0112-KDIL3-1.4011.354.2018.1.KF - Dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów z handlu kryptowalutami.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów z handlu kryptowalutami, w przypadku ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów z handlu kryptowalutami, w przypadku ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym na terenie Polski działalność gospodarczą z zakresu szeroko rozumianego świadczenia usług informatycznych oraz handlu internetowego jednostkami walut kryptograficznych, takimi jak przykładowo: (...) (dalej razem jako: "Kryptowaluty"). Wnioskodawca rozlicza się z wykorzystaniem liniowej formy opodatkowania, o której mowa w art. 30c Ustawy o PIT.

Wnioskodawca prowadzi księgi podatkowe w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: "KPiR") ujmując koszty w sposób uproszczony oraz planuje w przyszłości prowadzić je w formie ksiąg rachunkowych w rozumieniu Ustawy o Rachunkowości.

Kryptowaluty stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Funkcjonalnie Kryptowaluty pełnią funkcję zbliżoną do pieniądza i mogą służyć jako środek wymiany, tezauryzacji oraz jako jednostka rachunkowa. Mimo funkcji jaką pełnią Kryptowaluty nie są one jednak prawnym środkiem płatniczym w rozumieniu innych ustaw. Technicznie obrót dokonywany za pośrednictwem Kryptowalut polega na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie jest związany z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Wnioskodawca przechowuje oraz obraca Kryptowalutami z wykorzystaniem tzw. portfela prywatnego, do którego ma wyłączny dostęp i który znajduje się na komputerze, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej oraz wykorzystuje tzw. giełdy kryptowalut, które udostępniają swoje platformy internetowe oraz infrastrukturę techniczną w celu skojarzenia transakcji zakupu/sprzedaży Kryptowalut dokonywanych przez podmioty pochodzące z Polski bądź innych krajów. Giełdy kryptowalut, na których dokonywane są transakcje mogą być zarejestrowane oraz posiadać infrastrukturę techniczną na terytorium Polski bądź poza terytorium Polski. Ogólnoświatowy zasięg działania giełd kryptowalut wynika z ich internetowej specyfiki działalności nieograniczonej fizycznie do oferowania usług wyłącznie w wybranych krajach.

Giełdy kryptowalut udostępniają Wnioskodawcy subkonta, na których może on przechowywać Kryptowaluty lub prawne środki płatnicze, będące oficjalną walutą Polski bądź też innych krajów, a z ich wykorzystaniem może on składać oferty kupna i sprzedaży Kryptowalut. Aby móc dokonywać transakcji za pośrednictwem giełd kryptowalut, Wnioskodawca musi dokonać przelewu elektronicznego własnych prawnych środków płatniczych na rachunek bankowy będący własnością firmy zarządzającej giełdą kryptowalut bądź przesłania na nią Kryptowalut ze swojego portfela prywatnego lub z konta założonego na innej giełdzie kryptowalut. Wpłacone prawne środki płatnicze oraz Kryptowaluty zostają przypisane do konta Wnioskodawcy oraz pozostają jego własnością prywatną będącą do jego wyłącznej dyspozycji.

Transakcje na giełdach kryptowalut odbywają się na zasadach analogicznych do giełd tradycyjnych, tzn. użytkownicy składają zlecenia, określając konkretną cenę lub jej zakres a w momencie, gdy inni użytkownicy złożą zlecenia sprzedaży/kupna Kryptowalut, które cenowo pozwolą połączyć ich zlecenia ze zleceniem Wnioskodawcy, wówczas dochodzi do zawarcia transakcji wymiany. System informatyczny giełd kryptowalut rejestruje transakcje wymiany oraz dokonuje przeksięgowania indywidualnego stanu posiadania użytkowników biorących udział w transakcji. Giełda działając jako pośrednik kojarzący strony transakcji pobiera od każdej transakcji prowizję w postaci ustalonej wartości procentowej lub liczbowej kupowanej lub sprzedawanej Kryptowaluty. Płatności za transakcje pobierane są automatycznie przez system informatyczny firmy zarządzającej serwisem internetowym, a na koncie Wnioskodawcy uwidaczniana jest zmiana w stanie posiadania na rachunku przypisanym do konta giełdowego Wnioskodawcy. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z konta giełdowego Wnioskodawcy lub do niego. Giełdy kryptowalut ewidencjonują każdą transakcję i każdy transfer prawnych środków płatniczych, jak i Kryptowalut.

Specyfika transakcji na giełdach kryptowalut polega na tym, że Wnioskodawca składa jedną dyspozycję, np. zakupu lub sprzedaży określonej Kryptowaluty, nie wiedząc jednocześnie ile finalnie transakcji zostanie zawartych ani nie wiedząc z kim zostaną one zawarte. Finalne rozliczenie zleconej dyspozycji zależy od ilości osób, które na giełdzie złożą dyspozycję odwrotną do dyspozycji Wnioskodawcy oraz kwot transakcji jakie oni zlecą. W konsekwencji dyspozycje są dzielone niezależnie od woli i świadomości Wnioskodawcy, a liczba rzeczywiście dokonanych transakcji na giełdzie może być znacznie większa niż liczba dyspozycji złożonych przez Wnioskodawcę. Dodatkowo dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy mimo bycia stroną transakcji pozostają anonimowi, co wynika z charakterystyki działania Kryptowalut oraz polityki giełd nieudostępniających posiadanych danych osobowych jej użytkowników. Podobnie wyglądają transakcje na tradycyjnych giełdach regulowanych, gdzie także informacje o stronach transakcji są ograniczone.

Wnioskodawca dokonuje także transferu Kryptowalut pomiędzy swoim portfelem prywatnym a kontem na danej giełdzie kryptowalut bądź pomiędzy kontami z różnych giełd kryptowalut. Wnioskodawca z wykorzystaniem powyższych transferów alokuje posiadane Kryptowaluty na giełdę bądź portfel pozwalające osiągnąć według jego aktualnej wiedzy największą rentowność zawieranych transakcji. Z tytułu dokonywanych transferów pobierana może być także prowizja.

Wnioskodawca generuje bezpośrednio z konta użytkownika bądź z wykorzystaniem interfejsu programistycznego aplikacji (ang. Application Programming Interface, API) giełd kryptowalut, zestawienie dokonanych transakcji (dalej: "Zestawienie"), w komputerowych formatach jak przykładowo.pdf i.csv bądź w postaci nieprzetworzonych danych, które Wnioskodawca przeformatowuje samodzielnie do czytelnej formy. Giełdy kryptowalut, z których korzysta Wnioskodawca posiadają zestawienia zawierające różne dane. Wszystkie zestawienia zawierają jednak informacje o dacie dokonania transakcji, ilości kupowanych lub sprzedawanych Kryptowalut oraz o zastosowanym kursie wymiany (cenie). Anonimowy charakter samych transakcji z wykorzystaniem Kryptowalut jak i specyfiki obrotu giełdowego nie pozwala ustalić danych podmiotów będących drugą stroną zawartych transakcji. Analogiczna sytuacja ma miejsce na giełdzie papierów wartościowych, gdzie zbywca papierów nie ma możliwości ustalić konkretnych ich nabywców.

Prowizja pobierana przez giełdy kryptowalut wykazywana jest na Zestawieniach bezpośrednio jako osobna ich pozycja bądź może też zostać wykazana w sposób pośredni m.in. poprzez wskazanie większych wartości obciążeń konta giełdowego Wnioskodawcy niż wartości środków uczestniczących w transakcji kupna/sprzedaży/transferu Kryptowalut, bądź poprzez wykazanie wyższej kwoty wypływu z jednej pozycji Zestawienia oraz wpływu na innej pozycji Zestawienia lub na Zestawieniu innej giełdy kryptowalut. Niezależnie jednak od tego w jaki sposób wykazywana jest prowizja, to Wnioskodawca ma możliwość ustalić jej dokładną wartość.

Wnioskodawca dokonuje wpłaty oraz wypłaty z giełd kryptowalut z wykorzystaniem swojego rachunku bankowego i posiada bankowe potwierdzenia przelewów z tego tytułu.

Wnioskodawca prowadząc księgi rachunkowe planuje księgować w nich transakcje Kryptowalutami zgodnie z wymogami Ustawy o Rachunkowości. Czasami jednak dany dowód może nie móc być ujęty w zapisach księgowych Wnioskodawcy w sposób spełniający wymogi Ustawy o Rachunkowości bądź Wnioskodawca może źle zaksięgować dany wydatek na skutek swojego błędu.

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego jest wyłącznie zdarzenie przyszłe, w którym Wnioskodawca będzie prowadzić księgi rachunkowe w rozumieniu Ustawy o Rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Zestawienia transakcji dokonanych za pośrednictwem giełd kryptowalut zawierające jednak co najmniej informacje o dacie dokonania transakcji, ilości kupowanych lub sprzedawanych Kryptowalut, zidentyfikowaniu konkretnych Kryptowalut objętych daną transakcją oraz o zastosowanym kursie wymiany (cenie), uprawniać będą Wnioskodawcę do zaklasyfikowania udokumentowanych nimi wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu ogólnych warunków, o których mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT niezależnie od prawidłowości ich ujęcia w księgach rachunkowych w rozumieniu Ustawy o Rachunkowości?

2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w pytaniu 1 za nieprawidłowe, to czy wyżej wskazane Zestawienia transakcji ujęte prawidłowo w księgach rachunkowych w rozumieniu Ustawy o Rachunkowości, uprawniać będą Wnioskodawcę do zaklasyfikowania udokumentowanych nimi wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu ogólnych warunków, o których mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1, Zestawienia transakcji dokonanych za pośrednictwem giełd kryptowalut, zawierające jednak co najmniej informacje o dacie dokonania transakcji, ilości kupowanych lub sprzedawanych Kryptowalut, zidentyfikowaniu konkretnych Kryptowalut objętych daną transakcją oraz o zastosowanym kursie wymiany (cenie), uprawniać będą Wnioskodawcę do zaklasyfikowania udokumentowanych nimi wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu ogólnych warunków, o których mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT niezależnie od prawidłowości ich ujęcia w księgach rachunkowych w rozumieniu Ustawy o Rachunkowości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 2, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w pytaniu 1 za nieprawidłowe, Zestawienia transakcji, ujęte prawidłowo w księgach rachunkowych w rozumieniu Ustawy o Rachunkowości, uprawniać będą Wnioskodawcę do zaklasyfikowania udokumentowanych nimi wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu ogólnych warunków, o których mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT.

Orzecznictwo oraz doktryna omawiając powyższy przepis wskazują, że aby dany wydatek został zaklasyfikowany jako koszt uzyskania przychodu musi on spełniać następujące cechy:

Zgodnie z powyższym jako koszty uzyskania przychodów uznaje się wszystkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, których celem jest uzyskanie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT.

By wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest także udokumentowanie przez podatnika danego wydatku. Jednocześnie jednak Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 22 ani żadne inne przepisy Ustawy o PIT nie wskazują jasno określonych i precyzyjnych wymogów prawidłowej formy dokumentowania wydatków.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż nawet sam fakt jakiejkolwiek konieczności udokumentowania ponoszonych wydatków nie został bezpośrednio wskazany w Ustawie o PIT. Konieczność udokumentowania wydatków wynika pośrednio dopiero z tego, że normą prawną wynikającą z art. 22 Ustawy o PIT objęte mogą być wyłącznie rzeczywiście zaistniałe wydatki związane z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym prowadzącym do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie sposób więc uznać, że istnieją jakiekolwiek ustawowe ograniczenia tego w jaki sposób podatnik może wykazać, że poniósł on dany wydatek w celu osiągnięcia przychodu, poza niektórymi szczególnymi ściśle określonymi w Ustawie o PIT sytuacjami, które jednak nie mają zastosowania do pytania Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, fakt poniesienia kosztów rozliczanych na zasadach ogólnych może być dokumentowany z wykorzystaniem dowolnych środków dowodowych, a tym samym Wnioskodawca może rozpoznać poniesiony wydatek jako koszt uzyskania przychodu niezależnie od cech formalnych posiadanego dowodu, jeżeli tylko udowadnia on zaistnienie rzeczywistej transakcji oraz zawiera informacje konieczne dla poprawnego wyliczenia kosztu uzyskania przychodu, takie jak m.in. data transakcji, ilość towarów, opis transakcji oraz cena, na podstawie których można zidentyfikować dany wydatek, określić jego kwotę oraz przyporządkować go do przychodu w przypadku kosztów bezpośrednich bądź do danego okresu w przypadku kosztów pośrednich.

Na poparcie swoich argumentów, Wnioskodawca zwraca także uwagę, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Natomiast, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji Podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że katalog dowodów jest otwarty. Dowodem mogą być więc wszelkie dokumenty, potwierdzające zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego niezależnie od tego, czy są one dowodami księgowymi w rozumieniu Ustawy o Rachunkowości.

Wnioskodawca podkreśla jednakże, że przytoczone argumenty wynikające z regulacji Ordynacji Podatkowej mają charakter pomocniczy i brak konieczności spełnienia konkretnych wymogów formalnych dowodów wynika bezpośrednio z przepisów Ustawy o PIT.

Powyższy pogląd poparty jest także w doktrynie przykładowo w: Bartosiewicz, Adam i Kubacki, Ryszard. Art. 22. W: PIT. Komentarz, wyd. V. LEX, 2015. możemy przeczytać, że:

Nadal wszakże można się spotkać (...) z nietrafnym poglądem o konieczności "właściwego udokumentowania kosztu". O ile można się zgodzić z koniecznością dowiedzenia poniesienia kosztu, o tyle nie można zaakceptować tezy o konieczności "właściwego udokumentowania kosztu".

Pogląd ten jest też poparty w orzecznictwie sądowym, przykładowo w orzeczeniu NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. (II FSK 91/11), Sąd stwierdził, że:

"Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup usług za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów."

Wnioskodawca podkreśla także, że stanowisko o braku szczególnych wymogów formalnych udokumentowania kosztów wspiera także istnienie w Ustawie o PIT przepisów szczególnych wskazujących konkretne wymogi dokumentacyjne w celu rozpoznania niektórych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu. Przykładem takiego wymogu szczególnego jest art. 23 ust. 5 Ustawy o PIT określający wymogi ewidencji przebiegu pojazdu przy użytkowaniu samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Brak analogicznych regulacji dotyczących kosztów rozliczanych na zasadach ogólnych wskazuje na intencje ustawodawcy, który nie zawierając w Ustawie o PIT regulacji ściśle określających formalne wymogi dokumentacyjne jakim podlega podatnik, miał na celu zachowanie dużej elastyczności w dokumentowaniu ponoszonych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepisy Ustawy o Rachunkowości nie mogą decydować o tym, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu Ustawy o PIT. Wnioskodawca zauważa, że przepisy Ustawy o Rachunkowości nie mają charakteru podatkowo-twórczego, co wynika z autonomiczności przepisów podatkowych i braku możliwości ich modyfikowania przez przepisy innych dziedzin prawa. Wynika to ze szczególnej roli przepisów podatkowych w polskim systemie prawa. Wnioskodawca wskazuje, że szczególna rola przepisów prawa podatkowego została określona już w zasadach ustrojowych Polski, w tym w szczególności w art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Biorąc pod uwagę autonomiczność prawa podatkowego należy stwierdzić, że przepisy Ustawy o Rachunkowości mają przede wszystkim charakter techniczno-formalny. Ustawodawca poprzez odesłanie do przepisów Ustawy o Rachunkowości w art. 24 ust. 1 wskazał na wspólny system ewidencyjny w podatku dochodowym jak i w prowadzonej przez przedsiębiorców ewidencji rachunkowej. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że art. 24 ust. 1 Ustawy o PIT oraz art. 193 Ordynacji Podatkowej wskazują na szczególną rolę ksiąg rachunkowych, które prowadzone w sposób niewadliwy stanowią samoistny dowód w postępowaniu podatkowym równy dokumentom urzędowym. Konsekwencją szczególnej roli dowodowej ksiąg rachunkowych w postępowaniu podatkowym była konieczność ich mocnego sformalizowania czemu służyły przepisy Ustawy o Rachunkowości. Ustanowienie szczególnej roli dowodowej ksiąg podatkowych w żaden sposób nie warunkuje jednak, że wydatki niespełniające kryteriów formalnych wynikłych z Ustawy o Rachunkowości nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 Ustawy o PIT. Wszelkie bowiem uchybienia dowodowe w rozumieniu przepisów Ustawy o Rachunkowości mogą zostać uzupełnione innymi dowodami świadczącymi o zaistnieniu danego wydatku oraz o jego powiązaniu z przychodem bądź zachowaniem źródła przychodów. W opinii Wnioskodawcy takim dowodem jest m.in. Zestawienie transakcji, które opisał w stanie faktycznym niniejszego wniosku o interpretację.

Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawiają również względy celowościowe. Gdyby bowiem przyjąć, że dowody pozwalające zakwalifikować dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów były ściśle sformalizowane na podstawie przepisów Ustawy o Rachunkowości, to art. 180 Ordynacji Podatkowej dopuszczający jako dowód wszystko mające znaczenie w sprawie byłby przykładem ius superfluum (przepis zbędny/pusty). Taka sytuacja jest zaś nie do zaakceptowania, biorąc pod uwagę koncepcję racjonalnego ustawodawcy.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę potwierdza ugruntowana linia orzecznicza, prezentowana zarówno przez wojewódzkie sądy administracyjne, jak i Naczelny Sąd administracyjny.

Przykładowo:

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 12 lipca 2004 r. (I SA/Ka 1487/03) sąd orzekł, że: "zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie rozstrzyga on natomiast o podmiocie, przedmiocie, podstawie opodatkowania, stawce oraz zwolnieniach i ulgach podatkowych, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych mających znaczenie i wpływ na elementy techniczne podatku. Zakwestionowanie - z punktu widzenia przepisów o rachunkowości - dokonanego zaksięgowania, czy też dowodu księgowego, nie może automatycznie oznaczać, że z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego dokonane wydatki nie mogły być traktowane jako rzeczywiście poniesione";

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2010 r. (I SA/Łd 915/10): sąd stwierdził, że: "Poglądy takie podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, co w konsekwencji sprowadza się do stwierdzenia, że przepisy regulujące zasady ewidencji rachunkowej nie mają charakteru podatkowo-twórczego, a to oznacza, że udokumentowanie bonifikaty może nastąpić w każdy dopuszczalny sposób. Należy jednak ocenić, czy jest to sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...)";

* w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2012 r., w którym podkreślono, że: "Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednakże pogląd sądu pierwszej instancji, że niekompletność dowodów księgowych (brak dowodów sporządzonych zgodnie z wymaganiami tej ustawy) na udzielenie bonifikaty nie przekreśla możliwości pomniejszenia przychodu o dokonane zniżki, jeżeli ich udzielenie może być wykazane za pomocą innych, poddających się weryfikacji dowodów. Ewidencja rachunkowa w postępowaniu podatkowym pełni jedynie rolę dowodową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 1999 r., III SA 7985/98). Nie można w związku z tym przyjąć, jak czyni to w tej sprawie organ podatkowy, że nieujęcie bonifikaty w dobowym raporcie fiskalnym i w części fiskalnej paragonu powoduje niemożność uwzględnienia faktycznie udzielonej bonifikaty tylko i wyłącznie z tego powodu, że nie wynika ona z dokumentów źródłowych stanowiących podstawę prowadzenie tej ewidencji".

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone argumenty Wnioskodawcy, stwierdza on, że skoro Zestawienia będą dokumentować rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze i zawierać będą informacje konieczne do prawidłowego rozpoznania kosztu uzyskania przychodu takie jak informacje o dacie dokonania transakcji, ilości kupowanych lub sprzedawanych Kryptowalut, zidentyfikowaniu konkretnych Kryptowalut objętych daną transakcją oraz o zastosowanym kursie wymiany (cenie), to niezależnie od uregulowań Ustawy o Rachunkowości uprawniać będą one Wnioskodawcę do zaklasyfikowania udokumentowanych nimi wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu ogólnych warunków, o których mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy wskazać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków, należy wziąć pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Ponadto, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Należy ponadto wskazać, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

W sytuacji, gdy podatnik dokonuje transakcji obrotu kryptowalutą, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatek poniesiony na jej nabycie - co do zasady - należy traktować jako koszt uzyskania przychodu.

Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa zasad dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega jednak wątpliwości, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi zostać prawidłowo udokumentowany. Przy czym, sposób dokumentowania ponoszonych kosztów uzależniony jest od rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.

W przypadku, gdy podatnik ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych - katalog dokumentów stanowiących podstawę do księgowania kosztów określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, z późn. zm.). Co do zasady, ustawa o rachunkowości zawiera odpowiednie regulacje prawne określające, jakie dokumenty są właściwe dla zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych przez podatnika, bądź też jakie warunki musi spełnić taki dokument, aby mógł stanowić podstawę do zaksięgowania kosztu. Jeśli posiadany przez podatnika dokument nie spełnia takich obligatoryjnych warunków - wówczas nie można uznać go za dowód w rozumieniu ww. aktu prawnego.

Wskazać należy, że zapisów w księgach rachunkowych można dokonywać wyłącznie na podstawie ściśle określonych dokumentów, takich jak na przykład faktury czy rachunki. Z tych względów dokumenty w postaci np. wyciągów z historią transakcji giełdowych z internetowej giełdy kryptowalut, czy wyciągów z kont bankowych z historią transakcji nie stanowią dowodów księgowych w rozumieniu przepisów ww. ustawy i przychody oraz koszty uzyskania przychodów udokumentowane wyłącznie w ten sposób nie mogą zostać zaewidencjonowane w księgach rachunkowych.

Jednakże brak możliwości zaewidencjonowania danych przychodów czy wydatków w księgach rachunkowych - z uwagi na brak posiadania przez podatnika wymaganej w ustawie o rachunkowości formy ich udokumentowania - nie oznacza automatycznego braku możliwości uznania ich odpowiednio za przychód oraz koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem podatnik w inny sposób rzetelnie udokumentuje poniesienie kosztu podatkowego, powinien to uwzględnić w trakcie roku podatkowego w bieżącej zaliczce na podatek, jak również w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego.

Należy bowiem pamiętać, że o tym co stanowi koszt podatkowy nie decydują regulacje zawarte w ustawie o rachunkowości, ale przepisy ustawy podatkowej. Jeżeli nawet dany dokument nie stanowi dowodu księgowego w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, nie oznacza to, że nie może on dokumentować poniesienia kosztu podatkowego. Jeśli zatem dany wydatek spełnia definicję kosztu, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie odpowiedni organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania dokona oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji uzna, że dany dokument - mimo iż nie spełnia warunków określonych ustawą o rachunkowości - jest jednak wystarczający dla obiektywnego uznania, iż wydatek został faktycznie przez podatnika poniesiony, to będzie to skutkowało prawem do zaliczenia takiego wydatku do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, że dowód księgowy jest dokumentem potwierdzającym przeprowadzenie danej operacji gospodarczej. Podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentną korzyść podatkową, ponieważ ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu.

Zwrócić przy tym należy uwagę na istotę dowodów nabycia towarów lub usług w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Stosownie do art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 ww. ustawy, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że katalog dowodów jest otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) wszelkich dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy uznać, że fakt, iż Zestawienia, o których mowa we wniosku nie będą stanowić dowodu księgowego w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości lub zostaną przez Wnioskodawcę źle zaksięgowane na skutek błędu, nie przesądza o możliwości zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem Zestawienia te w sposób rzetelny i wiarygodny potwierdzają, że wydatki owe zostały faktycznie przez podatnika poniesione, a same wydatki spełniają przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to będzie to skutkowało prawem do zaliczenia takich wydatków do kosztów podatkowych.

Przy czym należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej nie można jednoznacznie przesądzić, co będzie zdecydowanie wystarczającym dokumentem do zaksięgowania wydatku w koszty podatkowe. Ostateczna ocena, czy wydatek został prawidłowo udokumentowany, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny materiału dowodowego.

Jednocześnie, odnosząc się do pytania nr 2 należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, iż oczekuje odpowiedzi na to pytanie jedynie w sytuacji uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe. Uwzględniając zatem udzieloną odpowiedź na pytanie nr 1, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 stało się zbędne.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wyjaśnić, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Podkreślić ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami, Organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień, ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów, czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź Organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co napisano we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.