0112-KDIL3-3.4011.104.2018.1.MC - Otrzymane odsetki jako przychód z działalności gospodarczej. Zaliczenie odsetek od zaciągniętych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* ustalenia źródła przychodów w związku z otrzymanymi odsetkami od udzielonych pożyczek - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia odsetek od zaciągniętych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony pismem z 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* ustalenia źródła przychodów w związku z otrzymanymi odsetkami od udzielonych pożyczek,

* możliwości zaliczenia odsetek od zaciągniętych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej prowadzącym działalność gospodarczą. Wnioskodawca rozlicza się według stawki liniowej 19%.

Przeważająca część działalności gospodarczej, jaką prowadzi Wnioskodawca, jest sklasyfikowana w PKD jako "Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z)". Jednocześnie od dnia 11 sierpnia 2017 r. wpis do ewidencji działalności gospodarczej został zmieniony poprzez dodanie działalności sklasyfikowanej w PKD jako "pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z)".

Wnioskodawca posiada pośrednio udziały kapitałowe w spółkach celowych, które realizują projekty inwestycyjne polegające na budowie budynków komercyjnych na wynajem (dalej jako: "Spółki"). W związku z udziałem w zarządzaniu wieloma Spółkami Wnioskodawca, znając ich potrzeby oraz możliwości finansowe, postanowił rozszerzyć swoją działalność oraz możliwość generowania dodatkowych przychodów poprzez wykonywanie działań mających na celu umożliwienie określonym Spółkom wykorzystywanie zgromadzonej nadwyżki środków pieniężnych, a innym Spółkom uzyskiwanie finansowania ich działalności gospodarczej. Model operacyjny, jaki został zastosowany przez Wnioskodawcę, polegał na tym, iż Wnioskodawca zaciągał pożyczki od Spółek posiadających nadwyżki finansowe, aby następnie udzielić pożyczek tym Spółkom, które potrzebowały wsparcia finansowego w związku z prowadzonymi inwestycjami.

Na przestrzeni ostatnich lat Wnioskodawca stał się zatem stroną kilkudziesięciu umów pożyczek. Zarówno pożyczki otrzymywane oraz udzielane przez Wnioskodawcę podlegają określonemu w umowach oprocentowaniu. W przyszłości oczekiwana jest płatność odsetek od ww. pożyczek i Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowości sposobu ich rozliczania.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w okresie, kiedy była udzielona większość pożyczek, działalność pożyczkowa nie była formalnie zgłoszona we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca dopiero w dniu 11 sierpnia 2017 r. dokonał zmiany we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej poprzez dodanie działalności sklasyfikowanej w PKD jako "pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z)".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy otrzymane odsetki od udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek do Spółek będą stanowiły zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 30c w zw. z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT)?

2. Czy odsetki od zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymane odsetki od udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek do Spółek będą stanowiły zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w związku z tym będą podlegały opodatkowaniu na zasadach, o których mowa w art. 30c w zw. z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT.

Treść art. 9 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o PIT wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania przychodów z poszczególnych źródeł. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy o PIT źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza;

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Z kolei art. 5a pkt 6 ustawy o PIT wskazuje, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza - działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

W związku z tym należy wskazać, że pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (bez względu na rezultat) oraz jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, a nie incydentalny.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie treść art. 14 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy wskazuje, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

W myśl art. 9a ust. 2 ustawy o PIT podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy, zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast w treści art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych wskazuje się m.in. odsetki od udzielonych pożyczek. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 w związku z ww. art. 17 ustawy o PIT od uzyskanych dochodów w postaci odsetek pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy udzielanie pożyczek jest prowadzone w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wyżej wymienione art. 30a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT nie znajdą zastosowania do uzyskanych odsetek od kwot takich pożyczek.

Mając na uwadze treść ww. przepisów należy wskazać, że odsetki z tytułu udzielanych pożyczek mogą stanowić przychód zarówno z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z tytułu kapitałów pieniężnych. Kryterium, które decyduje o kwalifikacji odsetek do konkretnego źródła przychodów, jest to, czy udzielane przez Wnioskodawcę pożyczki stanowiły część jego pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też wykonywane były poza zakresem tej działalności.

W konsekwencji w pierwszej kolejności należy ustalić, czy spełnione są wszystkie kryteria uznania działalności polegającej na udzielaniu pożyczek za działalność gospodarczą, tj. czy czynności te były wykonywane w celu osiągnięcia zysku, oraz prowadzone były w sposób zorganizowany i ciągły.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż pożyczki były oprocentowane jasno przemawia za tym, że działał on z nastawieniem na zysk, tj. w celu osiągnięcia przychodu w postaci odsetek od kwot udzielonych pożyczek. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia jest fakt, czy prowadzona działalność skutkowałaby zrealizowaniem zysku, tj. osiągnięciem nadwyżki odsetek od udzielonych pożyczek nad odsetkami od zaciągniętych pożyczek. Ustawa o PIT jasno stwierdza, że kryterium prowadzonej działalności gospodarczej nie jest uzależnione od osiągnięcia zysku - w przeciwnym razie wszelkie przejawy niedochodowej aktywności gospodarczej nie mogłyby zostać uznane za działalność gospodarczą.

W konsekwencji pierwsza przesłanka jest, w ocenie Wnioskodawcy, spełniona.

Zorganizowany sposób prowadzenia działalności, zgodnie z wypracowaną przez doktrynę oraz judykaturę definicją, należy utożsamiać z wyborem formy organizacyjno-prawnej, w jakiej będzie się ową działalność prowadzić (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). W przypadku osób fizycznych, które nie są zobowiązane do prowadzenia działalności w żaden instytucjonalnie zorganizowany sposób, wystarcza, aby jej wykonywanie można było odróżnić od pomocy innym osobom (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa przesłanka wykonywania działalności gospodarczej w sposób zorganizowany w odniesieniu do udzielania przez Wnioskodawcę pożyczek została spełniona.

W kwestii przesłanki ciągłości należy wskazać, że jest ona wymagana w celu odróżnienia działalności gospodarczej od jednorazowych przedsięwzięć gospodarczych. W związku z tym ciągłość, zgodnie z wypracowanym dorobkiem doktryny, jak i sądów administracyjnych, należy rozumieć jako zamiar powtarzania pewnych czynności w celu osiągnięcia dochodu. Wnioskodawca wskazywał w stanie faktycznym, że jest stroną kilkudziesięciu umów pożyczek oraz częstotliwość ich zawierania utrzymywała się na przestrzeni kilku lat. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanka ciągłości w odniesieniu do prowadzonej przez niego działalności w postaci udzielania pożyczek wydaje się być spełniona.

Takie stanowisko odnośnie kryteriów zarobkowego charakteru, zorganizowania i ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej prezentują m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 379/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. 11 FSK 1315/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 59 1/17.

W konsekwencji spełnione są także przesłanki prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ciągłość, zorganizowanie i ilość udzielanych Spółkom pożyczek przemawia za tym, że należy je uznać za istotną część działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W związku z tym odsetki wypłacane Wnioskodawcy przez Spółki z tytułu udzielonych pożyczek powinny, zdaniem Wnioskodawcy, zostać zakwalifikowane jako przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji zgodnie z art. 30c w zw. z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem liniowym 19%.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w tożsamych stanach faktycznych, zgodnie z którymi odsetki od kwot pożyczek udzielonych przez osoby fizyczne zostały uznane za przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Tak m.in. w: interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-1076/14/BK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. IPPB1/415-1131/11-2/EC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. IPPBI/415-969/09-2/EC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe twierdzenia uzasadnia również fakt, że działalność polegająca na udzielaniu pożyczek została uwzględniona we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca dokonał aktualizacji wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod kątem udzielania pożyczek dopiero w 2017 r., jednakże Wnioskodawca pragnie wskazać, że o zakwalifikowaniu do źródła przychodu decyduje w głównej mierze faktyczne jej wykonywanie, a nie czynności techniczne w postaci wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, m.in. w: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2008 r., sygn. II FSK 678/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. I SA/Kr 1183/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 maja 2010 r., sygn. I SA/Ke 229/10.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki otrzymywane z tytułu udzielanych pożyczek będą spełniały kryteria do uznania ich za przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji prowadzi do ich opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c w zw. z art. 9a ust. 1 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki od zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej rozpoznawane w momencie ich uregulowania.

Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację dotyczącą zakwalifikowania odsetek otrzymywanych przez Wnioskodawcę z tytułu pożyczek udzielonych Spółkom do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki z tytułu zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W związku z powyższym należy zauważyć, że aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Wobec powyższego, zgodnie z uznaniem odsetek otrzymanych przez Wnioskodawcę jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy wskazać, że pożyczki zostały zaciągnięte przez Wnioskodawcę w celu umożliwienia ich dalszego udzielenia Spółkom, które wymagały wsparcia finansowego. W związku z tym należy wskazać, że odsetki należne od kwot zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek, w momencie ich uregulowania, stanowią koszt uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności, jakim są odsetki od kwot pożyczek, udzielonych Spółkom przez Wnioskodawcę.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia źródła przychodów w związku z otrzymanymi odsetkami od udzielonych pożyczek jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia odsetek od zaciągniętych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że - zdaniem Organu podatkowego - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, również nie jest wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.