0112-KDIL3-2.4011.225.2019.2.JK - PIT w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 16 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 25 czerwca 2019 r. nr 0112.KDIL3-2.4011.225.2019.1.JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 25 czerwca 2019 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 5 lipca 2019 r. Natomiast w dniu 16 lipca 2019 r. (data nadania 11 lipca 2019 r.) wniosek został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. tekst jednolity z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509).

W 2007 r. Zainteresowany posiadał 170 akcji Banku A S.A., które zakupił przed 1 stycznia 2004 r. oraz które były zdeponowane na jego rachunku prowadzonym przez Dom Maklerski.

W 2007 r. na skutek fuzji Banku A S.A. z Bankiem B S.A., w związku z podziałem Banku A S.A. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., tj. przez przeniesienie na B S.A. części majątku Banku A S.A. akcjonariusze Banku A SA, objęli akcje Banku B S.A. (akcje zwykłe na okaziciela serii "I") z emisji przydziałowej w stosunku 1:3,3 przy zachowaniu dotychczasowego stanu posiadania akcji Banku A S.A. Zarząd Banku B S.A. w raporcie bieżącym z dnia 30 listopada 2007 r. skierowanym do Komisji Nadzoru Finansowego wskazał 18 grudnia 2007 r. jako dzień przydziału Akcji Emisji Przydziałowej B S.A. i jako datę pierwszego notowania Akcji Emisji Przydziałowej B S.A. W komunikacie z dnia 7 grudnia 2007 r. skierowanym do Komisji Nadzoru Finansowego Zarząd Banku B S.A. określił wartość jednej Akcji Emisji Przydziałowej Banku B S.A. na kwotę 256,69 zł. Była to wartość równa średniej cenie rynkowej akcji Banku B S.A. z okresu trzydziestu kolejnych dni notowań poprzedzających dzień referencyjny, przypadający w dniu 7 grudnia 2007 r., tj. z 30 sesji w okresie od 25 października 2007 r. do 6 grudnia 2007 r.

W dniu 18 grudnia 2007 r. na rachunku Wnioskodawcy prowadzonym przez ww. Dom Maklerski zapisano 561 sztuk akcji Banku B S.A., o wartości emisyjnej określonej na 256,69 zł za jedną akcję. Akcje zostały przydzielone automatycznie, bez konieczności dokonywania dopłat, składania jakichkolwiek oświadczeń czy dokonywania innych czynności.

W 2015 r. i 2016 r. za pośrednictwem ww. Domu Maklerskiego Zainteresowany sprzedał przydzielone mu akcje Banku B S.A.

Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Banku A S.A. z dnia 27 kwietnia 2007 r. oraz Planem Podziału zarówno wydzielona ze spółki Bank A S.A. jak i pozostająca po podziale część majątku stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa Banku A S.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania dochodu Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 r. i 2016 r. 561 akcji B S.A. przydzielonych mu w związku z posiadaniem akcji Banku A S.A., do którego to przydziału doszło wskutek podziału Banku A S.A. przez przeniesienie na B S.A. części majątku Banku A S.A. w zamian za akcje B S.A., które objęli akcjonariusze Banku A S.A. (podział przez wydzielenie) jest ich wartość emisyjna w wysokości 256,69 zł za jedną akcję emisji przydziałowej to jest kwota 144.003,09 zł, a przychodem z tytułu odpłatnego zbycia ww. akcji jest różnica pomiędzy sumą przychodów z tytułu zbycia ww. akcji, a kosztami uzyskania przychodów, tj. wartością emisyjną akcji przydzielonych Wnioskodawcy w dniu 18 grudnia 2007 r. ustaloną na 256,69 zł za jedną akcję?

Zdaniem Wnioskodawcy, w 2007 r. doszło do podziału Banku A S.A. przez wydzielenie części jego majątku i przeniesienie go na rzecz Banku B S.A., tj. do podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. tekst jednolity z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509).

W związku z posiadaniem 170 akcji Banku A S.A. Zainteresowany otrzymał 561 akcji emisji podziałowej Banku B S.A. (akcje zwykłe na okaziciela serii "I"). Akcje te Wnioskodawca sprzedał w 2015 r. i 2016 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w spółce przejmującej jest wartość emisyjna. Wartość emisyjna akcji podziałowej Banku B S.A. ustalona przez Zarząd wynosiła 256,69 zł za jedną akcję, a więc koszt uzyskania dochodu za 2015 r. i za 2016 wyniósł 144.003,09 zł.

W konsekwencji i zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem Wnioskodawcy w latach 2015 i 2016 z tytułu zbycia ww. akcji jest różnica pomiędzy suma przychodów z tytułu zbycia ww. akcji, a kosztami uzyskania przychodów określonymi w art. 22 ust. 1g cyt. ustawy, tj. wartością akcji przydzielonych Zainteresowanemu w dniu 18 grudnia 2007 r. ustaloną na 256,69 zł za jedną akcję.

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność czy wydzielona oraz pozostała część majątku stanowiły, czy też nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 22 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w spółce przejmującej jest wartość emisyjna. Przepis ten, chociaż odwołuje się do art. 24 ust. 5 pkt 7 cyt. ustawy, to nie różnicuje kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku podziału od tego czy podział i wydzielenie dotyczyły zorganizowanej część przedsiębiorstwa czy też nie.

Natomiast dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnica pomiędzy suma przychodów z tytułu zbycia akcji, a kosztami uzyskania przychodów określonymi w art. 22 ust. 1g.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2015 r. i 2016 r. za pośrednictwem Domu Maklerskiego Zainteresowany sprzedał przydzielone mu akcje Banku B S.A. Ww. akcje zostały mu przydzielone w związku z podziałem Banku A S.A. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., tj. przez przeniesienie na B S.A. części majątku Banku A S.A. akcjonariusze Banku A SA, objęli akcje Banku B S.A. (akcje zwykłe na okaziciela serii "I") z emisji przydziałowej w stosunku 1:3,3 przy zachowaniu dotychczasowego stanu posiadania akcji Banku A S.A. Zgodnie z uchwałą nr 20/2007 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Banku A S.A. z dnia 27 kwietnia 2007 r. oraz Planem Podziału zarówno wydzielona ze spółki Bank A S.A. jak i pozostająca po podziale część majątku stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa Banku A S.A.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm.) - spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych.

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Skutki podatkowe dokonanych operacji (podziału spółki przez wydzielenie po stronie wspólników) zostały wprost uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak przepis art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że - w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

W świetle cytowanych wyżej przepisów uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym dla określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji otrzymanych w związku z podziałem spółek zastosowanie znajdzie jedna z reguł określonych w art. 24 ust. 8 cyt. ustawy, przy czym znaczenie ma sposób nabycia akcji spółki dzielonej.

Z uwagi na fakt, że akcje spółki dzielonej zostały nabyte za pieniądze zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Ustalając zatem koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji Banku B S.A. Wnioskodawca musi wziąć pod uwagę regułę zawartą w art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reguła ta dotyczy metody, którą trzeba zastosować przy ustalaniu wysokości wydatków na nabycie (objęcie) akcji Banku A S.A., która może być uznana za koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji Banku B S.A. Z przepisu jasno bowiem wynika, że nie cała wysokość wydatków na nabycie (objęcie) akcji Banku A S.A. może być kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji Banku B S.A. Wnioskodawca winien koszty ustalić proporcjonalnie. W proporcji winien uwzględnić wartość nominalną unicestwianych akcji w spółce dzielonej (banku dzielonym) do wartości nominalnej akcji przed podziałem. Stosunek w jakim pozostają do siebie obie wartości nominalne po podziale i przed podziałem będzie stanowił proporcję, którą następnie należy potraktować ogół wydatków poniesionych na nabycie akcji Banku A S.A. Tak obliczona kwota będzie mogła być kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji Banku B S.A. Reszta kwoty stanowi koszty uzyskania przychodu ze zbycia akcji Banku A S.A.

W tym miejscu wskazać należy, że Wnioskodawca nie ma prawa do wyliczenia kosztów uzyskania przychodu w powoływany przez siebie sposób, o którym mowa w art. 22 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych już ze względu na językowe brzmienie tego przepisu. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1g cyt. ustawy, w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych, przy czym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie mamy do czynienia z podziałem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wskazał Zainteresowany w uzupełnieniu wniosku zarówno wydzielona ze spółki Bank A S.A. jak i pozostająca po podziale część majątku stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa Banku A S.A.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie winien ustalić dochód ze zbycia akcji w oparciu o art. 30b ust. 2 pkt 4 przy czym koszty uzyskania przychodu zostaną ustalone zgodnie z zasadami, o których mowa we wskazanym art. 24 ust. 8 cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.