0112-KDIL3-1.4011.89.2017.1.KF - 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom - jest prawidłowe.

W dniu 15 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność obejmującą wykonywanie niezależnego od producentów doradztwa w zakresie telekomunikacji i informatyki oraz aspektów biznesowych obu tych dziedzin, a także badania stosowane dotyczące informatyki i telekomunikacji oraz projekty interdyscyplinarne realizowane z wykorzystaniem zaawansowanych technik informatycznych i telekomunikacyjnych.

W związku z ww. przedmiotem działalności, w spółce są zatrudnieni wykwalifikowani i wysoko wyspecjalizowani pracownicy, w tym programiści. Zapytanie dotyczy tej ostatniej grupy.

Zatrudnienie programistów jest oparte o stosunek pracy. Programiści wykonują dwa rodzaje prac. Dominujące prace dotyczą ogólnie pojętego programowania i działalności o charakterze informatycznym. W rezultacie świadczenia pracy przez programistów dochodzi do powstania utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych; dalej ustawa autorska) rozumianych jako oprogramowanie komputerowe, prac w szczególności polegających na opracowaniu specyfikacji wymagań, zaprojektowaniu aplikacji, wytworzeniu kodu źródłowego, przygotowaniu scenariuszy testowych i ich zrealizowaniu, zaimplementowaniu wykonywalnych modułów programowych, dokonaniu zintegrowania ich w ramach aplikacji oraz wytworzeniu dokumentacji technicznej.

Przedstawione powyżej prace, które posiadają specjalistyczny charakter oraz odznaczające się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Innymi słowy, w ten sposób powstają utwory w rozumieniu ustawy autorskiej.

Druga grupa prac nie posiada istotnego charakteru twórczego. W jej skład wchodzą takie prace jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne.

Z racji modelu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. typowo biznesowego odpowiadającego na potrzeby klientów, nie jest możliwe odgórne wyznaczenie konkretnej ilości pracy twórczej i nietwórczej.

W związku z tym, że jak wskazano powyżej część pracy zatrudnianych przez Spółkę pracowników ma charakter twórczy, Spółka zamierza wprowadzić zmiany w umowach o pracę zawartych z programistami. Po pierwsze, w umowach o pracę wskazane zostanie, iż wynagrodzenie jest dwuelementowe i składa się z wynagrodzenia podstawowego dotyczącego prac nietwórczych oraz wynagrodzenia (honorarium) dotyczącego prac twórczych. W stosunku do tej drugiej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny być ustalane w wysokości 50% przychodu z tego tytułu. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę norma kosztów uzyskania przychodów powinna być ustalana zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W umowie o pracę zostaną również zawarte odpowiednie postanowienia, dzięki którym możliwe będzie rozróżnienie pracy twórczej i pracy nie mającej przymiotu pracy twórczej. Z umowy o pracę będzie wynikało, że pracownicy Wnioskodawcy przekazują prawa autorskie na rzecz pracodawcy. Ponadto w umowie wskazane zostanie, iż na podstawie odpowiedniego systemu ewidencjonowania wytwarzanych utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy będzie można ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracowników, a jaka prac pozostałych.

Jak wskazano powyżej, nie jest możliwe odgórne wyznaczenie konkretnej ilości pracy twórczej i nietwórczej. Stąd, w celu odróżnienia obu kategorii programistów prowadzona będzie przez pracodawcę ewidencja potwierdzająca zasadność stosowania 50% kosztów - ewidencji czasu pracy z podziałem na pracę twórczą oraz nietwórczą. Z ewidencji jasno wynikać będzie jaka - ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny - część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie danego utworu w rozumieniu art. 1 ustawy autorskiej. Ewidencja nie będzie sprowadzała się więc wyłącznie do wyodrębnienia czasu pracy poświęconego na poszczególne projekty i wykonywane zadania - wyrażone w godzinach czasu pracy. Wprowadzona ewidencja będzie posiadała imienny charakter i będzie zawierała wykaz prac wykonywanych w ramach stosunku pracy, w wyniku których powstają utwory w rozumieniu prawa autorskiego oraz wysokość honorarium.

Podsumowując, prowadzona ewidencja wskaże:

* czas pracy poświęcony na działalność twórczą i pozostałą,

* fakt stworzenia konkretnego utworu przez konkretnego pracownika,

* fakt przeniesienia praw majątkowych na pracodawcę,

* odrębne wynagrodzenie (honorarium) za utwory,

* odrębne wynagrodzenie za pracę nietwórczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mógł stosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów uzyskiwanych przez Pracowników (programistów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę autorską.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy autorskiej, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, tj. utwory literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe itd.

Dzieła wytwarzane w ramach pracy twórczej przez programistów posiadają ww. cechy wskazane w art. 1 ustawy autorskiej. Tym samym, programiści w ramach stosunku pracy tworzą utwory chronione prawem autorskim.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami. występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki.

Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania (interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 30 lipca 2014 r., IPPB2/415-466/14-2/AS).

Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego (interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z 7 sierpnia 2014 r., IBPBII/1/415-397/14/BJ).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W umowie z programistami zostanie wyraźnie podkreślone, iż prawa przechodzą na Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mógł stosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez Pracowników Wnioskodawcy z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi do utworów stworzonych przez tych Pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumienie odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi tan przychód.

W ocenie Wnioskodawcy, norma wynikająca z powyższego przepisu może znaleźć zastosowanie do wymienionych kategorii przychodów osiągniętych także w ramach stosunku pracy. W szczególności, jeżeli z treści umowy o pracę wynika, że pracownik otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów, tj. wynagrodzenia podstawowego i wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich, to w przypadku, gdy pracownik - twórca jest autorem dzieła stanowiącego przedmiot prawa autorskiego, wówczas spełniony jest wymóg zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie w stosunku do tej części jego wynagrodzenia koszty uzyskania powinny być ustalane w wysokości 50% przychodu z tego tytułu. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, norma kosztów uzyskania przychodów powinna być ustalana zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy.

Na poparcie powyższego stanowiska warto bowiem wskazać, "że skoro w przedmiotowej sprawie praca wykonywana przez Wnioskodawcę jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przestanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca będzie otrzymywać za pracę twórczą honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich do utworów a umowa o pracę będzie zawierała rozróżnienie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to do przychodów Wnioskodawcy osiągniętych z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów, będzie można zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" - interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Poznaniu z 7 sierpnia 2014 r. (ILPB1/415-501/14-2/AMN). Tak też interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Łodzi z 4 sierpnia 2014 r. (IPTPB2/415-292/14-2/JR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 31 cyt. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Przy czym zapłata wynagrodzenia za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w momencie podpisania umowy), mimo że rozporządzenie prawem autorskim będzie miało miejsce dopiero w momencie realizacji przedmiotu umowy.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka - ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny - część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je - np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu - jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Przy czym zaznaczyć należy, że pracodawca - jako płatnik - odpowiedzialny jest za ścisłe i niebudzące wątpliwości określenie wartości wynagrodzenia z tytułu wytworzenia przez pracownika i przeniesienia na pracodawcę praw do stworzonego w ramach stosunku pracy utworu.

Z przedstawionego w treści wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z tym, że część pracy zatrudnianych przez Spółkę pracowników ma charakter twórczy, Spółka zamierza wprowadzić zmiany w umowach o pracę zawartych z programistami. Po pierwsze, w umowach o pracę wskazane zostanie, iż wynagrodzenie jest dwuelementowe i składa się z wynagrodzenia podstawowego dotyczącego prac nietwórczych oraz wynagrodzenia (honorarium) dotyczącego prac twórczych. W umowie o pracę zostaną również zawarte odpowiednie postanowienia, dzięki którym możliwe będzie rozróżnienie pracy twórczej i pracy nie mającej przymiotu pracy twórczej. Z umowy o pracę będzie wynikało, że pracownicy Wnioskodawcy przekazują prawa autorskie na rzecz pracodawcy. Ponadto w umowie wskazane zostanie, iż na podstawie odpowiedniego systemu ewidencjonowania wytwarzanych utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy będzie można ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracowników, a jaka prac pozostałych. W tym celu prowadzona będzie przez pracodawcę ewidencja potwierdzająca zasadność stosowania 50% kosztów. Z ewidencji jasno wynikać będzie jaka - ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny - część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie danego utworu w rozumieniu art. 1 ustawy autorskiej. Ewidencja nie będzie sprowadzała się więc wyłącznie do wyodrębnienie czasu pracy poświęconego na poszczególne projekty i wykonywane zadania - wyrażone w godzinach czasu pracy. Wprowadzona ewidencja będzie posiadała imienny charakter i będzie zawierała wykaz prac wykonywanych w ramach stosunku pracy, w wyniku których powstają utwory w rozumieniu prawa autorskiego oraz wysokość honorarium.

W świetle tak przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że skoro Wnioskodawca na podstawie prowadzonego systemu ewidencjonowania wytwarzanych utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, będzie mógł w sposób jednoznaczny i rzeczywisty ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy pracy twórczej pracowników, możliwe będzie do tej części wynagrodzenia, która przysługiwać będzie pracownikom Spółki za pracę twórczą zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te będą przysługiwać tylko wówczas, gdy istotnie praca wykonywana przez pracowników zatrudnionych do wykonywania określonych prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych będzie przynosić rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych oraz będzie możliwy podział wynagrodzenia wypłacanego za rzeczywiście wykonaną pracę twórczą oraz wynagrodzenia za wykonanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej.

Tym samym w odniesieniu do tej części wynagrodzenia pracowników, która będzie stanowiła przychód z tytułu wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tej ustawy. Przy czym w postępowaniu podatkowym, to na Spółce będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia, czyli wynagrodzenia za wykonywanie prac, które nie będą miały twórczego charakteru oraz za czas absencji spowodowanej chorobą bądź urlopem metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania, gdyż w ww. sytuacjach nie jest wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego. Jak wyjaśniono powyżej art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów osiągniętych m.in. z tytułu praw autorskich i stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, czyli prac, które nie mają charakteru pracy twórczej oraz za czas absencji spowodowanej chorobą bądź urlopem, nie pozostaje w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Podsumowując, do części wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi stanowiącego odpłatność za pracę twórczą, Wnioskodawca może zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodów. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia z umowy o pracę, tj. wynagrodzenia za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych niemających charakteru pracy twórczej oraz za czas absencji spowodowanej chorobą bądź urlopem, Wnioskodawca winien zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tut. Organ zauważa, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ze względu na pracę twórczą będzie otrzymywał wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania innych przepisów niż te wymienione w ww. art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Tut. Organ nie jest zatem uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego i w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o treść wniosku. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że przedstawione we wniosku okoliczności różnią się jednak od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.