa"), które A wykorzystuje do działalności produkcyjnej. W ramach świadczenia Usługi, Spółka odpowiedzialna jest za zarządzanie narzędziownią A, tj. zakup i dostarczanie narzędzi skrawających, utrzymywanie o odpowiedniego stanu magazynowego ostrych (sprawnych) narzędzi, zapewniającego ciągłość zaopatrzenia produkcji A w narzędzia, planowanie potrzeb narzędziowych, kontrolę jakościową i ilościową stanu narzędzi, ich regenerację (naprawę) lub wymianę zużytych narzędzi, ustawianie narzędzi (przygotowanie do montażu w obrabiarce klienta), dostarczanie kompletnych, ustawionych, tj. gotowych do pracy narzędzi na linie produkcyjne A, a także za udzielenie wsparcia technicznego i rozwiązywanie problemów związanych z wykorzystaniem narzędzi. Część narzędzi objętych tą umową jest produkowana przez zakłady produkcyjne Grupy C, a część przez innych producentów.

System szaf narzędziowych, za pomocą którego C realizuje Usługę, składa się z:

* centralnej szafy narzędziowej (dalej jako: "Szafa B"), znajdującej się w narzędziowni (dalej jako: "E");

* oraz szaf narzędziowych przy liniach produkcyjnych (dalej jako: "Szafy F").

Zarówno Szafa B jak i Szafy F będą stanowiły własność A.

Zgodnie z Umową, A dla celów realizacji Usługi, przed uruchomieniem produkcji seryjnej, które ma nastąpić w trakcie roku 2020, zobowiązana jest przekazać Spółce następujące narzędzia:

* trzy komplety narzędzi na wrzeciono obrabiarki (dalej jako: "Komplety") - tj. trzy zestawy kompletnych, gotowych do zainstalowania na obrabiarce narzędzi, składających się zazwyczaj z korpusu narzędziowego, oprawki, elementów stricte skrawających oraz elementów mocujących i ustawczych (dalej jako: "Narzędzia Kompletne"); każdy taki Komplet składa się z wielu (kilkudziesięciu) różnego rodzaju Narzędzi Kompletnych;

* zapas narzędzi skrawających zużywających się (tj. zapas samych tylko elementów stricte skrawających, wchodzących w skład Narzędzia Kompletnego) na ustalony przez Strony, trzymiesięczny okres (dalej jako: "Zapas").

Narzędzia stanowiące Komplety i Zapas przekazane na początku Projektu, w momencie przekazania będą stanowiły własność A. Zgodnie z Umową, narzędzia te (zarówno Komplety, jak i Zapas), mimo ich przekazania Spółce, pozostają własnością A przez cały okres obowiązywania Umowy - prawo do rozporządzania nimi przysługuje wyłącznie A, a C może wykorzystywać te narzędzia wyłącznie w sposób wskazany i określony przez A, tzn. wyłącznie wydając je do celów produkcyjnych A i dokonując ich regeneracji (naprawy), a ostatecznie także i utylizacji.

Jeden Komplet narzędzi przekazanych przez A zostanie od razu wydany do produkcji, tj. zostanie zamontowany w maszynach (obrabiarkach) A, drugi Komplet zostanie umieszczony w Szafach F, trzeci zaś wraz z Zapasem narzędzi zużywających się, w Szafie B.

W toku Projektu, wraz ze zużywaniem się poszczególnych narzędzi wchodzących w skład Kompletów umieszczonych na maszynach, pracownicy A będą je sukcesywnie zdejmowali z maszyn i odkładali do Szaf F znajdujących się przy liniach produkcyjnych, pobierając jednocześnie z Szaf F znajdujące się tam ostre (tj. nowe lub zregenerowane) kompletne, ustawione, gotowe do użycia narzędzia (wchodzące w skład wyżej wymienionych Kompletów). Pracownicy C, odpowiedzialni za ustawianie narzędzi, będą zabierali z Szaf F zużyte, kompletne narzędzia (wchodzące w skład Kompletów) do E w celu przywrócenia tych narzędzi do stanu pozwalającego na ich ponowne zamontowanie w obrabiarce. W tymże celu będą oni dokonywać wymiany zużytych (tj. stępionych lub uszkodzonych) elementów stricte skrawających (tzw. narzędzi skrawających zużywających się) na elementy ostre (nowe lub zregenerowane). W razie potrzeby pracownicy C będą również wymieniali zużyte elementy mocujące i elementy ustawcze narzędzi (służące do zamocowania i ustawienia elementów skrawających na korpusie, tj. części nośnej narzędzia skrawającego, zużyte korpusy narzędziowe oraz, oprawki narzędziowe (służące do zamocowania narzędzia skrawającego w maszynie). Po takiej wymianie elementów skrawających Narzędzie Kompletne będzie następnie ustawiane na odpowiedni wymiar (m.in. długość, średnica narzędzia) na stosownych przyrządach ustawczo-pomiarowych i jako gotowe do pracy, nadające się do założenia na maszynę A, dostarczane przez pracowników C do Szafy F przy danej linii produkcyjnej A.

Jeżeli stan zużytych elementów skrawających będzie na to pozwalał, będą one wysyłane następnie przez pracowników C do regeneracji (ostrzenie, nanoszenie ewentualnych powłok ochronnych, itp.), mającej miejsce zasadniczo w zakładach producentów narzędzi (C w takiej sytuacji będzie nabywał usługę regeneracji od podwykonawcy). Do regeneracji wysyłane będą również zużyte Narzędzia Kompletne skrawające z niewymiennymi, tj. zamocowanymi trwale (wlutowanymi) elementami skrawającymi (dalej jako: "Narzędzia Kompletne Niewymienne") oraz same korpusy narzędzi skrawających.

Elementy skrawające oraz Narzędzia Kompletne Niewymienne nie nadające się do regeneracji, poddawane będą utylizacji przez pracowników C podobnie jak nienadające się do regeneracji korpusy narzędzi, a także nienadające się do ponownego użycia elementy mocujące, elementy ustawcze czy oprawki narzędziowe.

W ramach Usługi Spółka jest zobowiązana do zapewnienia A ciągłości zaopatrzenia w kompletne, ostre, prawidłowo ustawione, tym samym gotowe do użycia na maszynie, narzędzia skrawające, wobec czego na bieżąco uzupełniać będzie zawartość Szafy B o nowe bądź zregenerowane elementy skrawające narzędzi. Ponadto, Spółka będzie umieszczać w Szafie B nabyte we własnym zakresie i stanowiące własność Spółki inne części składowe Narzędzi Kompletnych, takie jak korpusy narzędzi, oprawki narzędziowe, elementy mocujące, elementy ustawcze, itp. (dalej jako: "Nowe Elementy Dodatkowe").

W celu przywrócenia do stanu używalności poszczególnych Narzędzi Kompletnych wchodzących w skład Kompletów, pracownicy C będą wykorzystywać elementy skrawające pobierane z Szafy B, z początku te przekazane na początku Projektu jako Zapas, a w późniejszym okresie - elementy skrawające stanowiące uzupełnienie Zapasu, nabywane przez C w toku realizacji Projektu, stanowiące własność Spółki (dalej jako: "Nowe Elementy Skrawające"), a także wspomniane Nowe Elementy Dodatkowe.

C będzie także nabywać kompletne, gotowe do użycia na maszynie nowe Narzędzia Kompletne Niewymienne - na odtworzenie Kompletów, w przypadku gdy zużyte lub uszkodzone Narzędzie Kompletne Niewymienne nie nadaje się do regeneracji (dalej jako: "Nowe Narzędzia Kompletne Niewymienne").

Nowe Elementy Dodatkowe, Nowe Elementy Skrawające oraz Nowe Narzędzia Kompletne Niewymienne, w dalszej części wniosku, łącznie zwane będą "Narzędziami Nowymi".

Własność Narzędzi Nowych nabytych przez Spółkę, będzie przechodziła na A w momencie ich poboru z Szafy B przez pracownika C w celu ewentualnego zmontowania i ustawienia Narzędzia Kompletnego oraz umieszczenia gotowego Narzędzia Kompletnego w Szafie F. W tym momencie (poboru z Szafy B), na A będzie przechodziło prawo do rozporządzania tymi narzędziami jak właściciel.

Oznacza to, że w Szafach F będą się znajdowały wyłącznie narzędzia stanowiące własność A, pozostające do wyłącznej dyspozycji A.

W Szafie B znajdować się będą:

a. Nowe Elementy Skrawające - nowe, nabyte przez C celem uzupełnienia Zapasu, narzędzia skrawające zużywające się (elementy skrawające);

b. Nowe Elementy Dodatkowe - nabyte przez C pozostałe elementy składowe kompletnego narzędzia - oprawki narzędziowe, adaptery, elementy mocujące (śrubki mocujące), elementy ustawcze (śrubki i kołki ustawcze), korpusy narzędzi, itp.;

c. Nowe Narzędzia Kompletne Niewymienne - nabyte przez C kompletne, gotowe do użycia na maszynie narzędzia nowe z niewymiennymi częściami - na odtworzenie Kompletów (np. w przypadku zniszczenia narzędzia).

Spółka zamierza prowadzić odrębne ewidencje (magazyny w systemie księgowym) pozwalające na bieżącą kontrolę stanu magazynowego narzędzi własnych oraz narzędzi należących do A znajdujących się w Szafie B oraz rejestrację momentu pobrania z tej Szafy poszczególnych narzędzi.

Za usługę świadczoną przez C Strony ustaliły wynagrodzenie w oparciu o kalkulację jednostkowego kosztu obróbki wyrobów A - tj. bloków silnikowych (ang. costs per part). Koszty te uwzględniają w szczególności koszty zużycia narzędzi, obejmujące koszty ich regeneracji, koszty wymiany elementów skrawających (tzw. narzędzi skrawających zużywających się) na nowe, koszty wymiany zużytych oprawek narzędziowych oraz elementów mocujących i ustawczych, koszty wymiany lub regeneracji zużytych korpusów narzędzi, koszty ustawiania narzędzi, koszty magazynowania, koszty logistyki, koszty złomowania, koszty doradztwa technicznego, których poniesienie jest niezbędne do wyprodukowania, tj. obróbki, jednego dobrego bloku silnikowego. Kalkulacja ta obejmuje także szacunkowe koszty narzędzi zniszczonych z winy A i koszty narzędziowe wyprodukowanych przez A braków. Powyższe kategorie kosztów uwzględniają również koszty personalne, tj. koszty pracowników C wykonujących swoje obowiązki na miejscu, tj. w zakładzie produkcyjnym A (logistyków, ustawiaczy narzędzi, inżynierów - doradców technicznych).

W związku ze świadczeniem Usługi, Strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe.

Na zakończenie Projektu (co może nastąpić w przypadku rozwiązania Umowy bądź jej nieprzedłużenia), zgodnie z § 2 ust. 3 Umowy, C zobowiązana będzie do protokolarnego przekazania/zwrotu trzech Kompletów na wrzeciono obrabiarki oraz elementów skrawających znajdujących się w Szafie B, tj. Zapasu aktualnego na moment zakończenia współpracy (w tym Nowych Elementów Skrawających oraz elementów stanowiących własność A, zregenerowanych przez C, ale niewydanych ponownie do produkcji A przed zakończeniem Projektu - dalej jako: "Zregenerowane Elementy Skrawające"). Zgodnie z Umową, Komplety powinny zostać zwrócone w stanie ilościowo identycznym (ilość przekazywanych, nadających się do użytku, ostrych narzędzi powinna odpowiadać ilości Kompletów przekazanych przez A na początku Projektu). Zapas z kolei rozliczony zostanie wartościowo - tj. C zwróci narzędzia stanowiące aktualny na moment rozwiązania albo nieprzedłużenia Umowy Zapas (wszystkie narzędzia skrawające zużywające się, tj. elementy skrawające Narzędzi Kompletnych, znajdujące się w Szafie B, zarówno stanowiące własność C - Nowe Elementy Skrawające - jak i stanowiące własność A - Zregenerowane Elementy Skrawające).

W sytuacji, gdy na zakończenie Projektu wartość Nowych Elementów Skrawających znajdujących się w Szafie B będzie wyższa aniżeli wartość narzędzi przekazanych Spółce na moment rozpoczęcia współpracy jako Zapas ("zużytych" w trakcie świadczenia Usługi), A odkupi od C Nowe Elementy Skrawające znajdujące się w Szafie B na moment zakończenia współpracy za cenę równą wartości, na moment przekazania, tychże "Nowych Elementów" Skrawających, pomniejszonej o wartość elementów skrawających przekazanych C w ramach Zapasu przed uruchomieniem produkcji seryjnej A oraz powiększonej o poniesione przez C koszty regeneracji Zregenerowanych Elementów Skrawających znajdujących się w Szafie B na moment zakończenia współpracy. Wartości wszystkich narzędzi zostaną określone według cennika uzgodnionego między Stronami.

Z praktycznego punktu widzenia, w związku z przewidywaną żywotnością narzędzi skrawających oraz okresem zawarcia Umowy, przedmiotem zwrotu z dniem końca Projektu nie będą te same narzędzia, co przekazane jako Komplety i Zapas, a jedynie narzędzia takie same jak przekazane na początku Projektu.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku z dnia 26 maja 2020 r. wskazał, że:

Ad 1.

Narzędzia stanowiące Komplety i Zapas przekazane na początku Projektu, w momencie przekazania będą stanowiły własność A. Zgodnie z Umową, narzędzia te (zarówno Komplety, jak i Zapas), mimo ich przekazania Spółce, pozostają własnością A przez cały okres obowiązywania Umowy - prawo do rozporządzania nimi przysługuje wyłącznie A, a C może wykorzystywać te narzędzia wyłącznie w sposób wskazany i określony przez A, tzn. wyłącznie wydając je do celów produkcyjnych A i dokonując ich regeneracji (naprawy), a ostatecznie także i utylizacji.

Na zakończenie Projektu (co może nastąpić w przypadku rozwiązania Umowy bądź jej nieprzedłużenia), zgodnie z § 2 ust. 3 Umowy, C zobowiązana będzie do protokolarnego przekazania/zwrotu trzech Kompletów na wrzeciono obrabiarki oraz elementów skrawających znajdujących się w Szafie B, tj. Zapasu aktualnego na moment zakończenia współpracy.

Z praktycznego punktu widzenia, w związku z przewidywaną żywotnością narzędzi skrawających oraz okresem zawarcia Umowy, przedmiotem zwrotu z dniem końca Projektu nie będą te same narzędzia, co przekazane jako Komplety i Zapas (wyjątkiem mogą być elementy zużywające się bardzo wolno, jak korpusy Kompletów, które - jeśli nie ulegną zniszczeniu - zostaną zwrócone dokładnie te same), a co do zasady jedynie narzędzia takie same jak przekazane na początku Projektu. Zwracane narzędzia zostaną zwrócone nowe (Nowe Elementy Skrawające) lub używane (Komplety, Zregenerowane Elementy Skrawające), wszystkie w pełni zregenerowane, ostre - nadające się do przeznaczonego użytku (obróbki skrawaniem), czyli funkcjonalnie w takim stanie, w jakim zostały przekazane na początku projektu (wówczas wszystkie jako nowe).

Ad 2.

Za Usługę świadczoną przez C Strony ustaliły wynagrodzenie w oparciu o kalkulację jednostkowego kosztu obróbki wyrobów A - tj. bloków silnikowych (ang. cost per part). C otrzymuje zatem pewną, ustaloną w oparciu o umowny koszt wytworzenia jednego bloku silnikowego, kwotę pieniężną, za każdy blok silnikowy, jaki zostanie wyprodukowany przez A.

Kalkulacja umownego kosztu wyprodukowania jednego bloku silnikowego uwzględnia w szczególności koszt zużycia narzędzi, obejmujące koszty ich regeneracji, koszty wymiany elementów skrawających (tzw. narzędzi skrawających zużywających się) na nowe, koszty wymiany zużytych oprawek narzędziowych oraz elementów mocujących i ustawczych, koszty wymiany lub regeneracji zużytych korpusów narzędzi, koszty ustawiania narzędzi, koszty magazynowania, koszty logistyki, koszty złomowania, koszty doradztwa technicznego, których poniesienie jest niezbędne do wyprodukowania, tj. obróbki, jednego dobrego bloku silnikowego. Kalkulacja ta obejmuje także szacunkowe koszty narzędzi zniszczonych z winy A i koszty narzędziowe wyprodukowanych przez A braków. Powyższe kategorie kosztów uwzględniają również koszty personalne, tj. koszty pracowników C wykonujących swoje obowiązki na miejscu, tj. w zakładzie produkcyjnym A (logistyków, ustawiaczy narzędzi, inżynierów - doradców technicznych).

Wynagrodzenie to ma zatem charakter zmienny, jego wysokość jest bowiem iloczynem zmiennej ilości wyprodukowanych przez A bloków silnikowych w danym miesiącu (wolumenem produkcji) i stałej wartości umownego kosztu wyprodukowania jednego bloku silnikowego opartego na szacunku dokonanym przez C jeszcze przed rozpoczęciem Projektu. Im więcej wyprodukowanych bloków silnikowych, tym wynagrodzenie Spółki będzie wyższe. Wprost zaś proporcjonalnie do zwiększenia produkcji bloków silnikowych wzrastać będzie ilość narzędzi (w tym Narzędzi Nowych i Zregenerowanych Elementów Skrawających) wykorzystywanych przez A do celów produkcyjnych, tj. narzędzi pobranych z Szafy B.

Wnioskodawca, z wyłączeniem nieprzewidywalnych przyczyn sprawczych, tj. np. obecnie panująca pandemia COVID-19 (siła wyższa), nie przewiduje, by w którymkolwiek miesiącu mógł nie uzyskać żadnego wynagrodzenia - należy bowiem zauważyć, że mogłoby to mieć miejsce wyłącznic w sytuacji, w której A przez cały miesiąc nie wyprodukuje żadnego bloku silnikowego. Taka sytuacja mogłaby w ocenie Wnioskodawcy mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby A zaprzestała produkcji, co z kolei skutkowałoby zaprzestaniem świadczenia przez C Usługi.

Ad 3.

W związku ze świadczeniem Usługi, Strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe - Wnioskodawca będzie otrzymywał zatem wynagrodzenie za Usługę po zakończeniu każdego miesiąca i po wystawieniu z tego tytułu faktury, w terminie płatności wskazanym na fakturze.

Za Usługę świadczoną przez C Strony ustaliły wynagrodzenie w oparciu o kalkulację jednostkowego kosztu obróbki wyrobów A - o czym szerzej w odpowiedzi na pytanie nr 2 Organu. W otrzymanym wynagrodzeniu nie jest bezpośrednio uwzględniania wartość konkretnych, opatrzonych indywidualnym numerem seryjnym Narzędzi Nowych - ani włożonych, ani pobranych z Szafy B. Umowny koszt wyprodukowania jednego bloku silnikowego został określony szacunkowo, jeszcze przed rozpoczęciem Projektu, wobec czego nie odnosi się on do kosztu konkretnych, dających się wskazać za pomocą numeru seryjnego narzędzi, tj. np. Narzędzi Nowych, a do szacunkowej wartości narzędzi, które - zgodnie z przewidywaniami - zostaną wykorzystane do wyprodukowania takiego bloku silnikowego.

Wynagrodzenie opiera się o kalkulację jednostkowego kosztu obróbki wyrobów A - im więcej wyrobów (bloków silnikowych) wytworzy A, tym większe będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy. Wprost zaś proporcjonalnie do zwiększenia produkcji bloków silnikowych wzrastać będzie ilość narzędzi (Narzędzi Nowych i Zregenerowanych Elementów Skrawających) wykorzystywanych przez A do celów produkcyjnych, tj. narzędzi pobranych z Szafy B w danym miesiącu. Wartość tych narzędzi będzie odgrywała istotną rolę w kształtowaniu się dochodu Spółki osiąganego z tytułu Usług świadczonych w danym miesiącu (zwiększenie bowiem ilości produkcji bloków silnikowych przekłada się na zwiększenie ilości narzędzi, w tym Narzędzi Nowych, pobieranych z Szafy B).

Dla lepszego zobrazowania, Spółka wskazuje, że po każdym miesiącu kalkuluje koszt rzeczywisty wyprodukowania jednego bloku silnikowego. Wnioskodawca bierze wówczas pod uwagę m.in. koszty narzędzi (Narzędzi Nowych oraz Zregenerowanych Elementów Skrawających), które w danym miesiącu rzeczywiście zostały pobrane z Szafy B, gdyż to w tym momencie własność Narzędzi Nowych przechodzi na A, a w rezultacie, pobranie takie stanowi rzeczywiste, ekonomiczne obciążenie dla Spółki i znajduje odzwierciedlenie w wyniku (dochodzie) zrealizowanym przez Spółkę na świadczeniu Usługi w danym miesiącu. Comiesięczna kalkulacja kosztu rzeczywistego cost per part odpowiada na pytanie, ile bloków silnikowych wyprodukowano w danym okresie przy danym poziomie kosztów, w tym kosztów pobranych w tym okresie Narzędzi Nowych, i w konsekwencji, ile wyniósł koszt wyprodukowania jednego bloku silnikowego w tym okresie. Kalkulacja ta jest więc metodologicznie odpowiednikiem kalkulacji kosztu szacunkowego cost per part, z tą jednak różnicą, że wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o stawki cost per part, uregulowane w Umowie wiążącej C i A, operuje na wartościach szacowanych, a nie rzeczywistych. Dopiero rzeczywiste obliczenie przez Spółkę kosztów świadczenia Usługi w danym miesiącu (w tym kosztów Narzędzi Nowych pobranych z Szafy B), pozwala na ustalenie dochodu, jaki Spółka osiągnęła w związku ze świadczeniem Usługi w danym miesiącu.

Ad 4.

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie w związku z regeneracją Zregenerowanych Elementów Skrawających nie daje się zasadniczo wyodrębnić z wynagrodzenia należnego za Usługę. W związku ze świadczeniem Usługi. Strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe - Wnioskodawca będzie otrzymywał zatem wynagrodzenie za Usługę po zakończeniu każdego miesiąca i po wystawieniu z tego tytułu faktury, w terminie płatności wskazanym na fakturze.

Za Usługę świadczoną przez C Strony ustaliły wynagrodzenie w oparciu o kalkulację jednostkowego kosztu obróbki wyrobów A - o czym szerzej w odpowiedzi na pytanie nr 2 Organu. W otrzymanym wynagrodzeniu nie jest bezpośrednio uwzględniania konkretna wartość konkretnych, opatrzonych indywidualnym numerem seryjnym Zregenerowanych Narzędzi Skrawających - ani włożonych, ani wyciągniętych z Szafy B. Z uwagi na to że Zregenerowane Narzędzia Skrawające są w istocie wykorzystywane w procesie produkcyjnym w sposób analogiczny do Narzędzi Nowych, Spółka pragnie wskazać, iż jej stanowisko wyrażone w odpowiedzi na pytanie nr 3 powyżej znajduje odpowiednie zastosowanie.

Ad 5.

Nadwyżka, o której mowa, może powstać w sytuacji, gdy na zakończenie Projektu wartość Nowych Elementów Skrawających znajdujących się w Szafie B będzie wyższa aniżeli wartość narzędzi przekazanych Spółce na moment rozpoczęcia współpracy jako Zapas ("zużytych" w trakcie świadczenia Usługi).

Wynika to z tego, że zgodnie z Umową Wnioskodawca, jako usługodawca, zobowiązany jest do utrzymywania odpowiedniego stanu magazynowego ostrych (tj. sprawnych) narzędzi niezbędnych w procesie produkcyjnym A - zapasu na ustalony przez Strony, trzymiesięczny okres. Zapotrzebowanie to może zmieniać się w okresie obowiązywania Umowy na przestrzeni lat - może się okazać, że A zwiększy swoje możliwości produkcyjne, a w konsekwencji w okresach trzymiesięcznych będzie "zużywać" (tępić) większą ilość elementów skrawających, aniżeli pierwotnie, co będzie wymagało dostosowania przez C poziomu Zapasu (i oczywiście znajdzie odzwierciedlenie w należnym Wnioskodawcy wynagrodzeniu - im więcej A wyprodukuje części, tym wyższe ono będzie). Może także okazać się, że z czasem C udoskonali elementy skrawające w celu dostosowania ich do rosnących potrzeb produkcyjnych usługobiorcy (np. na skutek optymalizacji procesów, co stanowi element świadczonej przez C Usługi) - co bezpośrednio wpłynie na Wartość wyposażenia Szafy B (Elementy Skrawające bardziej zaawansowane technologicznie, wykonane z lepszych jakościowo materiałów będą bardziej wartościowe).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na zakończenie Projektu Komplety zostaną rozliczone ilościowo, tj. ilość przekazywanych, nadających się do użytku, ostrych narzędzi w Kompletach powinna odpowiadać ilości Kompletów przekazanych przez A na początku Projektu. Skoro zatem A przed uruchomieniem produkcji seryjnej przekaże C, trzy Komplety na każde wrzeciono każdej obrabiarki, to wraz z zakończeniem Projektu C, przekaże dokładnie tyle sarno, liczonych ilościowo na wrzeciono obrabiarki, ostrych (nadających się do użytku) Kompletów.

Z kolei rozliczenie Zapasu nastąpi w taki sposób, że C zwróci/przekaże wszystkie narzędzia stanowiące aktualny na moment rozwiązania albo nieprzedłużenia Umowy Zapas (wszystkie narzędzia skrawające zużywające się. tj. elementy skrawające Narzędzi Kompletnych, znajdujące się w Szafie B, zarówno stanowiące własność C - Nowe Elementy Skrawające - jak i stanowiące własność A - Zregenerowane Elementy Skrawające) - a z uwagi na to, że najprawdopodobniej wartość tego Zapasu według przyjętych między Stronami cenników będzie wyższa, aniżeli Zapas przekazany na początku Projektu, C uzyska dodatkowe wynagrodzenie rekompensujące opisaną powyżej nadwyżkę.

Ad 6.

Jak wskazała Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 4 w złożonym wniosku. Spółka stoi na stanowisku iż opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, poszczególne czynności wchodzące w zakres Projektu (w ramach Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz A), stanowią, w aspekcie gospodarczym, jedną, nierozłączną całość. Wnioskodawca jest zdania, że celem A jest uzyskanie świadczenia w postaci kompleksowego zarządzania gospodarką narzędziową, a pojedyncze świadczenia składające się na Usługę (np. samo wydanie pojedynczych Nowych Elementów Skrawających, nieskompletowanych, nieustawionych, niegotowych do umieszczenia na maszynach A) są z perspektywy A pozbawione znaczenia gospodarczego.

Ad 7.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności wchodzące w zakres Projektu prowadzą do realizacji określonego celu, którym jest uzyskanie przez A świadczenia w postaci kompleksowego zarządzania gospodarką narzędziową, obejmującego planowanie potrzeb produkcyjnych, zapewnienie właściwego funkcjonowania narzędzi, a także optymalizację procesów produkcji, co z kolei umożliwia A realizację jej działalności operacyjnej - obróbki skrawaniem bloków silnikowych. Spółka uważa, że pojedyncze świadczenia składające się na Usługę (np. samo wydanie pojedynczych Nowych Elementów Skrawających, nieskompletowanych, nieustawionych, niegotowych do umieszczenia na maszynach A) są z perspektywy A pozbawione znaczenia gospodarczego.

Ad 8.

Wnioskodawca wyjaśnia, że samo przekazanie na początku Projektu narzędzi stanowiących Komplety i Zapas nie będzie wiązało się z koniecznością zapłaty żadnego dodatkowego wynagrodzenia - w tym, zatem znaczeniu pojedyncze przekazania pojedynczych narzędzi (rozpatrywane osobno) będą czynnościami nieodpłatnymi. Jednakże, jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1 i 2. Spółka otrzymuje Komplety i Zapas wyłącznie w celu prawidłowego wykonania odpłatnej Umowy, narzędzia te umożliwiają prawidłowe świadczenie Usługi na rzecz A, a ich użytkowanie i zużycie odbywa się wyłącznie z korzyścią dla A - w tym świetle, Komplety i Zapas nie stanowią z perspektywy Spółki żadnego realnego przysporzenia, a jedynie zapewniają, że świadczona Usługa zostanie wykonana zgodnie z oczekiwaniami zleceniodawcy. Udostępnienie tych narzędzi jest zdaniem Spółki czynnością o charakterze akcesoryjnym, nierozerwalnie związanym ze świadczeniem Usługi przez C i bez powiązania z Usługą nic ma znaczenia gospodarczego.

Co więcej, Spółka wskazała także, że fakt udostępnienia jej Kompletów i Zapasu znajduje odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzenia, jakie C będzie otrzymywać z tytułu wykonania Usługi. Na skutek przekazania Spółce tych narzędzi, A będzie ponosić niższe koszty Usługi aniżeli w przypadku braku udostępnienia Spółce Kompletów i Zapasu (analogicznie jak w przypadku powszechnie stosowanych umów toolingowych) - fakt udostępnienia narzędzi znajduje bowiem odzwierciedlenie w przyjętej przez Strony formie wynagrodzenia za wykonywane przez Spółkę Usługi (cost per part).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekazanie przez A Spółce Kompletów i Zapasu, które będą służyć do wykonywania na nich przez Spółkę Usługi, nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tej transakcji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2. Czy dokonywane przez Spółkę, w ramach świadczenia Usługi, pobrania z Szafy B Narzędzi Nowych, powinny być traktowane jako element świadczenia kompleksowego w postaci Usługi, wobec czego nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odrębne dostawy towarów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

3. Czy przekazanie A, na zakończenie Projektu, Nowych Elementów Skrawających znajdujących się w Szafie B, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tego tytułu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

4. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 3: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że podstawę opodatkowania dostawy towarów, tj. przekazania, na zakończenie Projektu, Nowych Elementów Skrawających, będzie stanowić zapłata, którą Spółka otrzyma/będzie miała otrzymać od A z tytułu sprzedaży, tj. nadwyżka wartości Nowych Elementów Skrawających znajdujących się, na moment przekazania, w Szafie B (określonej według cennika uzgodnionego między Stronami) oraz poniesionych przez C kosztów regeneracji Zregenerowanych Elementów Skrawających znajdujących się w Szafie B na moment zakończenia współpracy, nad wartością narzędzi przekazanych przez A na początku Projektu w ramach Zapasu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Spółki, przekazanie przez A Spółce Kompletów i Zapasu, które będą służyć do wykonywania na nich przez Spółkę Usługi, nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tej transakcji.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, dokonywane przez Spółkę, w ramach świadczenia Usługi, pobrania z Szafy B Narzędzi Nowych, powinny być traktowane jako element świadczenia kompleksowego w postaci Usługi, wobec czego nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odrębne dostawy towarów.

Ad 3.

Zdaniem Spółki, przekazanie A, na zakończenie Projektu, Nowych Elementów Skrawających znajdujących się w Szafie B będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tego tytułu.

Ad 4.

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 3, Spółka stoi na stanowisku, że podstawę opodatkowania dostawy towarów, tj. przekazania, na zakończenie Projektu, Nowych Elementów Skrawających, będzie stanowić zapłata, którą Spółka otrzyma/będzie miała otrzymać od A z tytułu sprzedaży, tj. nadwyżka wartości Nowych Elementów Skrawających znajdujących się, na moment przekazania, w Szafie B (określonej według cennika uzgodnionego między Stronami) oraz poniesionych przez C kosztów regeneracji Zregenerowanych Elementów Skrawających znajdujących się w Szafie B na moment zakończenia współpracy, nad wartością narzędzi przekazanych przez A na początku Projektu w ramach Zapasu.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z regulacjami art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez "dostawę towarów" Ustawa VAT rozumie zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1), podczas gdy "świadczeniem usług" jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1).

Jak stanowi art. 7 ust. 2 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny, - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 2 Ustawy VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W świetle zaprezentowanych zasad, w ocenie Wnioskodawcy, przekazanie przez A Spółce narzędzi w postaci Kompletów i Zapasu, w celu świadczenia przez C Usługi D, nie będzie stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu Ustawy VAT.

Z analizy powyższych przepisów prawa wynika bowiem, że w celu uznania, czy w określonym stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawą towarów, należy rozważyć, czy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą. Należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych, pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", którym posługuje się Ustawa VAT, nie ogranicza się do przeniesienia własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym), ale obejmuje też przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go. zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt 1 FSK 1815/16). Na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest więc przeniesienie faktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz Porozumienia, przekazane w celu realizacji Usługi narzędzia pozostaną własnością A. Zgodnie bowiem z § 7 Porozumienia: Trzy komplety narzędzi, jak również zapas narzędzi skrawających przekazanych Zleceniobiorcy przez A na starcie projektu D (patrz punkt 2. Książki Specyfikacji D), pozostają własnością A przez cały okres obowiązywania umowy. Prawo rozporządzania tymi narzędziami przysługuje wyłącznie A. To prawo nie może zostać przeniesione na C NARZĘDZIA PRECYZYJNE. C NARZĘDZIA PRECYZYJNE może wykorzystywać te narzędzia wyłącznie w sposób wskazany i określony przez A, tzn. wyłącznie dla celów produkcyjnych A. Z powyższego jednoznacznie więc wynika, że Spółka nie będzie mieć możliwości swobodnego dysponowania Kompletami i Zapasem - narzędzia te przeznaczone będą wyłącznie dla celów realizacji Umowy i świadczenia przez C Usługi w postaci zarządzania narzędziami, ich konserwacji i wydawania do produkcji na potrzeby A. Spółka nie będzie mieć możliwości wykorzystania tych narzędzi w żaden inny sposób, aniżeli określony w Umowie. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, czynność ta nie będzie spełniać przesłanek, o których mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.

Z tych samych względów przekazania Zapasu i Kompletów nie sposób traktować jako nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, o którym mowa w art. 7 ust. 2 Ustawy VAT. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji, w których wraz z (nieodpłatnym) przekazaniem dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Do takowego nie dochodzi, jeżeli celem przekazania towaru jest jedynie dokonanie pewnych prac, ulepszeń, zmiany właściwości lub przetworzenie na nowy produkt (np. w ramach umowy toolingu).

Jednocześnie, przekazanie narzędzi przez A nie będzie stanowić, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia usług na rzecz C. Udostępnienie narzędzi będzie czynnością o charakterze akcesoryjnym, nierozerwalnie związanym ze świadczeniem Usługi przez C i bez powiązania z Usługą nie będzie mieć sensu gospodarczego. Przekazanie Kompletów i Zapasu ma jedynie umożliwić Spółce realizację Usługi i tym samym nie ma przymiotu osobnego świadczenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że warunkiem opodatkowania VAT określonego świadczenia jest zidentyfikowanie beneficjenta usługi. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, nie można bowiem mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (por.m.in. wyrok NSA z 29 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1352/14, wyrok WSA w Poznaniu z 7 listopada 2017 r., sygn. akt 1 SA/Po 515/17). W analizowanym zdarzeniu przyszłym korzyść taka nie wystąpi - przekazanie nie będzie prowadzić do zwiększenia aktywów Spółki, C będzie mogła wykorzystać Zapas i Komplety jedynie na potrzeby A, a nie swoje własne.

Spółka uważa, że z punktu widzenia A. przekazanie narzędzi nie będzie też stanowić użycia towarów do celów innych niż działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT. Przekazanie to następować będzie bowiem w celu umożliwienia Spółce świadczenia Usługi pozwalającej A na realizację procesów produkcyjnych i jako takie będzie mieć nierozerwalny związek z jej działalnością gospodarczą.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przekazanie Kompletów i Zapasu nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji czego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tej transakcji.

Ad 2.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w stanie faktycznym i oceny, w jaki sposób należałoby potraktować na gruncie Ustawy VAT każdorazowe wydanie A z Szafy B Narzędzi Nowych, w szczególności Nowych Elementów Skrawających, które stanowią "uzupełnienie" Zapasu - rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Pojęcie świadczeń złożonych/kompleksowych nie zostało zdefiniowane ani w Ustawie VAT, ani też w przepisach wykonawczych do niej. Podobnie, powyższe zagadnienie nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa Unii Europejskiej. Wskazówek w zakresie ram interpretacyjnych omawianego pojęcia szukać można natomiast w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE").

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl, skład orzekający uznał, że: (...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. (...) Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika. są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Podobne wnioski wypływają z wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellnter Property sro: Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez, podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Analogiczne konkluzje znajdują się w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. (...) W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W innych wyrokach TSUE (m.in. wyrok C-349/96 Card Protection Plan Ltd. oraz C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt Miinchen fur Korperschaften, C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien) wskazuje się na sens i aspekt ekonomiczny transakcji jako element istotny dla oceny złożonego charakteru transakcji. Z tej perspektywy podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne świadczenia miałby charakter sztuczny.

W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN v. Skatteverket, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji, oraz, pogląd TSUE zaprezentowany w orzeczeniu C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensenburg, gdzie Trybunał uznał, że o uznaniu transakcji w świetle VI Dyrektywy za dostawę towarów czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony.

Określając zatem przedmiot opodatkowania przy świadczeniu usług o złożonym charakterze należy brać przede wszystkim pod uwagę podstawowy cel danej operacji gospodarczej, a nie dążyć do wyodrębniania, dla potrzeb podatkowych, poszczególnych czynności służących realizacji tego celu, w sposób oderwany od ich rzeczywistego sensu ekonomicznego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1281/13: W skardze kasacyjnej skarżąca zasadnie odwołała się do wyroku NSA z 23 kwietnia 2008 r. (FSK 1788/07), wielokrotnie cytowanego w orzecznictwie, zgodnie z którym przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z. takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

Z kolei z wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1788/07. wynika, że: Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowane przez, spółkę stanowisko, że pry ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. I VATU, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. W związku z tym nie można traktować nieodpłatnego, czasowego udostępniania maszyn i urządzeń kontrahentom, służących im jedynie do wykonania działalności zleconej przez spółkę, jako niezależnego świadczenia usługi, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tego rodzaju czynności o charakterze technicznym, pomocniczym nie mają samodzielnej racji bytu bez realizacji usługi produkcji czy montażu, do których wykonania są niezbędne. Z tego względu nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług).

Podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

W tym świetle, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione jest potraktowanie wymiany i wydania (dostawy) Narzędzi Nowych, która to dostawa jest jednym z elementów świadczenia Usługi, wraz z samą Usługą, jako jednego świadczenia.

Podkreślenia wymaga fakt, że A, zawierając specyficzną umowę z C, w której Spółka zobowiązuje się do świadczenia usługi w postaci szeroko pojętego zarządzania narzędziami w zakładzie produkcyjnym A, obejmującej utrzymywanie zasobów magazynowych, w tym konserwację i wymianę zużytych narzędzi, nie jest zainteresowana nabyciem samych narzędzi (wskazuje na to chociażby fakt, że z początkiem współpracy A udostępnia Spółce Komplety i Zapas mające umożliwić rozruch - jest zatem w posiadaniu własnych narzędzi). Samo wydanie Narzędzi Nowych (np. pojedynczych Nowych Elementów Skrawających, nieskompletowanych. niegotowych do umieszczenia na maszynach A) z Szafy B jest z perspektywy A pozbawione gospodarczego sensu. Celem A jest uzyskanie powszechnie nabywanego przez podmioty produkcyjne świadczenia w postaci kompleksowego zarządzania gospodarką narzędziową - zarządzania zapasem magazynowym, w tym zaawansowanego planowania dostaw, zakupu narzędzi, kontroli jakościowej i ilościowej stanu kupowanych narzędzi, załatwianiu wszelkich reklamacji z tytułu dostaw narzędzi, konserwacji narzędzi, wymiany elementów skrawających narzędzi, ustawiania narzędzi celem pozyskania Narzędzi Kompletnych do umieszczenia na maszynie, udzielania wsparcia technicznego i rozwiązywania problemów związanych z obróbką skrawaniem, a także ciągłej redukcji kosztów tej obróbki Wnioskodawca zauważa, że przygotowanie zaawansowanych technologicznie narzędzi do montażu na obrabiarce zgodnie z wymaganiami konkretnych maszyn (użycie odpowiednich elementów skrawających, zmierzenie, ustawienie) wymaga wiedzy specjalistycznej, której pracownicy A nie posiadają. Świadczenia C w ramach Usługi mają na celu umożliwienie właściwego funkcjonowania Narzędzi Nowych, które w ramach tejże Usługi dostarcza Spółka. Ponadto, czynności z zakresu kontroli zużycia poszczególnych elementów, organizacji ich napraw i regeneracji, mają na celu zapewnienie ciągłego, właściwego funkcjonowania kompletnych narzędzi, przez cały okres obowiązywania Umowy. W efekcie, wyłącznie dostawa Narzędzi Nowych w ramach Usługi doprowadzi do zaspokojenia potrzeb A i pozwoli uniknąć konieczności szkolenia pracowników A w zakresie ustawiania, kompletowania i przygotowywania Narzędzi Nowych do montażu na maszynach.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku dostawa Narzędzi Nowych stanowić będzie integralną część Usługi. W konsekwencji całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę należy uznać za świadczenie usług i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług.

Analogiczny pogląd w zbliżonych stanach faktycznych można odnaleźć w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 7 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.455.2017.2.JŻ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że:

Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że dostawa urządzenia tylko wraz z jego montażem doprowadzi do funkcjonowania zainstalowanego urządzenia, spełniającego wymagania bezpieczeństwa użytkowania oraz określone potrzeby funkcjonalne kontrahenta. (...) realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie należy traktować jako świadczenie kompleksowe (złożone), którego zasady opodatkowania należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku mimo, że wystąpi wydanie wyprodukowanych towarów (drzwi) świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usług, a nie jako dostawa towarów. Z opisu sprawy wynika, że istotą świadczenia jest wykonanie usługi, a nie wydanie towaru. (...) Jak wskazał Wnioskodawca z praktyki zawieranych umów wynika, że nabywcy co do zasady preferują świadczenie "pod klucz", tzn. nie są zainteresowani kupnem samych drzwi i np. samodzielnym montażem, ale dostawą kompleksową zakończoną odbiorem technicznym funkcjonujących już drzwi. (...) Należy stwierdzić, że klient nie jest zainteresowany zakupem samych drzwi, tj. wydaniem drzwi w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, ale istotą transakcji jest nabycie właściwie funkcjonującego urządzenia spełniającego wymagania bezpieczeństwa użytkowania oraz, określone potrzeby funkcjonalne. Natomiast w celu nabycia właściwie funkcjonującego urządzenia spełniającego wymagania bezpieczeństwa użytkowania oraz określone potrzeby funkcjonalne niezbędny jest montaż. Przy czym, jak wskazano montaż zaawansowanych technologicznie drzwi wraz ze wszystkimi instalacjami (np. elektryczna, wentylacyjna, odwodnieniowa) wymaga wiedzy specjalistycznej (podkr. Wnioskodawcy).

Na prawidłowość zaprezentowanego podejścia wskazuje zdaniem Spółki także fakt, że wydanie Narzędzi Nowych nie zostało przez strony odrębnie wycenione i A nie jest z tego tytułu oddzielnie obciążana. Koszt nabycia Narzędzi Nowych w miejsce zużytych w toku realizacji projektu został natomiast uwzględniony w kalkulacji należnego C wynagrodzenia z tytułu wykonania Usługi.

Podsumowując, dokonywane przez Spółkę, w ramach świadczenia Usługi, pobrania z Szafy B Narzędzi Nowych, powinny być traktowane jako element świadczenia kompleksowego w postaci Usługi, wobec czego nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odrębne dostawy towarów.

Ad 3 i 4.

W ocenie Wnioskodawcy rozliczenie i zwrot Zapasu - narzędzi znajdujących się w Szafie B, co zgodnie z postanowieniami Umowy ma mieć miejsce wraz z zakończeniem Projektu, w zakresie, w jakim Spółka przekaże A Nowe Elementy Skrawające, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - w efekcie tej czynności prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli swobodnego dysponowania Nowymi Elementami Skrawającymi pozostałymi w Szafie B i niewydanymi w ramach świadczonej Usługi, przejdzie bezzwrotnie i definitywnie na A. Z tytułu tej sprzedaży Spółka uzyska wynagrodzenie w wysokości nadwyżki wartości Nowych Elementów Skrawających powiększonej o wydatki na regenerację Zregenerowanych Elementów Skrawających nad wartością narzędzi otrzymanych przy rozpoczęciu współpracy w ramach Zapasu, a zużytych w jej trakcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", a "świadczenie" - to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Przez sprzedaż - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl regulacji art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy przekazanie przez A na rzecz Wnioskodawcy Kompletów i Zapasu, które będą służyć do wykonywania na nich przez Wnioskodawcę Usługi, nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tej transakcji.

W myśl art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W tym miejscu wskazać należy, że zawierana umowa (pomiędzy Wnioskodawcą a A), zakładająca udostępnienie kontrahentowi (Wnioskodawcy) narzędzi wykorzystywanych w ramach przedsięwzięcia - którą w praktyce gospodarczej przyjęto nazywać umową toolingową (z ang. tool - narzędzie) - jako umowa nienazwana nie została unormowana w prawie cywilnym. Na mocy umowy toolingowej zlecający zobowiązuje się do bezpłatnego udostępnienia wykonawcy, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, określonych składników majątkowych stanowiących jego własność (A). Wykonawca (Wnioskodawca) zobowiązuje się natomiast do wykorzystania otrzymanych przedmiotów do wykonania uzgodnionych w umowie toolingowej usług na rzecz zlecającego (A). W wyniku zawarcia umowy nie dochodzi do przeniesienia własności składników majątkowych na rzecz wykonawcy (Wnioskodawcy), nie jest on również uprawniony do swobodnego dysponowania udostępnionymi przedmiotami.

Z informacji wskazanych we wniosku wynika, że trzy Komplety narzędzi, jak również Zapas narzędzi skrawających przekazanych Zleceniobiorcy przez A na starcie projektu D, pozostają własnością A przez cały okres obowiązywania umowy. Prawo rozporządzania tymi narzędziami przysługuje wyłącznie A. To prawo nie może zostać przeniesione na Wnioskodawcę. Wnioskodawca może wykorzystywać te narzędzia wyłącznie w sposób wskazany i określony przez A, tzn. wyłącznie dla celów produkcyjnych A.

Z powyższego jednoznacznie więc wynika, że Wnioskodawca nie będzie mieć możliwości swobodnego dysponowania Kompletami i Zapasem - narzędzia te przeznaczone będą wyłącznie dla celów realizacji Umowy i świadczenia przez Wnioskodawcę Usługi w postaci zarządzania narzędziami, ich konserwacji i wydawania do produkcji na potrzeby A. Spółka nie będzie mieć możliwości wykorzystania tych narzędzi w żaden inny sposób, aniżeli określony w Umowie.

Z tych samych względów przekazanie Zapasu i Kompletów przez A na rzecz Wnioskodawcy nie sposób traktować jako nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji, w których wraz z nieodpłatnym przekazaniem dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W przedmiotowej sprawie nie dochodzi jednak do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem jak wskazał Wnioskodawca - narzędzia stanowiące Komplety i Zapas przekazane na początku Projektu, w momencie przekazania będą stanowiły własność A. Zgodnie z Umową, narzędzia te (zarówno Komplety, jak i Zapas), mimo ich przekazania Wnioskodawcy, pozostają własnością A przez cały okres obowiązywania Umowy - prawo do rozporządzania nimi przysługuje wyłącznie A, a Wnioskodawca może wykorzystywać te narzędzia wyłącznie w sposób wskazany i określony przez A.

Tym samym, przedmiotowe udostępnianie Wnioskodawcy ww. narzędzi nie będzie stanowiło również świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność nieodpłatnego udostępniania Świadczeniodawcy składników majątku na czas wykonania umowy o świadczenie usług, a także ponoszenie kosztów związanych z używaniem tych składników majątkowych służy wyłącznie do wykonania działalności zleconej Wnioskodawcy, stanowi element składowy współpracy stron i ma na celu umożliwienie realizacji zlecenia. Przekazanie to ma na celu ułatwienie wykonania usługi realizowanej na potrzeby działalności gospodarczej A. Tym samym, przekazanie przez A narzędzi stanowiących Komplety i Zapas Wnioskodawcy związane będzie z prowadzoną przez A działalnością gospodarczą. Zatem czynność ta nie będzie świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym nie można traktować nieodpłatnego przekazania Kompletów i Zapasów, które będą służyć do wykonywania na nich przez Wnioskodawcę usług, służącym Wnioskodawcy jedynie do wykonania działalności zleconej przez A jako niezależnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieodpłatne udostępnienie narzędzi Wnioskodawcy ma jedynie charakter pomocniczy ponieważ wyroby wytworzone przy pomocy tych narzędzi przez A wykorzystuje do wytworzenia bloków silnikowych. Jak wynika z umowy to A zleca Wnioskodawcy usługę D - zarządzania narzędziami skrawającymi. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do rozporządzania (przekazanymi przez A) Kompletami i Zapasami jak właściciel.

Tego rodzaju czynności o charakterze pomocniczym nie mają samodzielnej racji bytu bez realizacji usługi produkcji czy montażu, do których wykonania są niezbędne. W konsekwencji należy wskazać, iż przekazanie Kompletów i Zapasów w ramach umowy toolingowej nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.

Mając na uwadze przywołane uregulowania na tle przedstawionej treści wniosku stwierdzić należy, iż przedmiotowe czynności nie będą stanowiły dostawy towarów, o której mowa w art. 5 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy jak również nie będzie to świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, nieodpłatne przekazanie narzędzi stanowiących Komplety i Zapas Wnioskodawcy na czas wykonania umowy o świadczenie usług, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście odliczenia podatku VAT naliczonego, w przypadku nieodpłatnych przekazań Kompletów i Zapasów na rzecz Wnioskodawcy warto również poruszyć kwestię możliwości odliczenia podatku VAT po stronie podatnika otrzymującego nieodpłatnie towar. W tej kwestii należy zająć stanowisko, że po stronie Wnioskodawcy (otrzymującego nieodpłatnie towar) nie powstaje prawo do odliczenia podatku VAT od tej transakcji. Bowiem, jak wyżej wskazano nieodpłatne przekazanie narzędzi stanowiących Komplety i Zapas Wnioskodawcy na czas wykonania umowy o świadczenie usług, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy dokonywane przez Wnioskodawcę, w ramach świadczenia Usługi, pobrania z Szafy B Narzędzi Nowych, powinny być traktowane jako element świadczenia kompleksowego w postaci Usługi, wobec czego nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odrębne dostawy towarów.

W tym miejscu należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji "świadczeń złożonych". Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że " (...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy" oraz " (...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C 392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, czy w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C 88/09 Graphic Procédé przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Ponadto, o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy ze świadczeniem usług powinien przesądzać element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyrok TSUE; z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2003 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV p-ko Staatssecretarís van Financien, z glosą R. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności i te czynności mają charakter dominujący to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z A, w której zobowiązuje się on do świadczenia usługi w postaci szeroko pojętego zarządzania narzędziami w zakładzie produkcyjnym A, obejmującej utrzymywanie zasobów magazynowych, w tym konserwację i wymianę zużytych narzędzi, Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem samych narzędzi (wskazuje na to chociażby fakt, że z początkiem współpracy A udostępnia Wnioskodawcy Komplety i Zapas mające umożliwić rozruch - A jest zatem w posiadaniu własnych narzędzi). Samo wydanie Narzędzi Nowych (np. pojedynczych Nowych Elementów Skrawających, nieskompletowanych, niegotowych do umieszczenia na maszynach A) z Szafy B jest z perspektywy A pozbawione gospodarczego sensu. Celem A jest uzyskanie powszechnie nabywanego przez podmioty produkcyjne świadczenia w postaci kompleksowego zarządzania gospodarką narzędziową - zarządzania zapasem magazynowym, w tym zaawansowanego planowania dostaw, zakupu narzędzi, kontroli jakościowej i ilościowej stanu kupowanych narzędzi, załatwianiu wszelkich reklamacji z tytułu dostaw narzędzi, konserwacji narzędzi, wymiany elementów skrawających narzędzi, ustawiania narzędzi celem pozyskania Narzędzi Kompletnych do umieszczenia na maszynie, udzielania wsparcia technicznego i rozwiązywania problemów związanych z obróbką skrawaniem, a także ciągłej redukcji kosztów tej obróbki Wnioskodawca zauważa, że przygotowanie zaawansowanych technologicznie narzędzi do montażu na obrabiarce zgodnie z wymaganiami konkretnych maszyn (użycie odpowiednich elementów skrawających, zmierzenie, ustawienie) wymaga wiedzy specjalistycznej, której pracownicy A nie posiadają. Świadczenia Wnioskodawcy w ramach Usługi mają na celu umożliwienie właściwego funkcjonowania Narzędzi Nowych, które w ramach tejże Usługi Wnioskodawca dostarcza. Ponadto, czynności z zakresu kontroli zużycia poszczególnych elementów, organizacji ich napraw i regeneracji, mają na celu zapewnienie ciągłego, właściwego funkcjonowania kompletnych narzędzi, przez cały okres obowiązywania Umowy. W efekcie, wyłącznie dostawa Narzędzi Nowych w ramach Usługi doprowadzi do zaspokojenia potrzeb A w zakresie ustawiania, kompletowania i przygotowywania Narzędzi Nowych do montażu na maszynach.

W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca zawarł umowę z klientem na zakup i dostarczanie narzędzi skrawających, utrzymywanie odpowiedniego stanu magazynowego ostrych (sprawnych) narzędzi, zapewniającego ciągłość zaopatrzenia produkcji A w narzędzia, planowanie potrzeb narzędziowych, kontrolę jakościową i ilościową stanu narzędzi, ich regenerację (naprawę) lub wymianę zużytych narzędzi, ustawianie narzędzi (przygotowanie do montażu w obrabiarce klienta), dostarczanie kompletnych, ustawionych, tj. gotowych do pracy narzędzi na linie produkcyjne A, a także za udzielenie wsparcia technicznego i rozwiązywanie problemów związanych z wykorzystaniem narzędzi.

Narzędzia Nowe stanowiące własność Wnioskodawcy:

a. Nowe Elementy Skrawające - nowe, nabyte przez C celem uzupełnienia Zapasu, narzędzia skrawające zużywające się (elementy skrawające);

b. Nowe Elementy Dodatkowe - nabyte przez C pozostałe elementy składowe kompletnego narzędzia - oprawki narzędziowe, adaptery, elementy mocujące (śrubki mocujące), elementy ustawcze (śrubki i kołki ustawcze), korpusy narzędzi, itp.;

c. Nowe Narzędzia Kompletne Niewymienne - nabyte przez C kompletne, gotowe do użycia na maszynie narzędzia nowe z niewymiennymi częściami - na odtworzenie Kompletów (np. w przypadku zniszczenia narzędzia).

Nowe Elementy Dodatkowe, Nowe Elementy Skrawające oraz Nowe Narzędzia Kompletne Niewymienne, zostały przez Wnioskodawcę określone pojęciem "Narzędzia Nowe".

Własność Narzędzi Nowych nabytych przez Wnioskodawcę, będzie przechodziła na A w momencie ich poboru z Szafy B przez pracownika C w celu ewentualnego zmontowania i ustawienia Narzędzia Kompletnego oraz umieszczenia gotowego Narzędzia Kompletnego w Szafie F. W tym momencie (poboru z Szafy B), na A będzie przechodziło prawo do rozporządzania tymi narzędziami jak właściciel.

Oznacza to, że w Szafach F będą się znajdowały wyłącznie narzędzia stanowiące własność A, pozostające do wyłącznej dyspozycji A.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy należy uznać, że wykonywane czynności przez Wnioskodawcę na rzecz A w ramach Umowy będą stanowić świadczenia kompleksowe. Wskazać bowiem należy, iż z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia te nie powinny być dzielone dla celów podatkowych, ponieważ szereg czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy służy do realizacji jednego celu. Jak wskazał Wnioskodawca - wszystkie czynności wchodzące w zakres Projektu prowadzą do realizacji określonego celu, którym jest uzyskanie przez A świadczenia w postaci kompleksowego zarządzania gospodarką narzędziową, obejmującego planowanie potrzeb produkcyjnych, zapewnienie właściwego funkcjonowania narzędzi, a także optymalizację procesów produkcji, co z kolei umożliwia A realizację jej działalności operacyjnej - obróbki skrawaniem bloków silnikowych. Ponadto z wniosku wynika, że pojedyncze świadczenia składające się na Usługę (np. samo wydanie pojedynczych Nowych Elementów Skrawających, nieskompletowanych, nieustawionych, niegotowych do umieszczenia na maszynach A) są z perspektywy A pozbawione znaczenia gospodarczego. Opisane poszczególne czynności wchodzące w zakres Projektu (w ramach Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz A), stanowią, w aspekcie gospodarczym, jedną, nierozłączną całość. Celem A jest uzyskanie świadczenia w postaci kompleksowego zarządzania gospodarką narzędziową, a pojedyncze świadczenia składające się na Usługę (np. samo wydanie pojedynczych Nowych Elementów Skrawających, nieskompletowanych, nieustawionych, niegotowych do umieszczenia na maszynach A) są z perspektywy A pozbawione znaczenia gospodarczego. Zatem, wszystkie realizowane czynności w ramach zawartej Umowy zmierzają do wykonania kompleksowej usługi, tj. zarządzania gospodarką narzędziową.

Jak wynika z okoliczności sprawy w odniesieniu do Umowy, najistotniejsza z punktu widzenia nabywcy jest zapewnienie przez Wnioskodawcę ciągłości zaopatrzenia w kompletne, ostre, prawidłowo ustawione, tym samym gotowe do użycia na maszynie, narzędzia skrawające, wobec czego na bieżąco będzie uzupełniana zawartość Szafy B o nowe bądź zregenerowane elementy skrawające narzędzi.

Podkreślenia wymaga fakt, że w przedmiotowej Umowie nie chodzi o wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, bowiem celem wykonywanych czynności przez Wnioskodawcę w ramach Umowy (co pokrywa się w całości z oczekiwaniami nabywcy) jest zapewnienie ciągłości zaopatrzenia w kompletne, ostre, prawidłowo ustawione, tym samym gotowe do użycia na maszynie, narzędzia skrawające, tj. bieżące uzupełnienie Szafy B, tak aby stan narzędzi przez cały okres umowy utrzymywał się na tym samym poziomie pod względem ilościowym.

Tym samym, dokonywane przez Spółkę, w ramach świadczenia Usług wydanie Narzędzi Nowych, pobranych z Szafy B, powinny być traktowane jako element kompleksowego świadczenia Usługi. Reasumując, w ramach Umowy Wnioskodawca będzie wykonywać kompleksowe świadczenia usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie, kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania odpłatnej dostawy towarów w zakresie przekazania A, na zakończenie projektu, Nowych Elementów Skrawających znajdujących się w Szafie B oraz obowiązku wystawienia faktury VAT z tego tytułu.

Stosownie do art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Realizacja czynności sprzedaży może nastąpić zatem między dwoma podmiotami rozróżnianymi przez przepisy prawa jako sprzedawca i nabywca, a zatem w umowie sprzedaży występować muszą co najmniej dwie strony.

Podobnie, z literalnego brzmienia wcześniej wskazanego art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że aby miała miejsce dostawa towarów, koniecznym jest, aby wystąpiły co najmniej dwie strony umów. Poza tym dostawa towarów odnosi się nie tyle do przeniesienia prawa własności, ale obejmuje przeniesienie praw do dobra materialnego przez jedną stronę, która upoważnia inną stronę do faktycznego rozporządzania tym dobrem, jakby była ona właścicielem dobra. W tym kontekście pojawia się termin tzw. "władztwa ekonomicznego" polegającego na faktycznym dysponowaniu, rozporządzaniu towarami, postępowaniu jak właściciel, przy pozostawieniu prawa własności przy innym podmiocie. Zatem własność ekonomiczna sprowadza się do faktycznego władania, dysponowania dobrem i stanowi istotę (niezbędny element) dostawy towaru. Tym samym formalne przeniesienie tytułu własności rzeczy nie ma większego znaczenia z punktu widzenia podatku od towarów i usług, jeżeli nie towarzyszy mu faktyczne rozporządzenie o charakterze ekonomicznym. Przedmiotem opodatkowania nie jest zatem sama umowa, lecz wydanie towaru w jej wykonaniu.

Właśnie przekazanie innemu podmiotowi władztwa ekonomicznego nad rzeczą jest niezbędne do uznania danej czynności za dostawę towarów. Wobec tego w przypadku przekazania towarów musi występować podmiot, który jest odbiorcą towaru. Przekazanie zakłada bowiem istnienie odbiorcy towaru. Ponadto dla opodatkowania konieczne jest, aby faktycznie nastąpiło przekazanie (wydanie) towarów. Brak przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą na rzecz innego podmiotu nie spełnia definicji dostawy określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. W tym kontekście nie jest istotna własność rzeczy, lecz prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem istota dostawy sprowadza się do zmiany władającego towarem. Na gruncie ustawy VAT bez zmiany władającego nie dochodzi do dostawy.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik - co do zasady - ma obowiązek wystawić fakturę, która dokumentuje sprzedaż dokonywaną na rzecz innego podatnika. Natomiast wyjątki od tej zasady wskazano w art. 106b ust. 2 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że wystawienie faktury związane jest z dokonaniem sprzedaży przez podatnika VAT na rzecz innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zauważyć należy, że ww. przepis zawiera zobowiązanie (obowiązek) wystawienia faktury, ale wyłącznie przez podatnika i wyłącznie na rzecz innego podatnika VAT. Przepis zobowiązuje, jest to zatem czynność obligatoryjna. Nie jest to zatem czynność fakultatywna - wynikającą z prawa podatnika czy też swobodnego uznania podatnika.

Podkreślić należy, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Celem wystawienia faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktura pełni bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dokonania sprzedaży, którą rozumieć należy w kontekście art. 2 pkt 22 ustawy, jako odpłatną dostawę towarów. Zatem, zadaniem faktury jest dokumentowanie faktycznie dokonanej dostawy towarów.

Faktura ma odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze nie tylko w aspekcie podmiotowym, ale również w aspekcie przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Wymienione cechy decydują o rzetelności wystawionego dokumentu, tj. zawierania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych.

Ze wskazanych przepisów wynika, że faktura dokumentuje wyłącznie określone zdarzenia gospodarcze, których katalog wynika z określonych przepisów ustawy. Faktura stanowi zatem dowód potwierdzający wykonanie sprzedaży towarów lub usług, czyli odpłatnej dostawy między podatnikami. Wykładnia literalna art. 106b ust. 1 ustawy nie pozostawia wątpliwości, że podatnik dokonujący przeniesienia władztwa towaru na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury. Przy czym przepis wprost wymienia innego podatnika jako nabywcę. Tym samym nie odnosi się do dostawy realizowanej przez podatnika dla samego siebie.

Z opisu sprawy wynika, że w roku 2019 Spółka nawiązała współpracę w zakresie D z A Sp. z o.o. (dalej jako: "A", łącznie ze Spółką jako: "Strony") - producentem silników do samochodów (...). Podstawę tej współpracy (dalej jako: "Projekt") stanowi szereg dokumentów w szczególności Książka Specyfikacji D oraz porozumienie ustalające postanowienia szczególne, w tym odstępstwa (dalej jako: "Porozumienie", razem z Książką Specyfikacji jako: "Umowa").

Jak wynika z Umowy, A zleca Spółce usługę D - zarządzania narzędziami skrawającymi (dalej jako: "Usługa"), które A wykorzystuje do działalności produkcyjnej podczas trwania Projektu.

Na zakończenie Projektu (co może nastąpić w przypadku rozwiązania Umowy bądź jej nieprzedłużenia), zgodnie z § 2 ust. 3 Umowy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do protokolarnego przekazania/zwrotu trzech Kompletów na wrzeciono obrabiarki oraz elementów skrawających znajdujących się w Szafie B, tj. Zapasu aktualnego na moment zakończenia współpracy (w tym Nowych Elementów Skrawających oraz elementów stanowiących własność A, zregenerowanych przez Wnioskodawcy, ale niewydanych ponownie do produkcji A przed zakończeniem Projektu - dalej jako: "Zregenerowane Elementy Skrawające"). Zgodnie z Umową, Komplety powinny zostać zwrócone w stanie ilościowo identycznym (ilość przekazywanych, nadających się do użytku, ostrych narzędzi powinna odpowiadać ilości Kompletów przekazanych przez A na początku Projektu). Zapas z kolei rozliczony zostanie wartościowo - tj. Wnioskodawca zwróci narzędzia stanowiące aktualny na moment rozwiązania albo nieprzedłużenia Umowy Zapas (wszystkie narzędzia skrawające zużywające się, tj. elementy skrawające Narzędzi Kompletnych, znajdujące się w Szafie B, zarówno stanowiące własność C - Nowe Elementy Skrawające - jak i stanowiące własność A - Zregenerowane Elementy Skrawające).

Po zakończeniu Projektu Wnioskodawca przekaże A odpłatne towary stanowiące nadwyżkę jako Nowe Elementy Skrawające.

Jak wyżej wskazał Wnioskodawca - nadwyżka, o której mowa, może powstać w sytuacji, gdy na zakończenie Projektu wartość Nowych Elementów Skrawających znajdujących się w Szafie B będzie wyższa aniżeli wartość narzędzi przekazanych Spółce na moment rozpoczęcia współpracy jako Zapas (a "zużytych" w trakcie świadczenia Usługi).

Wynika to z tego, że zgodnie z Umową Wnioskodawca, jako usługodawca, zobowiązany jest do utrzymywania odpowiedniego stanu magazynowego ostrych (tj. sprawnych) narzędzi niezbędnych w procesie produkcyjnym A - zapasu na ustalony przez Strony, trzymiesięczny okres. Zapotrzebowanie to może zmieniać się w okresie obowiązywania Umowy na przestrzeni lat - może się okazać, że A zwiększy swoje możliwości produkcyjne, a w konsekwencji w okresach trzymiesięcznych będzie "zużywać" (tępić) większą ilość elementów skrawających, aniżeli pierwotnie, co będzie wymagało dostosowania przez C poziomu Zapasu (i oczywiście znajdzie odzwierciedlenie w należnym Wnioskodawcy wynagrodzeniu - im więcej A wyprodukuje części, tym wyższe ono będzie). Może także okazać się, że z czasem C udoskonali elementy skrawające w celu dostosowania ich do rosnących potrzeb produkcyjnych usługobiorcy (np. na skutek optymalizacji procesów, co stanowi element świadczonej przez C Usługi) - co bezpośrednio wpłynie na Wartość wyposażenia Szafy B (Elementy Skrawające bardziej zaawansowane technologicznie, wykonane z lepszych jakościowo materiałów będą bardziej wartościowe).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na zakończenie Projektu Komplety zostaną rozliczone ilościowo, tj. ilość przekazywanych, nadających się do użytku, ostrych narzędzi w Kompletach powinna odpowiadać ilości Kompletów przekazanych przez A na początku Projektu. Skoro zatem A przed uruchomieniem produkcji seryjnej przekaże C, trzy Komplety na każde wrzeciono każdej obrabiarki, to wraz z zakończeniem Projektu C, przekaże dokładnie tyle sarno, liczonych ilościowo na wrzeciono obrabiarki, ostrych (nadających się do użytku) Kompletów.

Z kolei rozliczenie Zapasu nastąpi w taki sposób, że C zwróci/przekaże wszystkie narzędzia stanowiące aktualny na moment rozwiązania albo nieprzedłużenia Umowy Zapas (wszystkie narzędzia skrawające zużywające się, tj. Elementy Skrawające Narzędzi Kompletnych, znajdujące się w Szafie B, zarówno stanowiące własność C - Nowe Elementy Skrawające - jak i stanowiące własność A - Zregenerowane Elementy Skrawające) - a z uwagi na to, że najprawdopodobniej wartość tego Zapasu według przyjętych między Stronami cenników będzie wyższa, aniżeli Zapas przekazany na początku Projektu, C uzyska dodatkowe wynagrodzenie rekompensujące opisaną powyżej nadwyżkę.

Istotne w tej sprawie jest, to że własność Narzędzi Nowych nabytych przez Spółkę, będzie przechodziła na A w momencie ich poboru z Szafy B przez pracownika C w celu ewentualnego zmontowania i ustawienia Narzędzia Kompletnego oraz umieszczenia gotowego Narzędzia Kompletnego w Szafie F. W tym momencie (poboru z Szafy B), na A będzie przechodziło prawo do rozporządzania tymi narzędziami jak właściciel. I to stanowi podstawę włączenia ich wartości do podstawy opodatkowania wyświadczonej przez Wnioskodawcę Usługi. Od momentu umieszczenia ich w Szafach F będą one własnością A. Oznacza to, że znajdujące się na zakończenie projektu Nowe Elementy Skrawające nigdy nie stały się własnością A i nie stanowiły elementu świadczonej przez Wnioskodawcę Usługi.

Mając na uwadze przeprowadzoną wyżej analizę art. 7 ust. 1 ustawy uznać należy, że czynność przekazania przez Wnioskodawcę Zapasu, tj. Nowych Elementów Skrawających - stanowiących własność C - na rzecz A do prowadzonej działalności gospodarczej stanowi dostawę towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, ponieważ dochodzi do zmiany podmiotu władającego towarem, tj. na A będzie przechodziło prawo do rozporządzania tymi narzędziami jak właściciel oraz jak wyżej wskazano C uzyska dodatkowe wynagrodzenie rekompensujące opisaną powyżej nadwyżkę.

Natomiast, wskazać należy, że faktura ma znaczenie dowodowe i jest czynnością wtórną do dostawy towarów. Obowiązek jej wystawiania dotyczy określonych przypadków, wskazanych wprost w ustawie VAT, przede wszystkim w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy. W ocenie tut. Organu, aby mówić o dostawie towaru, muszą występować dwa odrębne podmioty, tj. zbywca i nabywca. Jak wyżej rozstrzygnięto - czynność przekazania przez Wnioskodawcę Zapasu, tj. Nowych Elementów Skrawających - stanowiących własność C - na rzecz A do prowadzonej działalności gospodarczej stanowi dostawę towarów, zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi do dostawy i nabycia towarów, będzie występowała czynność na rzecz innego podatnika. Tym samym na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy Wnioskodawca ma obowiązek wystawiania na rzecz A faktury w związku z opłatnym przekazaniem nadwyżki towarów, tj. Nowych Elementów Skrawających.

Reasumując, przekazanie przez Wnioskodawcę na zakończenie Projektu nadwyżki Nowych Elementów Skrawających znajdujących się w Szafie B, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawienia faktury, dokumentującą dostawę towarów, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Ostatnie Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy podstawę opodatkowania dostawy towarów, tj. przekazania, na zakończenie Projektu, Nowych Elementów Skrawających, będzie stanowić zapłata, którą Spółka otrzyma/będzie miała otrzymać od A z tytułu sprzedaży.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że odpłatne przekazanie nadwyżki Nowych Elementów Skrawających na rzecz A stanowi w myśl art. 7 ust. 1 ustawy odpłatną dostawę towarów i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Przepisy dotyczące podstawy opodatkowania w ww. art. 29a ust. 6 wskazują, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepisy dotyczące podstawy opodatkowania wskazują, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Należy jeszcze raz podkreślić, że nadwyżka, o której mowa powyżej, może powstać w sytuacji, gdy na zakończenie Projektu wartość Nowych Elementów Skrawających znajdujących się w Szafie B będzie wyższa aniżeli wartość narzędzi przekazanych Spółce na moment rozpoczęcia współpracy jako Zapas ("zużytych" w trakcie świadczenia Usługi). Rozliczenie Zapasu nastąpi w taki sposób, że C zwróci/przekaże wszystkie narzędzia stanowiące aktualny na moment rozwiązania albo nieprzedłużenia Umowy Zapas (wszystkie narzędzia skrawające zużywające się. tj. elementy skrawające Narzędzi Kompletnych, znajdujące się w Szafie B, zarówno stanowiące własność C - Nowe Elementy Skrawające - jak i stanowiące własność A - Zregenerowane Elementy Skrawające) - a z uwagi na to, że najprawdopodobniej wartość tego Zapasu według przyjętych między Stronami cenników będzie wyższa, aniżeli Zapas przekazany na początku Projektu, C uzyska dodatkowe wynagrodzenie rekompensujące opisaną powyżej nadwyżkę.

W tym miejscu należy jeszcze raz wskazać, że przepisy dotyczące podstawy opodatkowania wskazują, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania dla odpłatnego przekazania nadwyżki nad Zapasem stanowiącej Nowe Elementy Skrawające, będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od A z tytułu dostawy towarów.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro odpłatne przekazanie nadwyżki Nowych Elementów Skrawających na rzecz A stanowi w myśl art. 7 ust. 1 ustawy odpłatną dostawę towarów i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zgodnie z powyższą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów, powinien być włączony do podstawy opodatkowania to należy wskazać, że ustalony sposób wyliczonego wynagrodzenia na koniec współpracy stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Podsumowując, otrzymana przez Wnioskodawcę od A zapłata z tytułu sprzedaży nadwyżki Nowych Elementów Skrawających, tj. nadwyżka wartości Nowych Elementów Skrawających znajdujących się, na moment przekazania, w Szafie B oraz poniesionych przez C kosztów regeneracji Zregenerowanych Elementów Skrawających znajdujących się w Szafie B na moment zakończenia współpracy, nad wartością narzędzi przekazanych przez A na początku Projektu w ramach Zapasu, stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.