0112-KDIL3-3.4011.108.2017.8.WS - Podatek od zysku zagranicznej spółki kontrolowanej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1988/18 (data zwrotu akt 8 czerwca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* uznania kapitałowej spółki cypryjskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną - jest nieprawidłowe,

* ustalenia podstawy opodatkowania tytułem zagranicznej spółki kontrolowanej - jest nieprawidłowe,

* odliczenia od podstawy opodatkowania tytułem zagranicznej spółki kontrolowanej dywidendy wypłaconej do daty złożenia zeznania - jest prawidłowe,

* odliczenia od podstawy opodatkowania tytułem zagranicznej spółki kontrolowanej dywidend obejmujących zyski z lat poprzedzających wejście przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych - jest prawidłowe.

W dniu 12 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* uznania kapitałowej spółki cypryjskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną,

* ustalenia podstawy opodatkowania tytułem zagranicznej spółki kontrolowanej,

* odliczenia od podstawy opodatkowania tytułem zagranicznej spółki kontrolowanej dywidendy wypłaconej do daty złożenia zeznania,

* odliczenia od podstawy opodatkowania tytułem zagranicznej spółki kontrolowanej dywidend obejmujących zyski z lat poprzedzających wejście przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 31 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL3-3.4011.108.2017.1.WS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* uznania kapitałowej spółki cypryjskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną za nieprawidłowe,

* ustalenia podstawy opodatkowania tytułem zagranicznej spółki kontrolowanej za nieprawidłowe,

* odliczenia od podstawy opodatkowania tytułem zagranicznej spółki kontrolowanej dywidendy wypłaconej do daty złożenia zeznania za prawidłowe,

* odliczenia od podstawy opodatkowania tytułem zagranicznej spółki kontrolowanej dywidend obejmujących zyski z lat poprzedzających wejście przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 31 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.108.2017.1.WS złożył skargę z 4 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1107/17 oddalił skargę.

Od tego wyroku Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z 26 marca 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 10 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1988/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1107/17 oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 31 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.108.2017.1.WS.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że spór dotyczył kwestii "czy skarżący może odliczyć od podstawy opodatkowania z tytułu dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej dywidendę za okresy przypadające przed 1 stycznia 2015 r. lecz wypłaconą przez spółkę ze środków pochodzących z zysku wypracowanego po 1 stycznia 2015 r.". Sąd wskazał, że "doniosłe z punktu widzenia prawa podatkowego znaczenie ma (...) otrzymanie dywidendy, a nie wypracowanie zysku, z którego ona pochodzi. W kwestii daty wypracowania zysku przez spółkę zależną ustawodawca milczy, co oznacza, że jego istnienie należy traktować jako stan »zastany« przez nowelizację i trwający nadal po jej wejściu w życie, którego podatkowe skutki w postaci wypłaty dywidendy (otrzymania jej przez podatnika) podlegają bezpośredniemu działaniu nowego prawa. W tym przejawia się retrospektywny, a nie retroaktywny skutek art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej. Dlatego dopuszczalne jest odliczenie od podstawy opodatkowania w postaci dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej otrzymanej przez podatnika dywidendy także za okresy przypadające przed 1 stycznia 2015 r., tj. przed wejściem w życie art. 30f u.p.d.o.f.".

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego - wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada ponad 25% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: CypCo). Z udziałami tymi jest związane prawo do ponad 25% udziału w zysku CypCo.

CypCo jest akcjonariuszem polskiej spółki akcyjnej (dalej: PLSA). Ponadto CypCo posiada środki pieniężne zdeponowane na rachunku bankowym prowadzonym w polskim banku. W konsekwencji CypCo uzyskała w 2016 r. następujące przychody:

* dywidendę od PLSA zwolnioną od opodatkowania na Cyprze na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz.UE.L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa); wartość dywidendy przekroczyła 250.000 euro,

* odsetki od środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku w polskim banku, opodatkowane na Cyprze co do zasady stawką podatku dochodowego poniżej 14% (przy czym możliwe jest, że od kwoty podatku na Cyprze możliwe jest odliczenie podatku u źródła pobranego przez polski bank) - kwota odsetek była znacznie niższa 250.000 euro.

Poza dywidendą oraz odsetkami CypCo nie osiągnęła żadnych przychodów w 2016 r.

Zysk osiągnięty przez CypCo w 2016 r. został lub zostanie przeznaczony do wypłaty udziałowcom w formie dywidendy lub zaliczki na dywidendę. W praktyce zysk ten zostanie wypłacony częściowo w formie zaliczki na poczet dywidendy i częściowo jako dywidenda, w tym do Wnioskodawcy. Wypłaty z tych tytułów będą mieć miejsce przed końcem września 2017 r. W przypadku wypłaty części dywidendy w formie zaliczki całość dywidendy zostanie wypłacona Wnioskodawcy również do końca września 2017 r.

Rok bilansowy CypCo pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Nadto, przed 2015 r., tj. przed wejściem w życie przepisów o CFC, CypCo uzyskała także przychody z dywidendy otrzymanej od PLSA. Osiągnięty wówczas zysk został przeznaczony na wypłatę dywidendy m.in. do Wnioskodawcy, jednak część środków pochodzących z zysku za 2010 r. oraz środki pochodzące z zysku za 2011 r., które zostały uchwalone przez zgromadzenie wspólników oraz zarząd (radę dyrektorów) CypCo tytułem dywidendy za, odpowiednio 2010 r. oraz 2011 r., do dnia dzisiejszego nie zostały wypłacone Wnioskodawcy.

W świetle prawa cypryjskiego do momentu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy przez zgromadzenie wspólników CypCo (dalej "Uchwała Dywidendowa") Wnioskodawca nie posiada roszczenia o wypłatę dywidendy. Dodatkowo nawet gdy Uchwała Dywidendowa zostanie podjęta, ale nie wskazuje terminu wypłaty dywidendy do wspólników, termin wypłaty dywidendy powinien zostać wskazany w uchwale zarządu (rady dyrektorów) Cypco (dalej "Uchwała o Wypłacie"). Dopóki taka Uchwała o Wypłacie nie zostanie podjęta, roszczenie wspólnika (tu: Wnioskodawcy) o wypłatę dywidendy nie jest wymagalne.

Niewykluczone, że Uchwała o Wypłacie zostanie podjęta w przyszłości i CypCo wypłaci Wnioskodawcy omawianą dywidendę. Nastąpić to może w roku, w którym CypCo osiągnie przychody podatkowe, a faktycznie wypłata zostanie dokonana ze środków pieniężnych pochodzących z wówczas osiągniętego zysku CypCo, czyli zysku osiągniętego w czasie obowiązywania przepisów o CFC. Wypłata dywidendy na mocy Uchwały o Wypłacie nie zostanie natomiast zrealizowana ze środków pochodzących z zysku osiągniętego przed 2015 r. Nadto Wnioskodawca rozliczy podatek dochodowy od otrzymanej na mocy Uchwały o Wypłacie dywidendy w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym dojdzie do wypłaty przedmiotowej dywidendy na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy CypCo stanowi dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną za rok podatkowy 2016, do której zastosowanie znajdą przepisy art. 30f u.p.d.o.f.?

2. Jeżeli CypCo stanowi dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną za rok podatkowy 2016, to czy do podstawy opodatkowania Wnioskodawcy podatkiem, o którym mowa w art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., należy wliczyć także dywidendę otrzymaną przez CypCo i zwolnioną od opodatkowania na Cyprze na podstawie Dyrektywy?

3. Jeżeli CypCo stanowi dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną, to czy zgodnie z art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. dywidenda, w tym także zaliczka na dywidendę, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania dochodu CypCo za dany rok (np. 2016 r.), jeżeli zostanie wypłacona przed końcem września kolejnego roku (np. 2017)?

4. Jeżeli CypCo w przyszłości w dalszym ciągu będzie stanowiła zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy, to dywidenda, w tym także zaliczka na dywidendę, wypłacona Wnioskodawcy na mocy Uchwały o Wypłacie ze środków pochodzących z zysku wypracowanego przez CypCo w kolejnych latach będzie podlegała odliczeniu u Wnioskodawcy od podstawy opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy Cypco nie stanowi dla niego zagranicznej spółki kontrolowanej, do której dochodu znajdują zastosowanie przepisy art. 30f u.p.d.o.f.

1. Celem przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych (dalej CFC) jest zapobieżenie unikania opodatkowania przez polskich podatników. W omawianym stanie faktycznym nie ma uzasadnienia do zastosowania tych przepisów - na żadnym bowiem etapie Wnioskodawca, CypCo ani PLSA nie unikają opodatkowania w Polsce.

2. Przychody osiągane przez CypCo obejmują dywidendy zwolnione w Cyprze od opodatkowania na podstawie przepisów Dyrektywy. Dywidendy takie, na podstawie art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.f., nie stanowią dochodów, których osiąganie przez spółkę zagraniczną powoduje opodatkowanie w Polsce na podstawie przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych.

3. Pozostałe przychody CypCo, tj. odsetki, wyniosły znacznie poniżej 250.000 euro. Nadto odsetki te podlegają już w Polsce opodatkowaniu na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za pośrednictwem płatnika (z zastrzeżeniem, że zastosowanie znaleźć może właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym przypadku umowa z Cyprem).

4. Biorąc pod uwagę powyższe, CypCo nie stanowi dla Wnioskodawcy spółki, o której mowa w art. 30f ust. 1 UPOOF, gdyż stosownie do art. 30f ust. 19 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych nie stosuje się, jeśli przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w razie uznania, że do dochodów CypCo zastosowanie znajdzie art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., przepis ten będzie stosowany wyłącznie do dochodów (przychodów) CypCo innych niż z dywidendy zwolnionej od opodatkowania na podstawie Dyrektywy - tj. w omawianym stanie faktycznym do odsetek otrzymanych przez CypCo z Polski lub innych podobnych tzw. dochodów pasywnych.

1. Art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi, że podstawą obliczenia podatku jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej. Przepis ten należy jednocześnie czytać łącznie z pozostałymi regulacjami art. 30f, w szczególności z uwzględnieniem art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.f.

2. W art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawodawca efektywnie wyłączył dywidendy zwolnione od opodatkowania na podstawie Dyrektywy z obostrzeń wynikających z art. 30f u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw do wyciągania negatywnych konsekwencji podatkowych w stosunku do przychodów, które podlegają zwolnieniu na mocy regulacji unijnych. Dochody te podlegały przecież zwolnieniu z opodatkowania także wówczas, gdyby otrzymująca je spółka zagraniczna była polskim rezydentem podatkowym.

3. Biorąc pod uwagę powyższe, podatkiem obliczanym na podstawie art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą zostać opodatkowane przychody, co do których ani CypCo, ani Wnioskodawca nie podjęli żadnych działań mających na celu uniknięcie opodatkowania, a przychody te byłyby zwolnione od opodatkowania na poziomie CypCo także w przypadku, gdyby spółka ta była polskim rezydentem podatkowym.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy dywidenda, także w formie zaliczki na dywidendę, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania dochodu CypCo za dany rok (np. 2016 r.), jeżeli zostanie wypłacona przed końcem września kolejnego roku (np. 2017).

1. Przepis art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. nie przewiduje zróżnicowania w zakresie, jakie dywidendy będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania (czyli dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej). Wnioskodawca będzie miał zatem prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania - czyli dochodu CypCo - za dany rok podatkowy zagranicznej spółki kontrolowanej pełną kwotę dywidendy wypłaconej na jego rzecz przez CypCo, o ile:

2. Z uwagi na fakt, że na gruncie przepisów podatkowych wypłata zaliczki na dywidendę traktowana jest na równi z wypłatą dywidendy - to nie ma podstaw do tego, aby ograniczać prawo Wnioskodawcy w przypadku odliczeń dokonywanych w ramach opodatkowania przez niego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej tylko do odliczenia otrzymanej dywidendy i pozbawić go możliwości odliczenia zaliczki otrzymanej na poczet przyszłej dywidendy (zwłaszcza w przypadku, gdy cała dywidenda zostanie rozliczona w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej zagranicznej spółki kontrolowanej).

3. Tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dochodów CypCo za dany rok (np. 2016) o wysokość dywidendy/zaliczki na dywidendę za dany rok (np. 2016), która to dywidenda/zaliczka zostanie przekazana Wnioskodawcy w tym danym roku lub w roku następnym (tj. przykładowo do września 2017 r.).

4. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje jednolite potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

a. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacjach dotyczących przepisów u.p.d.o.f. o CFC z dnia 30 kwietnia 2015 r.:

o nr ILPB4/4510-1-47/15-2/MC, odpowiadając na pytanie dotyczące możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej wskazał, że wnioskodawca będzie miał prawo odliczyć od podstawy opodatkowania dochodów CypCo za dany rok (przykładowo 2015) o wysokość zaliczki na dywidendę za dany rok (przykładowo 2015), którą otrzyma w tym danym roku (przykładowo 2015)",

o nr ILPB4/4510-1-47/I5-3/MC, odpowiadając na pytanie dotyczące możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok dywidendy otrzymanej do końca września roku kolejnego wskazał, że "podstawę opodatkowania w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej stanowi dochód tej spółki (uzyskany w czasie, gdy spółka ta była kontrolowana przez polskiego rezydenta) przypadający na udział polskiego rezydenta w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej, pomniejszony m.in. o kwotę dywidendy otrzymanej przez polskiego rezydenta (...). Warto również wskazać, że przepisy o CFC przewidują złożenie zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej w terminie 9 miesięcy po zakończeniu roku podatkowego tej spółki. (...) Zatem (...) Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania dochodów CypCo za dany rok (przykładowo 2015) kwoty dywidendy przekazanej w roku następnym 2016 r. z zysku bilansowego uzyskanego przez CypCo w danym roku (przykładowo 2015), o ile wypłata ta nastąpi w ciągu dziewięciu miesięcy od zakończenia roku 2015",

b. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 listopada 2015 r. (nr IPPB6/4510-285/15-4/AM) potwierdził uprawnienie podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej o dywidendę oraz zaliczkę na dywidendy wypłacane w kolejnym roku podatkowym, do końca dziewiątego miesiąca tego kolejnego roku podatkowego,

c. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 1 lipca 2015 r. (nr IBPB-1 -2/4510.151151AP) potwierdził, że podatnik będzie "miał prawo do odliczania od podstawy opodatkowania, tj. dochodu Spółki cypryjskiej będącej zagraniczną spółką kontrolowaną za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 24a ust. 6 Ustawy CIT, kwotę Dywidendy rocznej za ten rok obrotowy (podatkowy) jaka zostanie mu wypłacona po zakończeniu tego roku obrotowego Spółki Cypryjskiej, a przed upływem terminu złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej (tj. Spółki cypryjskiej) za ten rok podatkowy".

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli CypCo w przyszłości będzie stanowiła zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy, dywidenda wypłacona na mocy Uchwały o Wypłacie (także w formie ewentualnej zaliczki na dywidendę) ze środków pochodzących z zysku wypracowanego przez CypCo w kolejnych latach (po 1 stycznia 2015 r.) będzie podlegała odliczeniu przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania dochodu CypCo zgodnie z przepisami art. 30f u.p.d.o.f.

1. Art. 30f ust. 1 i kolejne u.p.d.o.f. dotyczą opodatkowania polskim podatkiem dochodów osiąganych przez zagraniczne spółki spełniające definicje zagranicznych spółek kontrolowanych z art. 30f ust. 3 UPOOF. Nie ulega wątpliwości, że przepisom tym podlegają wyłącznie zyski zagranicznych spółek kontrolowanych uzyskane po 1 stycznia 2015 r., tj. w okresie, w którym obowiązuje art. 30f u.p.d.o.f.

2. Skoro zatem celem przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych jest opodatkowanie w Polsce dochodów/zysków uzyskiwanych przez takie spółki (po 1 stycznia 2015 r.), a w omawianym zdarzeniu przyszłym wypłacie w formie dywidendy na mocy Uchwały o Wypłacie będą podlegały środki wypracowane po 1 stycznia 2015 r., Wnioskodawca będzie mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania dochodu CypCo o taką dywidendę.

3. Cele przepisów o CFC nakazują analizę zasadności ich zastosowania w oparciu o kryteria ekonomiczne. Stąd, jeżeli ekonomicznie dana wypłata dywidendy dotyczy zysków wypracowanych w latach obowiązywania tych regulacji, powinny one znaleźć zastosowanie w całości, a więc także w zakresie możliwości odliczenia dywidendy od podstawy opodatkowania na podstawie art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.

4. Podkreślić przy tym należy, że w przypadku, gdy CypCo wypłaci Wnioskodawcy na mocy Uchwały o Wypłacie "zawieszoną" dywidendę, będzie to jedyny moment, w którym możliwe będzie odliczenie od podstawy opodatkowania wypłaconej Wnioskodawcy kwoty zysku wypracowanego w kolejnych latach przez CypCo. Przeznaczenie tej kwoty na wypłatę "zawieszonej" dywidendy spowoduje bowiem, że nie będzie mogła ona zostać ponownie wypłacona jako dywidenda za rok bieżący. Brak możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w omawianym zdarzeniu przyszłym spowodowałby, że Wnioskodawca utraciłby wynikające z przepisu art. 30f ust. 5 pkt 1 UDPOF prawo jednokrotnego opodatkowania dochodu CypCo jako zagranicznej spółki kontrolowanej. Efektywnie doprowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania w rękach Wnioskodawcy zysków CypCo wypracowanego w czasie obowiązywania art. 30f u.p.d.o.f. - tj. po pierwsze jako dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, a po drugie - jako dywidendy otrzymanej przez Wnioskodawcę. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne z celem przepisów o CFC oraz z zasadą jednokrotnego opodatkowania tych samych dochodów.

5. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ustnym uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2017 r. (sygn. III SA/Wa 1651/16). Uchylając interpretację indywidualną zakazującą odliczania od podstawy opodatkowania wypłacanych w formie dywidendy zysków pochodzących sprzed 1 stycznia 2015 r. Sąd wskazał jednoznacznie, że art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. nie zawiera żadnych zastrzeżeń w zakresie możliwości odliczenia dywidendy, w tym przykładowo w odniesieniu do zysków, z których pochodzić powinna dywidenda otrzymana od zagranicznej spółki kontrolowanej. Przepis przejściowy - art. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, na który powołuje się organ, wyraźnie wskazuje, że nowa regulacja ma zastosowanie do dochodu spółki kontrolowanej wypracowanego po wejściu w życie ustawy. Nie odnosi się natomiast do dywidend. Z ogólnej zasady niedziałania prawa wstecz można jedynie wywieść, że art. 24a u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do dywidend otrzymanych przed wejściem w życie ustawy. Jak słuszne wskazuje spółka, zdarzeniem wywierającym skutki podatkowe - np. w zakresie powstania obowiązku podatkowego - jest otrzymanie dywidendy, nie zaś wypracowanie przez spółkę zysku, z którego dywidenda pochodzi. Skoro zatem, zdaniem WSA, dopuszczalne jest odliczenie dywidend pochodzących z zysku sprzed 1 stycznia 2015 r., tym bardziej Wnioskodawca powinien być uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania dywidendy, która została sfinansowana ze środków wypracowanych przez CypCo po 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* uznania kapitałowej spółki cypryjskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną - jest nieprawidłowe,

* ustalenia podstawy opodatkowania tytułem zagranicznej spółki kontrolowanej - jest nieprawidłowe,

* odliczenia od podstawy opodatkowania tytułem zagranicznej spółki kontrolowanej dywidendy wypłaconej do daty złożenia zeznania - jest prawidłowe,

* odliczenia od podstawy opodatkowania tytułem zagranicznej spółki kontrolowanej dywidend obejmujących zyski z lat poprzedzających wejście przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych - jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że tę interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych we wniosku stanach faktycznych - w odniesieniu do stanów faktycznych oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji - w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, ponieważ ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.): podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Ponadto, w myśl art. 30f ust. 2 pkt 1 tej ustawy: użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

d. spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Stosownie natomiast do art. 30f ust. 3 ww. ustawy: zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

a. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b. Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

b. co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, c. co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz.UE.L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

Kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 5 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 30f ust. 6 ww. ustawy).

W myśl art. 30f ust. 7 omawianej ustawy: dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Zgodnie z art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl natomiast art. 30f ust. 19 ww. ustawy: przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 15, nie stosuje się, jeżeli:

W tym miejscu należy wyjaśnić, że z 1 stycznia 2015 r. wprowadzono opodatkowanie przez polskich rezydentów dochodów uzyskiwanych w zagranicznych spółkach kontrolowanych. Do tej daty nie istniało w polskim porządku prawnym rozwiązanie przewidujące opodatkowanie kontrolowanych spółek zagranicznych (dalej również: CFC). Istota tego rozwiązania sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o poziomie opodatkowania niższym od obowiązującego w państwie rezydencji podmiotu dominującego. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, że przepisy typu CFC oddziałują w większym stopniu niż inne przepisy mające za cel przeciwdziałanie naruszeniom prawa na rzeczywistość gospodarczą i stanowią jeden z elementów uwzględnianych przy ocenie atrakcyjności systemu prawnego danego kraju dla prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też nowe przepisy nie powinny stanowić instrumentu obniżającego istotnie atrakcyjność prowadzenia działalności gospodarczej w kraju.

Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

* kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,

* stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,

* stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,

* rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest "zagraniczną spółką". Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za "zagraniczną spółkę" w rozumieniu przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu "spółki".

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd - co do zasady - w państwie, z którym Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, w szczególności umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowę o wymianie informacji w sprawach podatkowych, za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki: * w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Przy ocenie spełnienia warunku posiadania 25% udziału w kapitale (prawach głosu etc.) zagranicznej spółki bierze się pod uwagę łączny udział w jej kapitale (prawach głosu etc.) posiadany przez podatnika.

Obliczając wysokość posiadanego przez polskiego podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce, stosuje się zasadę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu etc.) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale (prawach głosu etc.) innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale (prawach głosu etc.) tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli z kolei wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości.

Powyższe wynika z treści art. 30f ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi: w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 12 pkt 1, przepis art. 25 ust. 5b stosuje się odpowiednio.

Natomiast na podstawie art. 25 ust. 5b tej ustawy: określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

* co najmniej 50% przychodów tej spółki, osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. "pasywnych" źródeł przychodów, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Przy czym - co ważne - opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko dochody (przychody) pasywne (wymienione wyżej).

* co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki podlega:

o opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce stawki podatku dochodowego od osób prawnych, określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej;

o zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c dyrektywy (dalej: Dyrektywa).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: CypCo). Oznacza to, że mamy tu do czynienia z zagraniczną spółką.

Jednocześnie, ponieważ Republika Cypryjska nie jest krajem wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zważywszy, że między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Cypryjską zawarta jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, wykluczone jest uznanie spółki cypryjskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną na podstawie art. 30f ust. 3 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uznanie CypCo za zagraniczną spółkę kontrolowaną może zatem nastąpić, jeśli spełnione są łącznie przesłanki wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w przypadku Wnioskodawcy w odniesieniu do CypCo spełnione zostały przesłanki zawarte w tym przepisie, tj.:

* w CypCo Wnioskodawca posiada ponad 25% udziałów, z którymi związane jest prawo do ponad 25% udziału w zysku,

* jedynymi przychodami CypCo jest dywidenda oraz odsetki od środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku w polskim banku, czyli tzw. przychody pasywne,

* odsetki od środków pieniężnych, a więc co najmniej jeden rodzaj tych przychodów, podlega na Cyprze opodatkowaniu stawką podatku poniżej 14%.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przychody CypCo za 2016 r. przekroczyły kwotę odpowiadającą 250.000 euro. Wnioskodawca wskazał bowiem, że wartość dywidendy przekroczyła 250.000 euro (nie ma przy tym znaczenia fakt, że przychody osiągane z tytułu dywidend od polskiej spółki akcyjnej korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na Cyprze), natomiast przychody z odsetek były znacznie niższe. Zatem suma wszystkich przychodów CypCo przekroczyła kwotę 250.000 euro. Tym samym art. 30f ust. 19 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie tu zastosowania. W przepisie tym jest mowa o przychodach zagranicznej spółki kontrolowanej, czyli łącznej kwocie wszystkich osiągniętych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną (tu: CypCo) przychodów w danym roku podatkowym.

Należy zatem stwierdzić, że CypCo za rok podatkowy 2016 jest dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym w niniejszej sprawie Wnioskodawca ma obowiązek opodatkować dochody CypCo zgodnie z omawianym przepisem art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując - CypCo stanowi dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną za rok podatkowy 2016, do której zastosowanie znajdą przepisy art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do podstawy opodatkowania należy wskazać, że pierwszy jej element stanowi ustalenie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej (tu: CypCo).

Bez względu na źródło uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną przychodów (odsetki, dywidendy, działalność produkcyjna, należności licencyjne, sprzedaż określonych aktywów) dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest osiągnięta przez taką spółkę w jej roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów ich uzyskania.

Wysokość przychodów i kosztów należy ustalić na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazaną nadwyżkę przychodów nad kosztami ustala się na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Tak określony dochód nie podlega pomniejszeniu o straty zagranicznej spółki kontrolowanej z lat poprzednich.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że CypCo uzyskała w 2016 r. przychody z dywidendy od polskiej spółki akcyjnej, zwolnionej od opodatkowania na Cyprze na podstawie Dyrektywy oraz z odsetek od środków pieniężnych.

Zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno dywidenda, jak i odsetki stanowią przychody podatkowe, które po obniżeniu o koszty podatkowe dadzą dochód CypCo. Jednocześnie ma to być dochód w czasie, gdy CypCo jest kontrolowana przez Wnioskodawcę, czyli za rok 2016, w części przypadającej na udziały, jakie Wnioskodawca posiada w CypCo. Tak ustalony dochód podlega pomniejszeniu o dywidendę otrzymaną przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wlicza się dywidendy zwolnione od opodatkowania na podstawie Dyrektywy.

Reasumując - do podstawy opodatkowania podatkiem, o którym mowa w art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy 2016 należy wliczyć także dywidendę otrzymaną przez CypCo i zwolnioną od opodatkowania na Cyprze na podstawie Dyrektywy.

Stosownie do art. 45 ust. 1aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 30f, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7, w terminie do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Z powyższej regulacji wynika, że termin do złożenia zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym został ustalony na koniec dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego. Termin ten uwzględnia więc okres niezbędny do zamknięcia przez zagraniczną spółkę kontrolowaną roku podatkowego i podjęcia uchwał w zakresie podziału zysku i wypłaty dywidendy.

Z opisu sprawy wynika także, że zysk osiągnięty przez CypCo za 2016 r. zostanie przeznaczony do wypłaty w formie dywidendy lub zaliczki na dywidendę. Jednocześnie wypłata dywidendy lub zaliczki na dywidendę będzie miała miejsce przed końcem września 2017 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty dywidendy/zaliczki na dywidendę za 2016 r., otrzymanej w 2017 r., skoro dywidenda/zaliczka na dywidendę została lub zostanie otrzymana przez Wnioskodawcę do czasu złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym 2016, a więc do końca września 2017 r.

Podobnie będzie w latach następnych - jeżeli CypCo w przyszłości będzie stanowiła zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy, wypłacona dywidenda (także w formie ewentualnej zaliczki na dywidendę) ze środków pochodzących z zysku wypracowanego przez CypCo będzie podlegała odliczeniu przez Wnioskodawcę od podstawy opodatkowania dochodu na zasadach przedstawionych powyżej.

Reasumując - dywidenda, w tym także zaliczka na dywidendę, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania dochodu CypCo za dany rok (np. 2016 r.), jeżeli zostanie wypłacona przed końcem września kolejnego roku (np. 2017 r.). Jeżeli CypCo w przyszłości w dalszym ciągu będzie stanowiła zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy, to dywidenda, w tym także zaliczka na dywidendę, wypłacona Wnioskodawcy na mocy Uchwały o Wypłacie ze środków pochodzących z zysku wypracowanego przez CypCo w kolejnych latach także będzie podlegała odliczeniu u Wnioskodawcy od podstawy opodatkowania dochodu CypCo na ww. zasadzie.

Wnioskodawca wskazał również, że przed 2015 r., tj. przed wejściem w życie przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych, CypCo uzyskała także przychody z dywidendy otrzymanej od polskiej spółki akcyjnej. Osiągnięty wówczas zysk został przeznaczony na wypłatę dywidendy m.in. do Wnioskodawcy, jednak część środków pochodzących z zysku za 2010 r. oraz środki pochodzące z zysku za 2011 r., które zostały uchwalone przez zgromadzenie wspólników oraz zarząd (radę dyrektorów) CypCo tytułem dywidendy za, odpowiednio 2010 r. oraz 2011 r., do dnia dzisiejszego nie zostały wypłacone Wnioskodawcy. Niewykluczone, że Uchwała o Wypłacie zostanie podjęta w przyszłości i CypCo wypłaci Wnioskodawcy omawianą dywidendę. Nastąpić to może w roku, w którym CypCo osiągnie przychody podatkowe, a faktycznie wypłata zostanie dokonana ze środków pieniężnych pochodzących z wówczas osiągniętego zysku CypCo, czyli zysku osiągniętego w czasie obowiązywania przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych. Wypłata dywidendy na mocy Uchwały o Wypłacie nie zostanie natomiast zrealizowana ze środków pochodzących z zysku osiągniętego przed 2015 r.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że regulacje w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 2 pkt 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328; dalej: ustawa zmieniająca).

Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej: podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych - stosują przepisy art. 9 ust. 1a i 2, art. 10 ust. 1 pkt 8a, art. 11 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 30c ust. 6, art. 30f oraz art. 45 ust. 1, 1aa i 1b ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 10 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1988/18, pojęcie "dochodu" zostało zdefiniowane w art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią: dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Jednocześnie z końcowej części przepisu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawa opodatkowania podlega obniżeniu o dywidendy otrzymane przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej. Ustawodawca nie wypowiedział się w nim w przedmiocie okresu, w jakim powinny być wypracowane zyski, z których ta otrzymana dywidenda pochodzi. Wypowiedzi takiej nie sposób wywieść z treści art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, a ściśle z końcowego jego fragmentu w brzmieniu - "począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r.". Data ta bowiem została zastrzeżona przez ustawodawcę dla stosowania przepisu art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje m.in. podstawę opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Na jego mocy opodatkowaniu podlegają dochody takiej spółki wypracowane w roku podatkowym, który rozpoczął się po 31 grudnia 2014 r. Nie wynika z niego, że to samo dotyczy dywidend, a więc że muszą one pochodzić z zysku wypracowanego po tej dacie. Oznacza to, że od podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można odliczyć dywidendy pochodzące z zysków wypracowanych wcześniej, o ile zostały one otrzymane po wprowadzeniu przepisu w życie.

Tym bardziej możliwe jest odliczenie od podstawy opodatkowania z tytułu dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej dywidendy za okresy przypadające przed 1 stycznia 2015 r., lecz wypłaconej przez spółkę ze środków pochodzących z zysku wypracowanego po 1 stycznia 2015 r. Na mocy art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 9 ustawy zmieniającej zdarzeniem wywierającym skutki podatkowe - np. w zakresie powstania obowiązku podatkowego - jest otrzymanie dywidendy, nie zaś wypracowanie przez spółkę zysku, z którego dywidenda pochodzi.

Powyższy pogląd nie może być utożsamiany z naruszeniem zakazu lex retro non agit. Doniosłe z punktu widzenia prawa podatkowego znaczenie ma bowiem otrzymanie dywidendy, a nie wypracowanie zysku, z którego ona pochodzi. W kwestii daty wypracowania zysku przez spółkę zależną ustawodawca milczy, co oznacza, że jego istnienie należy traktować jako stan "zastany" przez nowelizację i trwający nadal po jej wejściu w życie, którego podatkowe skutki w postaci wypłaty dywidendy (otrzymania jej przez podatnika) podlegają bezpośredniemu działaniu nowego prawa. W tym przejawia się retrospektywny, a nie retroaktywny skutek art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej. Dlatego dopuszczalne jest odliczenie od podstawy opodatkowania w postaci dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej otrzymanej przez podatnika dywidendy także za okresy przypadające przed 1 stycznia 2015 r., tj. przed wejściem w życie art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne jest, że art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie zawiera żadnego ograniczenia, co do okresu, za który wypłacone zostały dywidendy, i nie wskazuje w szczególności, że dywidenda ma dotyczyć konkretnego roku podatkowego lub np. roku, w którym spółka zagraniczna spełnia warunki do uznania za spółkę kontrolowaną, jak też nie zawiera zakazu kumulowania dywidend.

Tym samym Wnioskodawca może odliczyć dywidendy obejmujące zyski CypCo z lat poprzedzających wejście w życie znowelizowanych przepisów, tj. sprzed 1 stycznia 2015 r.

Reasumując - odliczeniu podlega dywidenda obejmująca zyski CypCo z lat poprzedzających wejście w życie znowelizowanych przepisów, tj. sprzed 1 stycznia 2015 r.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.