0112-KDIL3-2.4011.139.2017.1.MKA - Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 30 marca 20xx r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Zainteresowana zawarła związek małżeński w 1984 r., obowiązywał w nim ustrój wspólności majątkowej. W 1994 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła do majątku wspólnego mieszkanie (lokal stanowiący odrębną nieruchomość, na podstawie umowy ustanowienia prawa wieczystego użytkowania i umowy sprzedaży lokalu oraz udziału w budynku wielomieszkaniowym).

Zainteresowana jest jedynym spadkobiercą męża (dziedziczenie na podstawie testamentu). Nabycie spadku przez Wnioskodawczynię nastąpiło z chwilą jego otwarcia, a zatem 30 marca br. Po przeprowadzeniu procedury stwierdzenia nabycia spadku Zainteresowana rozważa sprzedaż tego mieszkania w nieodległym czasie (zatem przed upływem pięciu lat od śmierci męża).

W związku z brzmieniem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (z którego wynika, że podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) Wnioskodawczyni chciałaby uzyskać stanowisko tut. Organu, czy planowana transakcja sprzedaży mieszkania w okolicznościach powyżej opisanych podlegać będzie dyspozycji tego przepisu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zbycie po śmierci małżonka nieruchomości, która wchodziła w skład majątku wspólnego małżonków objętego małżeńską wspólnością majątkową, a w wyniku dziedziczenia stała się wyłączną własnością drugiego z małżonków, jest podlegającą opodatkowaniu czynnością, o której mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli zbycie nieruchomości przez małżonka następuje przed upływem 5 lat od nabycia spadku (śmierci spadkodawcy), ale po upływie tego okresu od nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków?

2. W przypadku udzielania przez Organ twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w takiej sytuacji podstawę opodatkowania stanowi cały przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania czy jedynie część przychodu przypadająca proporcjonalnie na udział odziedziczony po zmarłym małżonku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być przecząca, tj. w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku ewentualna sprzedaż przez Zainteresowaną nieruchomości, stanowiącej do czasu śmierci męża składnik majątku wspólnego, nie będzie czynnością opodatkowaną, o której mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeśli sprzedaż ta nastąpiłaby przed upływem 5 lat od nabycia przez Wnioskodawczynię spadku.

Wątpliwości w sprawie mogą powstać na tle rozstrzygnięcia, czy w przypadku nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego w trakcie trwania małżeństwa do majątku objętego wspólnością ustawową, w razie śmierci jednego z małżonków i nabycia spadku przez drugiego małżonka przyjąć należy, że spadkobierca najpierw nabył udział w prawie własności w dacie nabycia lokalu do majątku wspólnego i dopiero w chwili śmierci współmałżonka nabył prawo własności do pozostałego udziału, co oznacza, że termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy należy liczyć osobno od każdej z powołanych wyżej dat, czy też uznać trzeba, że termin pięcioletni, o którym mowa, należy liczyć od daty nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego przez małżonków do ich majątku wspólnego.

Zdaniem Zainteresowanej za słuszną należy uznać tę drugą interpretację, tj. że do nabycia lokalu przez każdego z małżonków dochodzi już w chwili jego wejścia w skład majątku wspólnego. W okolicznościach niniejszej sprawy za rok nabycia należy zatem przyjąć 1994 r. i tym samym uznać, że termin pięcioletni od chwili nabycia nieruchomości upłynął z końcem 1999 r.

Zgodnie bowiem z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa, obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, czyli bezudziałowa, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Oznacza to, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest to wspólność bezudziałowa. Skoro zatem nie można wyodrębnić udziałów, które posiada każde z małżonków w chwili nabycia nieruchomości podczas trwania ich małżeństwa, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku przez małżonka pozostałego przy życiu.

Tym samym obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz cywilnego skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, odnoszące się do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, nie pozwalają na uznanie, że nabycie własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci jednego z małżonków i zbycia nieruchomości przez drugiego małżonka (tak: Wyrok z dnia 11 października 2016 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedzibą w Gdańsku, I SA/Gd 910/16).

Co w sprawie istotne, stanowisko powyższe znajduje solidne oparcie w najnowszej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, w której Sąd stwierdza kategorycznie: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków."

Na wypadek natomiast uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, Zainteresowana podnosi, że podstawę opodatkowania w takiej sytuacji stanowi uzyskany przychód w części proporcjonalnie przypadającej na udział odziedziczony po zmarłym małżonku (w okolicznościach tej sprawy byłby to udział wynoszący 1/2, a zatem opodatkowaniu podlegałaby 1/2 przychodu uzyskanego za sprzedaży mieszkania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego powyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia i zbycia.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni pozostając w związku małżeńskim, w 1994 r. nabyła lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, na podstawie umowy ustanowienia prawa wieczystego użytkowania i umowy sprzedaży lokalu oraz udziału w budynku mieszkalnym. W małżeństwie Zainteresowanej istniała wspólność majątkowa małżeńska i nieruchomości została nabyta do majątku wspólnego. W dniu 30 marca 2017 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Zainteresowana była jedyną spadkobierczynią po mężu, tym samym stała się jedynym właścicielem przedmiotowego prawa własności do nieruchomości. Wnioskodawczyni rozważa zbycie przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawczynię zarówno udziałów w prawie własności do przedmiotowej nieruchomości nabytych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, jak i udziałów nabytych w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku należy uznać 1994 r., kiedy to ww. nieruchomość nabyta została do majątku wspólnego małżonków. Zatem, odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości, nie będzie stanowiło źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Wobec tego, kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania, będącego przedmiotem wniosku, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższymi ustaleniami, mając na względzie, że sprzedaż mieszkania będącego przedmiotem zapytania nie powoduje powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące ustalenia części przychodu podlegającego opodatkowaniu stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.