0112-KDIL2-3.4012.514.2017.2.AŻ - Prawo do odliczenia VAT w związku z realizacją projektu utworzenia centrum bioróżnorodności biologicznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 29 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości lub części podatku naliczonego od wydatków dotyczących projektu pn.: "Utworzenie centrum bioróżnorodności biologicznej (...)" - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości lub części podatku naliczonego od wydatków dotyczących projektu pn.: "Utworzenie centrum bioróżnorodności biologicznej (...)". Wniosek uzupełniono w dniu 29 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT), zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) składa miesięczne deklaracje VAT-7.

Gmina planuje realizację projektu pn.: "Utworzenie centrum bioróżnorodności biologicznej (...)". Zadanie wykonane zostanie w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność Gminy. Projekt będzie służył lokalnej społeczności w ramach realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. Zadanie to dotyczy spraw związanych z ochroną środowiska i przyrody, zieleni gminnej i zadrzewień zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875).

Gmina jest właścicielem działek nr 2396, 2387, 2386, 2397, 2528, (...), na których realizowany będzie przedmiotowy projekt (park miejski).

Wykonawca przedsięwzięcia inwestycyjnego zostanie wyłoniony w ramach przetargu publicznego, według reguł określonych w przepisach Prawo Zamówień Publicznych oraz w oparciu o zasadę konkurencyjności.

Zakres projektu obejmie:

* usunięcie większości obcych i inwazyjnych gatunków,

* wykonanie projektu nasadzeń drzew i krzewów, w tym gatunków objętych ochroną częściową i ścisłą, wraz z rozpisaniem szczegółowych wytycznych pielęgnacyjnych (konieczne wzbogacenie parku o krzewy, prześwietlenie poprzez usunięcie części drzewostatnu średniej wielkości i wprowadzenie nowych nasadzeń),

* wyeksponowanie drzew o charakterze pomnikowym i staranie się o objęcie ich tą formą ochrony przyrody,

* objęcie parku miejskiego formą ochrony przyrody, tj. zespołem przyrodniczo-krajobrazowym,

* montaż domków, budek dla owadów, ptaków, nietoperzy poprzedzone projektem przyrodnika,

* opracowanie treści, wykonanie i montaż tablic informacyjnych na ścieżce edukacyjnej,

* prowadzenie lekcji przyrodniczych,

* montaż oświetlenia,

* promocję projektu,

* koszty nadzoru inwestorskiego,

* niezbędne prace budowlano-montażowe: rozbiórkę istniejących nawierzchni utwardzonych i schodów terenowych; demontaż istniejących elementów małej architektury, wymianę gruntu w miejscach nowych nasadzeń roślin; budowę nawierzchni parkowych; budowę schodów terenowych; wykonanie i montaż elementów małej architektury; urządzanie trawników; montaż monitoringu.

Szacunkowa, łączna wartość projektu wynosi 1.700.619,98 brutto, szacunkowa wysokość kosztów kwalifikowalnych 1.610.644,58 zł, dofinansowanie 1.272.409,21 zł. Gmina jako Lider składa projekt w partnerstwie - jednostką Skarbu Państwa, Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo (...).

Przewidywany okres realizacji: 2018 r. Inwestycja utrzymywana będzie ze środków budżetu Gminy, nadzór nad produktami projektu sprawować będą pracownicy Gminy.

W piśmie z dnia 21 grudnia 2017 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał co następuje:

1. Towary i usługi nabywane w ramach realizowanego projektu pn.: "Utworzenie centrum bioróżnorodności biologicznej (...)" będą wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, wykonywanych w ramach zadań własnych nałożonych na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym. W żadnym wypadku ww. towary i usługi nie będą służyć do czynności w ramach działalności gospodarczej. Wszelka działalność Wnioskodawcy w obszarze opisywanego projektu będzie nieodpłatna.

2. Faktury VAT dokumentujące zakupy związane z realizowanym projektem będą wystawiane na Gminę w części zadań realizowanych przez Gminę, w przypadku zadań Partnera (Nadleśnictwo) - faktury wystawione zostaną na Nadleśnictwo. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że Nadleśnictwo wystąpiło niezależnie od Gminy o wydanie interpretacji VAT, w związku ze wspólną realizacją projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, w opisanych okolicznościach, ma prawo do odliczenia w całości lub części, podatku naliczonego VAT od wydatków dotyczących projektu pn.: "Utworzenie centrum bioróżnorodności biologicznej (...)"?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie on prowadził żadnej działalności mającej charakter odpłatny, nie będzie to zatem ani odpłatna dostawa towarów, ani też odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przytoczonego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również jakakolwiek z dalej wymienionych w punktach 2-5 rodzajów działalności, które w obrocie gospodarczym skutkują koniecznością naliczenia podatku VAT. A zatem, skoro na przedmiotach wymienionych w treści wniosku, nie będzie odbywała się działalność tego typu, w ocenie Wnioskodawcy brak jest również podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wykorzystanie przedmiotu inwestycji nie będzie w żaden sposób wiązało się z opodatkowaniem podatkiem VAT. Faktury VAT dokumentujące zakupy związane z realizowanym projektem będą wystawiane na Gminę w części zadań dotyczących Gminy - w przypadku zadań Partnera (Nadleśnictwo) - faktury wystawione zostaną na Nadleśnictwo (które wystąpi niezależnie o interpretację).

Efekty zrealizowanej inwestycji nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 12 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Gmina planuje realizację projektu pn.: "Utworzenie centrum bioróżnorodności biologicznej (...)". Zadanie wykonane zostanie w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność Gminy. Projekt będzie służył lokalnej społeczności w ramach realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. Zadanie to dotyczy spraw związanych z ochroną środowiska i przyrody, zieleni gminnej i zadrzewień. Gmina jest właścicielem działek nr 2396, 2387, 2386, 2397, 2528, na których realizowany będzie przedmiotowy projekt (park miejski). Wykonawca przedsięwzięcia inwestycyjnego zostanie wyłoniony w ramach przetargu publicznego, według reguł określonych w przepisach Prawo Zamówień Publicznych oraz w oparciu o zasadę konkurencyjności.

Zakres projektu obejmie:

* usunięcie większości obcych i inwazyjnych gatunków,

* wykonanie projektu nasadzeń drzew i krzewów, w tym gatunków objętych ochroną częściową i ścisłą, wraz z rozpisaniem szczegółowych wytycznych pielęgnacyjnych (konieczne wzbogacenie parku o krzewy, prześwietlenie poprzez usunięcie części drzewostanu średniej wielkości i wprowadzenie nowych nasadzeń),

* wyeksponowanie drzew o charakterze pomnikowym i staranie się o objęcie ich tą formą ochrony przyrody,

* objęcie parku miejskiego formą ochrony przyrody, tj. zespołem przyrodniczo-krajobrazowym,

* montaż domków, budek dla owadów, ptaków, nietoperzy poprzedzone projektem przyrodnika,

* opracowanie treści, wykonanie i montaż tablic informacyjnych na ścieżce edukacyjnej,

* prowadzenie lekcji przyrodniczych,

* montaż oświetlenia,

* promocję projektu,

* koszty nadzoru inwestorskiego,

* niezbędne prace budowlano-montażowe: rozbiórkę istniejących nawierzchni utwardzonych i schodów terenowych; demontaż istniejących elementów małej architektury, wymianę gruntu w miejscach nowych nasadzeń roślin; budowę nawierzchni parkowych; budowę schodów terenowych; wykonanie i montaż elementów małej architektury; urządzanie trawników; montaż monitoringu.

Szacunkowa, łączna wartość projektu wynosi 1.700.619,98 brutto, szacunkowa wysokość kosztów kwalifikowalnych 1.610.644,58 zł, dofinansowanie 1.272.409,21 zł. Gmina jako Lider składa projekt w partnerstwie - jednostką Skarbu Państwa, Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo. Przewidywany okres realizacji: 2018 r. Inwestycja utrzymywana będzie ze środków budżetu Gminy, nadzór nad produktami projektu sprawować będą pracownicy Gminy. Towary i usługi nabywane w ramach realizowanego projektu pn.: "Utworzenie centrum bioróżnorodności biologicznej (...)" będą wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, wykonywanych w ramach zadań własnych nałożonych na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym. W żadnym wypadku ww. towary i usługi nie będą służyć do czynności w ramach działalności gospodarczej. Wszelka działalność Wnioskodawcy w obszarze opisywanego projektu będzie nieodpłatna. Faktury VAT dokumentujące zakupy związane z realizowanym projektem będą wystawiane na Gminę w części zadań realizowanych przez Gminę, w przypadku zadań Partnera (Nadleśnictwo) - faktury wystawione zostaną na Nadleśnictwo.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przysługuje mu prawo do odliczenia w całości lub części, podatku naliczonego VAT od wydatków dotyczących opisanego projektu.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Realizacja opisanego projektu - jak wskazał Wnioskodawca - będzie odbywać się wyłącznie w związku z wykonywaniem przez Gminę nieodpłatnie zadań własnych. A zatem realizując opisany projekt Gmina będzie działać w ramach władztwa publicznego. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Warunkiem, którego spełnienie należy również analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Gmina nie będzie nabywać towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy w związku z realizacją projektu pn.: "Utworzenie centrum bioróżnorodności biologicznej (...)", Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części lub całości podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na Gminę faktur dokumentujących poniesione w ramach projektu wydatki. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działać jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją projektu nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy zauważyć ponadto, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.