0112-KDIL3-2.4011.417.2019.1.AK - PIT w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania - jest prawidłowe.

W dniu 11 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od 1978 r. pozostaje w związku z małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej.

W dniu 31 sierpnia 2004 r. Wnioskodawczyni stała się członkiem spółdzielni mieszkaniowej z ustanowieniem lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Warunkiem członkostwa i przydziału lokalu było wpłacenie wkładu mieszkaniowego, który małżonkowie uregulowali w dniu 20 listopada 2003 r. w kwocie (...) zł.

W okresie od września 2004 r. do grudnia 2018 r. w comiesięcznych opłatach czynszowych w odrębnej kolumnie rozliczenia, Wnioskodawczyni wraz mężem spłacała odpowiednią dla lokalu cześć zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz odsetkami, związanego z budową nieruchomości, która za okres wrzesień 2004 r. do grudnia 2018 r. wyniosła (...) zł.

Aby nabyć od spółdzielni własność lokalu małżonkowie zmuszeni byli ostatecznie spłacić przypadającą na ich lokal część kosztów budowy, która na dzień 11 stycznia 2019 r. wynosiła (...) zł. Lokatorskie prawo do lokalu zostało po tej wpłacie przekształcone w prawo odrębnej własności w dniu 21 marca 2019 r.

W dniu 21 marca 2019 r. doszło do podpisania aktu notarialnego przeniesienia własności z wpisem wieczystoksięgowym na kwotę (...) zł.

Sprzedaż mieszkania nastąpiła w dniu 21 sierpnia 2019 r., a przychód ze zbycia wyniósł (...) zł.

Wnioskodawczyni na wszystkie przedstawione we wniosku koszty posiada odpowiednie potwierdzenia wpłat, przelewów, oświadczenie spółdzielni o poniesionych przez Wnioskodawczynię i jej męża kosztach oraz akty notarialne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazane we wniosku wydatki są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego (art. 22 ust. 6c), a tym samym mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tego mieszkania (art. 10 ust. 1 pkt 1)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, poniesione przez Wnioskodawczynię i jej męża wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, tak więc dochód ze sprzedaży mieszkania, podlegający opodatkowaniu to (...) zł bv

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Użyty w ww. przepisie termin "nabycie" oznacza każde uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub każde uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa) bez względu na fakt czy jest to nabycie w części ułamkowej czy w całości. Poprzez "nabycie" należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Stosownie do art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można więc, np. zakupując je, bądź uzyskując pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze spadku), a w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tego prawa.

Zatem, w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment oraz sposób ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem od 31 sierpnia 2004 r. dysponowała mieszkaniem na prawach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Przekształcenie zaś lokatorskiego prawa do zajmowanego mieszkania w odrębną własność będzie miało miejsce 21 marca 2019 r. Sprzedaży przedmiotowego lokalu dokonano w dniu 21 sierpnia 2019 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 845, z późn. zm.), przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać osobie, na rzecz której ustanowione jest prawo, lokal mieszkalny do używania, a osoba ta zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może być ustanowione na rzecz członka spółdzielni albo członka spółdzielni i jego małżonka.

Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji (art. 9 ust. 3 tej ustawy).

Z treści powyższych przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w żadnym wypadku nie ma więc charakteru własnościowego. Prawa tego nie można nabyć, można je jedynie ustanowić. Osoba posiadająca takie prawo jest jedynie osobą uprawnioną do używania lokalu jako najemca, nie jest natomiast jego właścicielem.

W konsekwencji, ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 powołanej ustawy, wynagrodzenie notariusza za ogół czynności notarialnych dokonanych przy zawieraniu umowy, o której mowa w ust. 1, oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym obciążają członka spółdzielni, na rzecz którego spółdzielnia dokonuje przeniesienia własności lokalu.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, z osobą ubiegającą się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, a ponadto powinna zawierać:

Osoba, o której mowa w ust. 1, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jej lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, osoba, o której mowa w ust. 1, jest obowiązana uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jej lokal (art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Powyższe oznacza, że osoba, która nabywa spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi najpierw spłacić przypadającą na jego lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy, o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu. W sytuacji kiedy przedmiotowe prawo wygaśnie, spółdzielnia zwraca zwaloryzowaną wartość wkładu. Na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem, stosownie do wniosku, umowę albo o przekształcenie dotychczasowego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, albo o przeniesienie własności lokalu.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że dopiero zawarcie w dniu 21 marca 2019 r. umowy ustanowienia odrębnej własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego i przeniesienie jego własności na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża stanowi nabycie prawa własności do tego lokalu. Tym samym, sprzedaż w dniu 21 sierpnia 2019 r. ww. lokalu, stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poczynione zostały w czasie jej posiadania.

Z treści wniosku wynika, że w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesieniem własności tego lokalu Wnioskodawczyni wraz z mężem poniosła następujące koszty:

* wkładu mieszkaniowego w kwocie (...) zł;

* spłaconego wraz z czynszem zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami, związanego z budową nieruchomości, obciążającego przedmiotowy lokal w kwocie (...) zł;

* koszty związane z uregulowaniem zobowiązań wobec spółdzielni mieszkaniowej, stanowiące część kosztów budowy w związku z dokonaniem przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności, tj. kwota w wysokości (...) zł;

* koszty notarialne ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego w kwocie (...) zł.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodu zbywanego lokalu mieszkalnego ww. kosztów wskazać należy, że warunkiem przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na prawo własności jest pokrycie w całości przez członka spółdzielni zobowiązań wynikających z treści art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Opłaty te są tym samym bezpośrednio związane z nabyciem prawa własności do lokalu mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a następnie przekształcenia go w prawo odrębnej własności, na podstawie notarialnej umowy ze spółdzielnią mieszkaniową ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności na członka spółdzielni, za koszty nabycia lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać koszty poniesione w związku z przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego, jak również wkład mieszkaniowy wniesiony w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Ponadto - stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - wynagrodzenie notariusza za ogół czynności notarialnych dokonanych przy zawieraniu umowy, o której mowa w ust. 1, na rzecz którego spółdzielnia dokonuje przeniesienia własności lokalu, obciążają tego członka spółdzielni. Zatem poniesione przez podatnika koszty opłat notarialnych, związanych z przekształceniem mieszkania z lokatorskiego na własnościowe, jako wydatki poniesione na nabycie tego mieszkania, również można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży ww. lokalu mogą być również koszty dotyczące spłaty zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami obciążającego przedmiotowy lokal, a związanego z budową nieruchomości, przypadającego na ten lokal oraz koszty związane z uregulowaniem zobowiązań wobec spółdzielni mieszkaniowej, stanowiące część kosztów budowy w związku z dokonaniem przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności.

Zatem, w analizowanej sprawie - biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu oraz warunkujące jego przekształcenie w prawo własności w postaci wniesienia wkładu mieszkaniowego, kosztów spłaconego wraz z czynszem zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami, związanego z budową nieruchomości, obciążającego przedmiotowy lokal, kosztów przekształcenia spółdzielczego prawa do lokalu w odrębną własność, kosztów notarialnych ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży prawa odrębnej własności tego lokalu.

Końcowo tut. organ wyjaśnia, że z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został złożony przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego współwłaściciela, tj. męża Wnioskodawczyni.

Mąż Zainteresowanej chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania obliczenia wartości kwoty będącej podstawą obliczenia podatku, w związku z osiągnięciem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. W polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada samoobliczenia podatku. Interpretacja indywidualna w odróżnieniu od aktu administracyjnego nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz ocenę stanowiska Wnioskodawczyni bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowaną we wniosku o interpretację.

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawczyni prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez nią stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Wydanie interpretacji indywidualnej nie zwalnia podatnika z obowiązku obliczenia zobowiązania podatkowego. Stąd też organ interpretacyjny nie uprawniony do określenia i obliczenia wysokości kwoty będącej podstawą obliczenia podatku, z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.