0112-KDIL3-3.4011.268.2018.1.MC - PIT w zakresie opodatkowania spłaty otrzymanej w związku z działem spadku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 16 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty otrzymanej w związku z działem spadku - jest prawidłowe. v

W dniu 16 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony pismem z 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty otrzymanej w związku z działem spadku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Postanowieniem z dnia 8 listopada 2017 r. Sąd Rejonowy, stwierdził nabycie spadku po J. przez Wnioskodawcę w 1/2 części oraz przez A. w 1/2 części. W skład spadku wchodzi udział 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu o powierzchni użytkowej 32 m², dla której Sąd Rejonowy prowadzi Księgę Wieczystą. Wobec tego, iż przedmiotem spadku jest udział 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, podczas gdy pozostała 1/2 tego prawa przysługuje A., Wnioskodawcy przypada udział 1/4 w tym prawie, natomiast A. - udział w 3/4.

Wnioskodawca oraz A. wyrażają zgodną wolę dokonać działu spadku w ten sposób, że A. zostanie przyznane całe spółdzielcze prawo do lokalu z obowiązkiem spłaty Wnioskodawcy jego udziału w nieruchomości. Wartość spłaty wynosić ma 45.000,00 zł i nie przekracza ona wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym kwota uzyskana z tytułu spłaty w związku z działem spadku po J. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy spłata spadkobiercy w wyniku działu spadku nie może być traktowana jako odpłatne zbycie udziałów, gdyż dział spadku mieści się w pojęciu nabycia spadku. Tym samym do uzyskanych dochodów z tytułu spłaty, w związku z działem spadku, nie będzie miała zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wartość spadku nie przekracza wartości udziału spadkowego.

Z treści przepisów części pierwszej, księgi II, tytułu II, działu IV k.p.c. oraz księgi IV k.c. wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą postępowania, pierwsze - zmierzające do stwierdzenia nabycia spadku, drugie - do działu spadku, przy czym dział spadku jest konsekwencją. Oba te postępowania należą do spraw z zakresu prawa spadkowego.

Spadek jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku w wyniku stwierdzenia nabycia spadku mogą przy tym przechodzić na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku wielości spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych, co oznacza, że każdy z nich jest właścicielem całej rzeczy i żaden nie jest właścicielem całości. Od chwili nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, do której stosuje się odpowiednie przepisy współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współspadkobierców może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w spadku, nie może natomiast swobodnie rozporządzać w udziale konkretnej rzeczy należącej do spadku. Współwłasność między spadkobiercami ma charakter przejściowy, tj. do chwili podziału majątku spadkowego między spadkobiercami. Zniesienie tej współwłasności następuje dopiero przez dział spadku. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanym im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych wpółspadkobierców. W konsekwencji takiej regulacji nie powinno budzić wątpliwości, że dziedziczenie niezależnie od tego, czy następuje na podstawie ustawy czy testamentu należy rozumieć zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku.

Istotne znaczenie ma również okoliczność, że w przypadku nabycia prawa do spadku stwierdzonego prawomocnym postanowieniem, spadkobierca, który spadek nabył obowiązany jest do uiszczenia podatku od spadku i darowizn określonego w ustawie o spadkach i darowiznach. Z chwilą dokonania działu spadku natomiast spadkobierca obowiązany jest do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

W kontekście objęcia opodatkowaniem na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty jest nie do przyjęcia także na gruncie Konstytucji RP, prowadziłoby bowiem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków (zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o spadkach i darowiznach, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP, m.in. tytułem dziedziczenia), a drugi raz podatkiem dochodowym. Konsekwencją tego byłoby naruszenie art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego, że każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje. Ponadto stanowisko wskazujące na konieczność opodatkowania spłat otrzymanych w wyniku działu spadku, z jednoczesnym pominięciem objęcia takim opodatkowaniem udziału niepodlegającego spłacie innego spadkobiercy - A., prowadziłoby do oczywistej nierówności w traktowaniu podatników, co z kolei stanowiłoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy są równi wobec prawa oraz każdy ma prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Wnioskodawca wskazuje, że tożsame stanowisko do wskazanego powyżej zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt: I SA/Łd 1173/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przy czym pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż, czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej oraz praw majątkowych za odpłatnością, a więc co do zasady również dział spadku i odpłatne zniesienie współwłasności.

Z analizy wniosku wynika, że przedmiotem spadku po J. jest udział 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, podczas gdy pozostała 1/2 tego prawa przysługuje A. Zatem Wnioskodawcy przypada udział 1/4 w tym prawie, natomiast A. - udział w 3/4. Wnioskodawca oraz A. wyrażają zgodną wolę dokonać działu spadku w ten sposób, że A. zostanie przyznane całe spółdzielcze prawo do lokalu z obowiązkiem spłaty Wnioskodawcy jego udziału w nieruchomości. Wartość spłaty nie przekracza wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie jest kwestia, czy otrzymana przez Wnioskodawcę od A. spłata w zamian za przeniesienie przysługującego mu udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę spłata podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy odnieść się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 922 ww. ustawy: spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów kodeksu.

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego: spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny: jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego: dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy - Kodeks cywilny: współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego: każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego: zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności przez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Mając powyższe na względzie, należy wyjaśnić, że zniesienie współwłasności, którego przedmiotem jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego następujące ze spłatą na rzecz Wnioskodawcy, powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia ww. prawa. Jeżeli suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy (tu: Wnioskodawcy) udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w nieruchomości, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością zniesienia współwłasności żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku zniesienia współwłasności przez podatnika.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro kwota spłaty otrzymana przez Wnioskodawcę nie przekracza wartości przysługującego mu udziału spadkowego, to w opisanej sytuacji w odniesieniu do Wnioskodawcy nie doszło do powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z otrzymaną kwotą.

Reasumując - kwota uzyskana przez Wnioskodawcę z tytułu spłaty w związku z działem spadku po J. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu podatkowego - teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.