0112-KDIL3-1.4011.34.2017.14.AMN - Zryczałtowany PIT od wynagrodzenia sędziego sportowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 736/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 888/17 stwierdza, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 5 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 24 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną 0112-KDIL3-1.4011.34.2017.2.AMN w zakresie obowiązków płatnika, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, zgodnie z którym Wnioskodawca postąpi prawidłowo, jeśli od określonego wynagrodzenia potrąci zryczałtowany podatek dochodowy, jeśli kwota tego wynagrodzenia nie przekroczy 200 zł.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 13 czerwca 2017 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 13 lipca 2017 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.34.2017.3.AMN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków płatnika.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 maja 2017 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.34.2017.2.AMN złożył skargę z 21 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 888/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 24 maja 2017 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.34.2017.2.AMN.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za uzasadnione uznał zarzuty skargi naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że powołany przepis wymaga zawarcia umowy w formie pisemnej i określenia w tej umowie wprost wysokości wynagrodzenia sędziego sportowego za prowadzenie zawodów sportowych.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny dokonał rozszerzającej wykładni przepisu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 734 w zw. z art. 750 Kodeksu cywilnego.

W ocenie Sądu, przepis art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa żadnych wymogów co do formy umowy. Należy też uwzględnić, że do zawieranych w powszechnym obrocie umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Umowy te często nie są zawierane na piśmie, strony poprzestają na ustaleniach ustnych. Jak wskazuje doktryna, do zawarcia umowy zlecenia dochodzi najczęściej przez złożenie oferty i jej przyjęcie. Nie jest też wykluczone zawarcie umowy w innym trybie, w szczególności w drodze negocjacji bądź przetargu. Przepisy, co do zasady nie wymagają dla zawarcia umowy zachowania formy szczególnej, niezależnie od tego, jakiej czynności prawnej zobowiązał się dokonać przyjmujący zlecenie. W związku z tym może ona zostać zawarta w dowolnej formie, nawet w sposób dorozumiany.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 15 stycznia 2018 r. nr 0110-KWR2.4021.1.2018.2.RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 18 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 736/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że umowa zlecenia nie musi być sporządzona w określonej formie. Istotne jest jedynie, aby strony doszły do porozumienia co do wszystkich istotnych przedmiotowo elementów umowy. Skoro pisemne delegacje sędziowskie lub listy ryczałtów sędziowskich stanowiące podstawę wypłaty wynagrodzenia sędziom za prowadzenie zawodów sportowych, zawierają określenie stron umowy, umówioną kwotę wynagrodzenia oraz wskazanie czynności, za które wynagrodzenie jest wypłacane, to - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - niewątpliwie mamy do czynienia z umową.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem sportowym, prowadzi działalność statutową m.in. w zakresie powszechnego rozwoju dyscyplin sportu. Jednym z elementów realizacji zadań sportowych jest organizacja i finansowanie zawodów sportowych. Podczas zawodów Wnioskodawca będzie wypłacać sędziom sportowym wynagrodzenie za sędziowanie na podstawie delegacji sędziowskich lub list ryczałtów sędziowskich. Dokumenty te są tożsame z umowami ponieważ na ich podstawie organizator wypłaci sędziom umówioną kwotę wynagrodzenia za wykonanie określonej czynności w określonym czasie. Dokumenty te jasno określają strony umowy. Do umowy takiej należy stosować przepisy prawa cywilnego - art. 73 § 1 k.c. - zgodnie z którym umowa może zostać zawarta w dowolnej formie. To strony ustalają kwotę wynagrodzenia w odniesieniu do stawek obowiązujących w Polskich Związkach Sportowych lub innych założeniach finansowych przewidzianych np. przez Ministerstwo Sportu i Turystyki. Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od określonego w taki sposób wynagrodzenia Wnioskodawca jako płatnik zamierza potrącać zryczałtowany podatek dochodowy, jeśli kwota wynagrodzenia określonego w delegacji sędziowskiej lub na liście ryczałtów sędziowskich nie przekracza 200 zł.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że nie będzie zawierał z sędziami sportowymi umowy na sędziowanie zawodów sportowych, o których mowa we wniosku. Wynagrodzenie sędziów będzie wypłacane na podstawie delegacji sędziowskich lub list ekwiwalentów sędziowskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postąpi słusznie, jeśli od określonego w ten sposób wynagrodzenia potrąci zryczałtowany podatek dochodowy, jeśli kwota wynagrodzenia ustalonego z sędzią, określonego na delegacji sędziowskiej lub liście ryczałtów sędziowskich nie przekracza 200 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpi prawidłowo, jeśli od określonego wyżej wynagrodzenia potrąci zryczałtowany podatek dochodowy, jeśli kwota tego wynagrodzenia nie przekroczy 200 zł. Fakt, że Zainteresowany nie podpisuje z sędziami umów zleceń lub umów o dzieło nie zmienia charakteru wzajemnych zobowiązań. Delegacja sędziowska oraz listy ryczałtów sędziowskich określają dwie strony umowy, rodzaj powierzonemu sędziemu zadania oraz kwotę wynagrodzenia. Istotne jest (bez względu na jakim dokumencie rozlicza takie wynagrodzenie), że zawsze będzie to przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód taki zgodnie z art. 30 tej ustawy podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, jeśli nie przekroczy 200 zł.

Takie stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Sąd uznał, że do przytoczonych ww. przychodów ma zastosowanie zryczałtowany podatek od dochodów zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 ww. ustawy powoduje, iż na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i ich jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tegoż przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 i 5-9, jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł - w wysokości 18% przychodu.

Zryczałtowany podatek od przychodów wymienionych powyżej pobierany jest bez pomniejszania tych przychodów o koszty ich uzyskania (art. 30 ust. 3 ustawy). Dodatkowo, przychody te - stosownie do art. 30 ust. 8 ustawy - nie łączą się z dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej. Natomiast przepis art. 41 ust. 4 cytowanej ustawy obliguje płatnika do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z ww. tytułu.

Przepis art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliguje płatników, o których mowa w art. 41, do przekazywania kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W myśl art. 73 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną, dokumentową albo elektroniczną, czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności.

Stosownie do art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej.

Zastrzeżenie formy pisemnej, dokumentowej albo elektronicznej bez rygoru nieważności ma ten skutek, że w razie niezachowania zastrzeżonej formy nie jest w sporze dopuszczalny dowód z zeznań świadków lub z przesłuchania stron na fakt dokonania czynności. Przepisu tego nie stosuje się, gdy zachowanie formy pisemnej, dokumentowej albo elektronicznej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej (art. 74 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest stowarzyszeniem sportowym, prowadzi działalność statutową m.in. w zakresie powszechnego rozwoju dyscyplin sportu. Jednym z elementów realizacji zadań sportowych jest organizacja i finansowanie zawodów sportowych. Podczas zawodów Wnioskodawca będzie wypłacać sędziom sportowym wynagrodzenie za sędziowanie na podstawie delegacji sędziowskich lub list ryczałtów sędziowskich.

Wnioskodawca uważa, że postąpi prawidłowo, jeśli od określonego wyżej wynagrodzenia potrąci zryczałtowany podatek dochodowy, jeśli kwota tego wynagrodzenia nie przekroczy 200 zł.

Analiza normy wyrażonej w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma miejsce wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

* umowa zawarta jest z osobą niebędącą pracownikiem płatnika,

* kwota należności z tytułu tej umowy nie przekracza 200 zł oraz

* wysokość należności wynika z umowy.

W powołanym przepisie ustawodawca nie zawarł żadnego zastrzeżenia dotyczącego rodzaju i formy zawarcia umowy, na mocy której sędzia miałby wykonywać wspomnianą działalność.

Z wniosku wynika, że delegacje sędziowskie lub listy ryczałtów sędziowskich są tożsame z umowami ponieważ na ich podstawie organizator wypłaci sędziom umówioną kwotę wynagrodzenia za wykonanie określonej czynności w określonym czasie. Dokumenty te jasno określają strony umowy. To strony ustalają kwotę wynagrodzenia w odniesieniu do stawek obowiązujących w Polskich Związkach Sportowych lub innych założeniach finansowych przewidzianych np. przez Ministerstwo Sportu i Turystyki. Wnioskodawca jako płatnik zamierza potrącać zryczałtowany podatek dochodowy, jeśli kwota wynagrodzenia określonego w delegacji sędziowskiej lub na liście ryczałtów sędziowskich nie przekracza 200 zł.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca postąpi słusznie, jeśli od określonego w opisany we wniosku sposób wynagrodzenia potrąci zryczałtowany podatek dochodowy, jeśli kwota wynagrodzenia ustalonego z sędzią, określonego na delegacji sędziowskiej lub liście ryczałtów sędziowskich nie przekracza 200 zł.

Wobec przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 736/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 888/17 - stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłat dokonywanych sędziom sportowym, uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 24 maja 2017 r.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i dotyczą wyłącznie tej sprawy, w której zapadły.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.