0112-KDIL3-3.4011.117.2017.1.WS - Zwolnienie z PIT nieodpłatnego świadczenia otrzymanego od aktualnego wspólnika spółki jawnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych z tytułu przystąpienia do spółki jawnej - jest prawidłowe,

* powiązań między podmiotami - jest prawidłowe,

* zwolnienia przedmiotowego - jest bezprzedmiotowe.

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych z tytułu przystąpienia do spółki jawnej,

* powiązań między podmiotami,

* zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki osobowej - spółki jawnej. W związku z przystąpieniem Wnioskodawca wniesie do spółki jawnej wkład pieniężny.

Na moment przystąpienia Wnioskodawcy do spółki jawnej innymi wspólnikami w spółce jawnej będą dwie osoby fizyczne, które względem Wnioskodawcy są osobami zaliczanymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 833 z późn. zm. "ustawa o podatku od spadków darowizn"). Ponadto wspólnikiem spółki jawnej będzie także spółka kapitałowa - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały posiadać będą Wnioskodawca i obecni wspólnicy spółki jawnej. Spółka ta będzie podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą i wspólnikami będącymi osobami fizycznymi.

Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki jawnej pomniejszy udział w zysku aktualnego wspólnika będącego osobą fizyczną zaliczaną do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z kolei przystąpienie Wnioskodawcy do spółki jawnej nie będzie miało wpływu na udział w zysku drugiego z aktualnych wspólników spółki jawnej, który również jest osobą fizyczną zaliczaną do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak i wspólnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wkład Wnioskodawcy nie będzie proporcjonalny do wkładu i udziału w zysku wspólnika, którego udział w zysku spółki przez przystąpienie Wnioskodawcy zostanie pomniejszony. Nie będzie on także odpowiadał wartości rynkowej nabytego w ten sposób przez Wnioskodawcę udziału w spółce jawnej.

Na dzień przystąpienia Wnioskodawcy do spółki jawnej wartość majątku spółki jawnej, z uwagi na zachodzące w trakcie istnienia spółki zdarzenia gospodarcze, może się różnić (może być wyższa) od wartości wkładów wniesionych do spółki osobowej przez jej dotychczasowych wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do spółki jawnej na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego u Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu w rozumieniu ustawy o PIT?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do Spółki jawnej na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 ustawy o PIT?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku uznania przez Organ, iż stanowisko Wnioskodawcy opisane w pytaniu nr 1 jest nieprawidłowe, przychód z częściowo nieodpłatnego nabycia udziału uzyskany z tytułu przystąpienia do spółki jawnej na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych ("podatek PIT") na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w wyniku przystąpienia przez Wnioskodawcę do spółki jawnej w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, nie powstanie przychód do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT źródłami przychodów, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie ustawa o PIT nie definiuje pojęcia przychodu. Zgodnie z orzecznictwem i doktryną prawa podatkowego przychodem będzie każda forma przysporzenia majątkowego, zarówno forma pieniężna, jak i niepieniężna, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Podkreślić także trzeba, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika i jednocześnie podatnik może nim rozporządzać jak właściciel.

A zatem przychodami na gruncie ustawy o PIT są wszelkie otrzymane przez podatnika przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym i których rzeczywiste powoduje bezwarunkowy przyrost majątku podatnika. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego - dochodu. Zatem przychodem jako źródło dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa lub też polega na pomniejszeniu jego zobowiązań. W związku z tym o powstaniu przychodu możemy mówić tylko wówczas, gdy podatnik osiąga trwałą korzyść w postaci zwiększenia stanu aktywów lub zmniejszenia stanu pasywów.

Powyższe rozumienie przychodów należy ponadto rozszerzyć o kategorie wprost zdefiniowanych przychodów w innych przepisach ustawy o PIT odnoszących się do poszczególnych źródeł przychodów, a które nie mieszczą się w powyższej ogólnej definicji.

Przepisy ustawy o PIT regulują skutki podatkowe wniesienia do spółki kapitałowej lub osobowej wkładu niepieniężnego. W myśl bowiem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego.

Do kwestii skutków podatkowych wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki osobowej odnosi się natomiast art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku PIT są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, bądź wystąpienia z takiej spółki.

Brak jest jednak szczególnej regulacji traktującej wniesienie do spółki (kapitałowej czy osobowej) wkładu pieniężnego jako przychodu podatkowego. W związku z tym w tym zakresie należy odnieść się do wskazanej powyżej zasady ogólnej i stwierdzić, czy w wyniku wniesienia do spółki osobowej wkładu pieniężnego po stronie Wnioskodawcy powstanie definitywne i trwałe przysporzenie majątkowe zwiększające jego aktywa lub zmniejszające jego zobowiązania o dającej się określić wartości majątkowej.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm., "k.s.h.") rzeczy i prawa wniesione do spółki jawnej (lub innej spółki osobowej) tytułem wkładu, a także rzeczy i prawa nabyte lub uzyskane dla spółki jawnej w inny sposób w czasie jej istnienia, są majątkiem spółki. Zgodnie z art. 8 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z powyższego wynika, iż majątek spółki przez cały czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego poszczególnych wspólników. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu do spółki jawnej w związku z przystąpieniem do spółki jawnej nie spowoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy. Przystąpienie do spółki jawnej nie oznacza bowiem, że Wnioskodawca otrzyma część majątku spółki jawnej. Majątek Spółki jawnej pozostaje wciąż majątkiem odrębnym od majątku osobistego Wnioskodawcy. Wartość majątku spółki jawnej i to w jakiej proporcji pozostaje ona do wartości wkładu Wnioskodawcy jest bowiem obojętna z perspektywy podatku PIT na moment przystąpienia Wnioskodawcy do spółki jawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatek pieniężny polegający na wniesieniu wkładu pieniężnego do Spółki przez Wnioskodawcę, ze swojej istoty, nie może stanowić przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, ponieważ nie będzie skutkował powstaniem przysporzenia majątkowego. Wniesienie wkładu pieniężnego nie spełnia wskazanej powyżej ogólnej definicji przychodu. Nie jest też wymienione w przepisie szczególnym. Przepisy te regulują bowiem przystąpienie do spółki w zamian za wkład niepieniężny. Co więcej, w związku ze wskazanymi wyżej regulacjami k.s.h., przystąpienie do spółki osobowej nie może także stanowić dla podatnika przychodu do opodatkowania - na dzień przystąpienia do tej spółki nie nabywa on bowiem żadnej części majątku spółki. Nie dochodzi zatem do powstania po stronie wspólnika przysporzenia majątkowego w ogóle. Tym bardziej nie dochodzi do przysporzenia majątkowego o trwałym, definitywnym i bezwarunkowym charakterze, którego wartość ekonomiczną można jednoznacznie określić na dzień jego przystąpienia do spółki.

Stanowisko analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy zajęły organy podatkowe w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2016 r., znak ITPB1/4511-393/16/MPł,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2015 r., znak ITPB1/4511-450/15/MP,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2015 r., znak ITPB1/4511-451/15/MP.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w wyniku przystąpienia przez Wnioskodawcę do spółki jawnej w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie powstanie przychód do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do spółki jawnej na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wobec Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania art. 25 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 25 ust. 5 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy o PIT dotyczący uprawnienia organu podatkowego do szacowania dochodu podatnika. Zgodnie z przywołanymi przepisami organ podatkowy jest uprawniony do oszacowania dochodu podatnika, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

Wnioskodawca wskazuje, że jeżeli nie jest spełniony co najmniej jeden z powyższych warunków, to organ podatkowy nie będzie mógł dokonać szacowania dochodu. Z kolei odnosząc wskazane powyżej regulacje dotyczące możliwości szacowania dochodu, należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy nie wszystkie wymienione warunki zastosowania tych regulacji zostaną spełnione.

Odnosząc się do warunku przewidzianego w ww. punkcie pierwszym, Wnioskodawca wskazuje, iż będzie on miał zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, bowiem pomiędzy Wnioskodawcą a aktualnymi wspólnikami spółki osobowej występują powiązania o charakterze rodzinnym. Warunki, na których Wnioskodawca przystąpi do spółki jawnej, będą odbiegać od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego - Wnioskodawca za wniesiony wkład uzyska w spółce osobowej udział w zysku, kosztem jednego ze wspólników, przy czym wniesiony przez Wnioskodawcę wkład nie będzie proporcjonalny do udziału, jaki uzyska on kosztem jednego z aktualnych wspólników spółki osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje, iż na moment przystąpienia Wnioskodawcy wartość majątku spółki jawnej różnić się będzie od wartości wniesionych do niej wkładów - jest to bowiem naturalna konsekwencja prowadzenia przez spółkę osobową działalności gospodarczej od chwili jej zawiązania do momentu przystąpienia do niej Wnioskodawcy. Wnioskodawca jednak podkreśla, że mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, nie będzie spełniona przesłanka przewidziana w ww. punkcie trzecim. Skoro wniesienie wkładu pieniężnego do spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie powoduje powstania przychodu dla wnoszącego wkład, jak też dla pozostałych wspólników tej spółki, niezależnie od tego czy istnieją pomiędzy nimi powiązania czy też nie, bez względu na ustalone warunki tego przystąpienia, nie może dojść do niewykazania przez podatnika dochodów albo wykazania niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przystąpienie do spółki osobowej nie wywołuje powstania przychodu, a zatem nie jest możliwe zaniżenie bądź niewykazania dochodu skoro nie powstał przychód.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, regulacje dotyczące uprawnienia organu podatkowego do szacowania dochodu, nie znajdą zastosowania z uwagi na to, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego nie powoduje powstania przychodu (jest neutralne podatkowo). Warunkiem koniecznym do zastosowania ww. przepisu jest m.in. możliwość zaniżenia lub niewykazania dochodu przez wskazane w nim podmioty, co nie może mieć miejsca w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż przychód w ogóle nie powstanie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W przypadku uznania przez Organ, iż stanowisko Wnioskodawcy opisane w pytaniu nr 1 jest nieprawidłowe, tj. Organ stwierdzi, iż w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do Spółki dojdzie do powstania przychodu, to zdaniem Wnioskodawcy uzyskany przychód, jako częściowo nieodpłatne świadczenie, będzie podlegał zwolnieniu z podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

Jeżeli Organ stwierdzi, iż w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do Spółki dojdzie do powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT, to zdaniem Wnioskodawcy przychód ten jako częściowo nieodpłatne świadczenie otrzymane od aktualnego wspólnika spółki jawnej - osoby fizycznej zaliczanej do I grupy podatkowej, będzie podlegał zwolnieniu z podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20 (niemającego zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Ze względu jednak na to, iż Wnioskodawca i wspólnik, którego udział w zyskach i stratach spółki jawnej zmniejszy się kosztem udziału w zysku przyznanego Wnioskodawcy, zaliczani są do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn, to ten przychód (dochód) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, jeżeli Organ stwierdzi, iż w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do Spółki dojdzie do powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT, to zdaniem Wnioskodawcy przychód ten jako częściowo nieodpłatne świadczenie otrzymane od aktualnego wspólnika spółki jawnej - osoby fizycznej zaliczanej do I grupy podatkowej, będzie podlegał zwolnieniu z podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych z tytułu przystąpienia do spółki jawnej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powiązań między podmiotami jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

Z uwagi na to, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 uznane zostało za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 3 w zakresie zwolnienia przedmiotowego stała się bezprzedmiotowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.