0112-KDIL3-3.4011.378.2018.1.DS - PIT w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 31 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi w szczególności działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem (kod PKD 62.01.Z), a także związaną z doradztwem w zakresie informatyki (kod PKD 62.02.Z).

Wnioskodawca planuje zatrudniać na podstawie umów o pracę programistów/inżynierów oprogramowania (zwanych dalej pracownikami), którzy w ramach zadań pracowniczych, poza wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, wykonywać będą prace twórcze, których efektem końcowym jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności programów komputerowych.

Co istotne, przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, jaki osiąga Wnioskodawca, związany będzie przede wszystkich ze świadczeniem usług związanych z odpłatnym przenoszeniem praw majątkowych autorskich do utworów w postaci programów komputerowych na podmioty trzecie - przedsiębiorców, w tym przedsiębiorców zagranicznych.

Z tych przyczyn najistotniejsze z punktu widzenia Wnioskodawcy jest wskazanie na następujące okoliczności, związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą:

Planowane zapisy w umowach o pracę w przedmiocie przeniesienia na pracodawcę praw autorskich.

Celem należytego wynagradzania Pracowników tworzących utwory prawnoautorskie Wnioskodawca zamierza wprowadzić zasady wynagradzania pracowników, których istotną częścią będzie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Do celów należytego wyliczenia wynagrodzenia Wnioskodawca planuje wprowadzić odpowiednie zasady ewidencji tworzonych przez pracowników Utworów.

Celem pełnego zabezpieczenia praw autorskich do poszczególnych utworów każda umowa o pracę zawierać będzie dodatkowe ustalenia, które rozszerzają zakres przenoszonych na pracodawcę praw, w tym postanowienia dotyczące przeniesienia praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów. Na mocy tych zapisów prawa autorskie majątkowe będą przechodzić na własność pracodawcy nie z chwilą ich przyjęcia (zgodnie z zasadami ustawowymi), ale z chwilą ich ustalenia. Jest to bardzo istotne dla Wnioskodawcy, gdyż w sposób pełny zabezpiecza jego interesy gospodarcze.

Zgodnie z postanowieniami umów o pracę, które będą zawierane przez Wnioskodawcę z pracownikami:

Planowany sposób wynagradzania Pracowników.

Ustalając zasady wynagradzania Pracowników, Wnioskodawca będzie miał na względzie fakt, że praca świadczona przez pracowników ma charakter zarówno twórczy (w szczególności projektowanie, tworzenie programów komputerowych, tworzenie specyfikacji i dokumentacji dot. programów komputerowych), jak i nietwórczy (w szczególności uczestniczenie w spotkaniach roboczych z innymi pracownikami).

Podkreślić należy, że każdy pracownik jest zarówno twórcą, jak i współtwórcą utworów, z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy (tworzenie, ale również rozwijanie funkcjonalności programów komputerowych) oraz sposób jej wykonywania (w szczególności z uwagi na pracę w oparciu o metodologię agile i pokrewne):

Powyższe uzasadnia wprowadzenie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich w kwocie ryczałtowej, ustalonej kwotowo - uniezależnionej od czasu pracy pracownika.

Pracodawca zamierza wprowadzić nowe zasady wynagradzania pracowników poprzez ustalenie, że na wynagrodzenie pracownika składać się będą trzy części:

1. Wynagrodzenie zasadnicze, tj. stała kwota należna Pracownikowi z tytułu wykonywania ogółu obowiązków pracowniczych, w tym z tytułu tworzenia utworów w rozumieniu prawa autorskiego (ale już nie przenoszenia do nich praw, za co pracownik otrzymuje wynagrodzenie wskazane w pkt 3).

2. Premia o charakterze uznaniowym przyznawana okresowo przez Pracodawcę, przyznawana w przypadku gdy Pracodawca uzna to za stosowne.

3. Stała kwota wynagrodzenia, wynikająca każdorazowo z ustaleń między pracodawcą a pracownikiem poczynionych na etapie negocjacji zawarcia umowy o pracę, następnie wskazana kwotowo przez strony w tej umowie o pracę w określonej wysokości (wynagrodzenie określono kwotowo, a nie jako procent wynagrodzenia zasadniczego):

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przypadku gdy wartość tworzonych utworów będzie w przypadku danego pracownika przez określony okres czasu odbiegała w sposób znaczny od stałej kwoty ustalonej w umowie o pracę tytułem przeniesienia praw autorskich, strony w drodze aneksu zmienią wysokość ww. stałego wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w opisanym stanie przyszłym, w zakresie dotyczącym wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich majątkowych do stworzonych utworów może jako płatnik stosować wobec pracowników 50% koszty uzyskania przychodów, przy założeniu że:

Zdaniem Wnioskodawcy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Odesłanie zawarte w tym przepisie do "odrębnych przepisów" oznacza odesłanie do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która to ustawa wymienia szczegółowo co może być przedmiotem praw autorskich, w tym w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy w zakresie, w jakim tworzą utwory prawno-autorskie, są twórcami tych utworów i przysługą im prawa autorskie z tytułu ich wykonywania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Wnioskodawca w porozumieniu z pracownikami zmienia zakres nabycia tych praw - wskazując w umowie, że utwory przechodzą na pracodawcę z chwilą ustalenia (czyli od najwcześniejszej chwili, w której jest to możliwe), a przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę ma miejsce za wynagrodzeniem. Oznacza to, że pracownik uzyskuje przychód z odpłatnego przekazania majątkowych praw autorskich.

Ustalając dochód w ww. części, pracownik może zatem pomniejszać przychód o koszty jego uzyskania w wysokości 50% tego przychodu, pod warunkiem że fakt przekazania praw autorskich do niego zostanie udokumentowany w opisany wyżej sposób, a umowa będzie przewidywała ryczałtową kwotę wynagrodzenia, uniezależnioną od czasu pracy Pracownika, w tym tej spowodowanej czasem jego nieobecności w pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych na gruncie podobnych stanów faktycznych lub przyszłych, a w szczególności:

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.326.2017.1.MK:

" (...) Biorąc zatem pod uwagę przedstawione regulacje oraz okoliczności opisanej sprawy uznać należy, że:

pracownik otrzyma wynagrodzenie (honorarium) z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, będzie prowadzona stosowna dokumentacja (ewidencja stworzonych prac twórczych)

zatem Wnioskodawca, jako płatnik będzie uprawniony do stosowania do tego wynagrodzenia 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych";

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.360.2017.2.AGR:

" (...) Wnioskodawca zatrudnia osoby fizyczne m.in. na podstawie umów o pracę, których efektem prac realizowanych w ramach wykonywanych obowiązków wynikających ze stosunku pracy są programy komputerowe, będące przedmiotem prawa autorskiego stanowiącego przejaw działalności twórczej (...) Wnioskodawca planuje wprowadzić aneksy do istniejących umów o pracę oraz w przypadku nowych Pracowników - zawierać umowy o pracę, w ramach których z wynagrodzenia Pracowników zostanie wyodrębniona część należna z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę ogółu majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych do Utworów tworzonych lub współtworzonych przez danego Pracownika w związku z wykonywaniem pracy. Aneksy do istniejących umów o pracę lub nowe umowy o pracę będą zatem określały podział wynagrodzenia na wynagrodzenie zasadnicze i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych. Wynagrodzenia te zostaną określone kwotowo. (...) Reasumując, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% kosztów uzyskania przychodów od części wynagrodzenia Pracowników dotyczącego przeniesienia praw autorskich z Utworów (...)";

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2017 r. znak 0115-KDIT2-1.4011.171.2017.1.MN:

" (...) konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich pracownika (...)";

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2017 r. znak 0114-KDIP3-3.4011.226.2017.2.IM, który organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 670/16, w którym wskazano, że:

"w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworów, bo to przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania".

Powyższe znajduje też potwierdzenie w interpretacjach z dnia 1 czerwca 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.196.2018.1.AA i nr 0115-KDIT2-1.4011.82.2018.2.MK, z dnia 4 czerwca 2018 r. nr 0113-KDIPT3.4011.164.2018.3.JR, z dnia 5 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.189.2018.2.LZ, z dnia 6 czerwca 2018 r. nr 0112-KDL3-1.4011.217.2018.2.AA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 omawianej ustawy: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak stanowi art. 22 ust. 9b tej ustawy: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast przepis ten stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm.), który stwierdza, że: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, 9niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustęp drugi tego przepisu zawiera wyliczenie przykładowe utworów, które są przedmiotem prawa autorskiego i tak w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Dodatkowo należy zaznaczyć, że istotne jest to, w jaki sposób kwota tego honorarium została ustalona, a więc czy jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, czy też jest ustalona w inny sposób.

Zatem np. wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu - czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonego utworu na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie "związany" z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

UZASADNIENIEm zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Podsumowując - aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz

* od 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi w szczególności działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem, a także związaną z doradztwem w zakresie informatyki. Wnioskodawca planuje zatrudniać na podstawie umów o pracę programistów/inżynierów oprogramowania (zwanych dalej: pracownikami), którzy w ramach zadań pracowniczych - poza wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych - wykonywać będą prace twórcze, których efektem końcowym jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności programów komputerowych. Istotne jest zapewnienie Wnioskodawcy pełnych praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów, które to prawa zostaną następnie przeniesione na kontrahentów Wnioskodawcy. W celu pełnego zabezpieczenia praw autorskich do poszczególnych utworów każda umowa o pracę zawierać będzie dodatkowe ustalenia, które rozszerzają zakres przenoszonych na pracodawcę praw. Na mocy tych zapisów prawa autorskie majątkowe w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi będą przechodzić na własność pracodawcy z chwilą ich ustalenia. Z zapisów umów o pracę będzie wynikać, że pracownik będzie na bieżąco ewidencjonował wszystkie tworzone w toku pracy utwory oraz w ewidencji czasu pracy wskazywał przedmiot wykonywanych czynności tak, żeby można było przypisać dany utwór do określonego czasookresu. Jednocześnie pracownik na bieżąco będzie w repozytorium zamieszczał wszystkie utwory o charakterze programistycznym. Ponadto z końcem każdego miesiąca Wnioskodawca i pracownik sporządzą protokół wskazujący wszystkie utwory stworzone przez pracownika w danym miesiącu, a do których to utworów pracodawca nabył prawa autorskie. Każdy pracownik jest zarówno twórcą, jak i współtwórcą utworów, z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy (tworzenie, ale również rozwijanie funkcjonalności programów komputerowych) oraz sposób jej wykonywania. Wnioskodawca zamierza wprowadzić sposób wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich w kwocie ryczałtowej, ustalonej kwotowo - uniezależnionej od czasu pracy pracownika. Pracodawca zamierza wprowadzić nowe zasady wynagradzania pracowników przez ustalenie, że na wynagrodzenie pracownika składać się będą trzy części. Pierwszą część wynagrodzenia będzie stanowić wynagrodzenie zasadnicze, tj. stała kwota należna pracownikowi z tytułu wykonywania ogółu obowiązków pracowniczych, w tym z tytułu tworzenia utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Drugą częścią wynagrodzenia będzie premia o charakterze uznaniowym przyznawana okresowo przez pracodawcę, w przypadku gdy pracodawca uzna to za stosowne. Natomiast trzecią część będzie stanowić stała kwota wynagrodzenia wynikająca każdorazowo z ustaleń między pracodawcą a pracownikiem poczynionych na etapie negocjacji zawarcia umowy o pracę, następnie wskazana kwotowo przez strony w tej umowie o pracę w określonej wysokości (wynagrodzenie określono kwotowo, a nie jako procent wynagrodzenia zasadniczego) jest należna pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika na pracodawcę. Poza tym kwota ta będzie naliczana osobno za każdy miesiąc, niezależnie od czasu pracy pracownika, w szczególności nie jest ona pomniejszana o czas nieobecności pracownika w pracy - niezależnie od przyczyny takiej nieobecności, a uniezależniona jest od ilości stworzonych utworów i z uwagi na stały charakter wynagrodzenia wypłacana jest niezależnie od ilości stworzonych utworów. Jeżeli w danym miesiącu pracownik nie stworzy żadnego utworu - wynagrodzenie nie będzie mu przysługiwać z tego tytułu. Jednocześnie umowa będzie przewidywała, że w przypadkach kiedy wartość stworzonych utworów będzie znacząco odbiegać od stałej kwoty - wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych może ulec obniżeniu, a w przypadku gdyby strony nie doszły do porozumienia odnośnie do wyceny praw autorskich - wycena będzie dokonywana przez biegłego. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przypadku gdy wartość tworzonych utworów będzie w przypadku danego pracownika, przez określony okres czasu odbiegała w sposób znaczny od stałej kwoty ustalonej w umowie o pracę tytułem przeniesienia praw autorskich, strony w drodze aneksu zmienią wysokość ww. stałego wynagrodzenia.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, należy podkreślić, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Ponadto należy mieć na uwadze, że przez wyodrębnienie honorarium autorskiego z wartości wynagrodzenia zasadniczego nie można uznać sytuacji, w której Wnioskodawca ustali kwotę stałą ryczałtową takiego honorarium, ustaloną kwotowo. Metoda ta nie prowadzi bowiem do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów, w stosunku do których prawa autorskie przejdą na Wnioskodawcę.

Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium autorskiego za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia ustalonego na podstawie wynagrodzenia odpowiadającego kwocie stałej ryczałtowej, ustalonej kwotowo.

Zatem podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu obowiązującego u danego pracodawcy) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich i musi odzwierciedlać jego faktyczną wartość.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu - czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworów na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że określenie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich w kwocie stałej ryczałtowej, ustalonej kwotowo, jako że w danym okresie rozliczeniowym może powstać kilka utworów, a ich wartość może się różnić, nie można uznać za przychód pracownika związany z rozporządzeniem przez niego prawami autorskimi do stworzonych w ramach stosunku pracy konkretnych utworów.

Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo odrębnie do każdego utworu) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Tym samym, jeżeli Wnioskodawca kwotę honorarium autorskiego będzie ustalał w umowie o pracę jako stałą ryczałtową kwotę wynagrodzenia, to Wnioskodawca nie będzie spełniał przesłanek warunkujących zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując - honorarium autorskie ustalone na podstawie wskazania w umowie o pracę z danym pracownikiem stałej ryczałtowej wskazanej kwotowo części wynagrodzenia należnego pracownikowi z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez niego utworów nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy danej osoby jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania wskazanych przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.