0112-KDIL2-3.4012.496.2017.2.AŻ - Zwolnienie z VAT usług opieki, nauczania, wyżywienia i wydawania dyplomów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 20 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wykonywanych czynności wskazanych we wniosku oraz ich opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wykonywanych czynności wskazanych we wniosku oraz ich opodatkowania. Wniosek uzupełniono w dniu 20 grudnia 2017 r. o adres elektroniczny w systemie ePUAP oraz o wskazanie właściwego ze względu na sprawę Naczelnika Urzędu Skarbowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina i Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek od towarów i usług łącznie z wszystkimi gminnymi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są również jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), tj. edukacji publicznej - są to m.in. przedszkola i szkoły. Ich działalność regulują ustawy: z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, z późn. zm.). Zgodnie z ww. ustawami, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w przedszkolach, a także w szkołach jest zadaniem oświatowym jednostek samorządu terytorialnego.

Finansowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach przedstawia się następująco: pobyt i nauczanie dzieci do lat 5 w czasie 5.5 godziny dziennie w godz. 8-13:30 jest finansowany wyłącznie z budżetu Gminy. Po godzinie 13:30 pobyt i nauczanie dziecka do lat 5 jest przedmiotem umowy zawartej z rodzicami dziecka zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 29 grudnia 2016 r. w sprawie opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci do lat 5 w przedszkolach, dla których organem prowadzącym jest Gmina i Miasto. Korzystanie ze świadczeń w czasie przekraczającym godziny bezpłatnego pobytu dziecka w przedszkolu dla dzieci 6-letnich i starszych spełniających obowiązek przedszkolny jest nieodpłatny. Rodzice ponoszą także opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia w stołówce przedszkolnej. Również szkoły gminne prowadzą stołówki, które są obsługiwane bezpośrednio przez personel szkoły. Zasady korzystania ze stołówki szkolnej oraz opłat wnoszonych za posiłki określa regulamin placówki oświatowej.

Z posiłków w stołówce szkolnej korzystają uczniowie i pracownicy pedagogiczni. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola, szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a ustawy o systemie oświaty i art. 106 ustawy prawo oświatowe. Opłata ta jest równa wysokości kosztów surowca zużytego do przygotowania tego posiłku.

Opłaty za korzystanie ze świadczeń przedszkola ponad podstawę programową oraz wyżywienie w stołówkach podlegają zwrotowi za każdy dzień nieobecności.

Szkoły wydają również duplikaty legitymacji szkolnych dla uczniów oraz duplikaty świadectw szkolnych dla uczniów i absolwentów. Za wydanie duplikatów legitymacji oraz świadectw szkolnych pobierana jest opłata na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170, z późn. zm.) oraz Ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1827, z późn. zm.). Opłata za wydanie duplikatu świadectwa jest równa kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.

Gmina ujmuje w deklaracji VAT-7, jako zwolnione od VAT opłaty za:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy gmina pobierając opłaty za:

prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną z podatku VAT, czy działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług i korzysta z wyłączenia z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakładanie prowadzenie publicznych przedszkoli, szkół podstawowych należy do zadań własnych gmin. Przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, jakimi są przedszkola i szkoły gmina realizuje zadanie własne jakim jest edukacja publiczna. Prowadząc te placówki, gmina działa jako organ władzy publicznej, a nie przedsiębiorca, ponieważ działalność gminy nie jest ukierunkowana na zysk. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ustawie o systemie oświaty i ustawie prawo oświatowe określono sposób funkcjonowania przedszkoli oraz szkół.

Ad 1. Organizacja wychowania przedszkolnego, w tym ustalenie opłat za korzystanie z przedszkola, jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej ma charakter zadania publicznoprawnego, a ich wykonanie jest obowiązkowe, na co jednoznacznie wskazuje art. 105 ustawy o systemie oświaty. Gmina nie ma możliwości uchylenia się od tego obowiązku powołując się na uzasadnienie ekonomiczne lub rentowność przedsięwzięcia. Wysokość opłat pobieranych od rodziców za korzystanie z przedszkola ma charakter symboliczny i podlega ustawowemu ograniczeniu. Kwestię tę reguluje art. 14 ust. 5a ustawy o systemie oświaty, który ogranicza jej wysokość do 1 zł za godzinę zajęć. Opłata za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu stanowi jedynie część zwrotu kosztów poniesionych przez gminę. Zdaniem Gminy, pobierając opłatę od rodziców, przedszkole wykonuje czynności statutowe, ściśle związane z pobytem dzieci w przedszkolu i nie prowadzi w tym przypadku działalności gospodarczej podlegającej ustawie o podatku VAT.

Ad 2. Organizację stołówek w szkołach reguluje art. 67a ustawy o systemie oświaty oraz art. 106 ustawy prawo oświatowe. Z ww. przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki w szkole zapewnia realizację zadań opiekuńczych, w szczególności wspieranie prawidłowego rozwoju uczniów, w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy, realizowanych jako organ władzy publicznej. Zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty i art. 106 ust. 4 do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, zatem opłaty obejmują jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków, co powoduje, że szkoły nie mogą swobodnie dysponować tymi środkami pieniężnymi. Zatem usługi stołówki są ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą, mają one charakter pomocniczy i są niezbędne w działalności opiekuńczej. W przypadku realizacji powyższych świadczeń, Gmina nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

Ad 3. Wysokość pobieranych opłat za wydanie duplikatów świadectw, dyplomów i innych druków szkolnych została uregulowana przepisami rozporządzenia ministra edukacji narodowej (obecnie obowiązuje rozporządzenie z 18 stycznia 2017 r., w poprzednim stanie prawnym kwestie te regulowało rozporządzenie z 28 maja 2010 r.) w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Za wydanie duplikatu świadectwa pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Gmina nie ma w tym zakresie swobody działania, szkoła jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami, a osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Pobierane w tym przypadku opłaty mają charakter opłat publicznoprawnych. Zdaniem Gminy, czynność ta jest realizowana w ramach wykonywania zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, popartym wyrokami: wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1317/15, wyrok WSA w Gliwicach III SA/GL39/17, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 0461-ITPP1.4512.832.2016.2.MN z 23 grudnia 2016 r. opisana działalność wnioskodawcy nie ma charakteru działalności podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina - zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy z zastrzeżeniem art. 146f:

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uregulowań zawartych w cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w przywołanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek od towarów i usług łącznie z wszystkimi gminnymi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są również jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej - są to m.in. przedszkola i szkoły. Ich działalność regulują ustawy: z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe. Zgodnie z ww. ustawami zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w przedszkolach, a także w szkołach jest zadaniem oświatowym jednostek samorządu terytorialnego. Finansowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach przedstawia się następująco: pobyt i nauczanie dzieci do lat 5 w czasie 5,5 godziny dziennie w godz. 8-13:30 jest finansowany wyłącznie z budżetu Gminy. Po godzinie 13:30 pobyt i nauczanie dziecka do lat 5 jest przedmiotem umowy zawartej z rodzicami dziecka zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w sprawie opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci do lat 5 w przedszkolach, dla których organem prowadzącym jest Wnioskodawca. Korzystanie ze świadczeń w czasie przekraczającym godziny bezpłatnego pobytu dziecka w przedszkolu dla dzieci 6-letnich i starszych spełniających obowiązek przedszkolny jest nieodpłatny. Rodzice ponoszą także opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia w stołówce przedszkolnej. Również szkoły gminne prowadzą stołówki, które są obsługiwane bezpośrednio przez personel szkoły. Zasady korzystania ze stołówki szkolnej oraz opłat wnoszonych za posiłki określa regulamin placówki oświatowej. Z posiłków w stołówce szkolnej korzystają uczniowie i pracownicy pedagogiczni. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola, szkoły. Opłata ta jest równa wysokości kosztów surowca zużytego do przygotowania tego posiłku. Opłaty za korzystanie ze świadczeń przedszkola ponad podstawę programową oraz wyżywienie w stołówkach podlegają zwrotowi za każdy dzień nieobecności. Szkoły wydają również duplikaty legitymacji szkolnych dla uczniów oraz duplikaty świadectw szkolnych dla uczniów i absolwentów. Za wydanie duplikatów legitymacji oraz świadectw szkolnych pobierana jest opłata na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz Ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej. Opłata za wydanie duplikatu świadectwa jest równa kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy Gmina pobierając opłaty za: opiekę i nauczanie dzieci po godzinie 13:30, wyżywienie w stołówkach szkolnych i przedszkolnych od rodziców uczniów oraz personelu pedagogicznego, prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną z podatku VAT, czy działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i korzysta z wyłączenia z opodatkowania.

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Należy wskazać, że od dnia 1 września 2017 r. zmianie uległy przepisy Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, z późn. zm.), natomiast z dniem 29 listopada 2017 r. zmieniono przepisy ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy - Prawo oświatowe, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 ustawy - Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

(...)

Stosownie do art. 4 pkt 1 i pkt 18 ustawy - Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

* szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole;

* nauczycielu - należy przez to rozumieć także wychowawcę i innego pracownika pedagogicznego szkoły, placówki i placówki doskonalenia nauczycieli.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy - Prawo oświatowe - jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy - Prawo oświatowe - zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

W świetle powołanych przepisów należy uznać, że Gmina ponosząc wydatki ze środków własnych - budżetu gminy - na realizację zadań jednostek budżetowych (powołanych do wykonywania zadań własnych gminy) w zakresie edukacji publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Wydatki na ww. zadania wykonywane przez jednostki oświatowe nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, lecz z czynnościami publicznoprawnymi - zadaniami własnymi Gminy określonymi w przepisach ustawy o samorządzie gminnym. Zatem opisane we wniosku działania związane z pobytem dzieci w przedszkolach w ramach podstawy programowej, które są finansowane ze środków budżetu gminy stanowią czynności wykonywane w ramach zadań własnych gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Natomiast pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym - co również należy podkreślić - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola, szkoły podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci oraz personel pedagogiczny. Odpłatność, jak wynika z powołanych przepisów, ustala przedszkole, szkoła. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi. W konsekwencji, usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, stwierdzić należy, że usługi w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jako czynności niezbędne do wykonania usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Przechodząc z kolei do kwestii opodatkowania usług wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu oraz szkole stwierdzić należy, że w świetle uregulowania art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r.), w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r.).

Stosownie do treści art. 67a ust. 3 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r., warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r.), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy - Prawo oświatowe, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkolę.

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 ustawy - Prawo oświatowe).

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy - Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat o których mowa w ust. 3:

Powołane przepisy ustawy o systemie oświaty oraz ustawy - Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez publiczne szkoły i przedszkola stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane. Zatem usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r.) oraz w ustawie - Prawo oświatowe przez stołówki szkolne i przedszkolne na rzecz dzieci, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Z opisu sprawy wynika również, że jednostki objęte systemem oświaty świadczą usługi wyżywienia dla pracowników pedagogicznych jednostek oświatowych. Zauważyć należy, że usługi te (usługi wyżywienia świadczone dla pracowników pedagogicznych jednostek oświatowych) są także usługami ściśle związanymi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich wyżywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro ww. stołówki działają na podstawie ww. przepisów dotyczących systemu oświaty, to świadczone - przez jednostki objęte tym systemem - usługi stołówkowe wyżywienia uczniów w stołówkach szkolnych i przedszkolnych, a także pracowników pedagogicznych ww. jednostek, które jak wskazano wyżej należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca pobierając opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłaty za wyżywienie w przedszkolach oraz szkołach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Świadczone usługi podlegają opodatkowaniu, jednak usługi opieki i nauczania dzieci po godz. 13:30 korzystają ze zwolnienia od podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, natomiast opłaty za usługi wyżywienia w stołówkach szkolnych i przedszkolnych pobierane od rodziców uczniów oraz personelu pedagogicznego korzystają ze zwolnienia od podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Tym samym stanowisko w ww. zakresie oceniono jako nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy Gmina pobierając opłaty za wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji szkolnej prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną z podatku VAT, czy działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i korzysta z wyłączenia z opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że głównym celem świadczenia usługi, w zakresie wydawania duplikatu legitymacji uczniowskiej i duplikatu świadectwa szkolnego nie jest osiągnięcie dochodu przez jednostkę budżetową Gminy. Opłata za wydanie duplikatu świadectwa jest równa kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.

Okoliczność wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

- uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170, z późn. zm).

W myśl przepisu art. 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 ww. rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca - w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw - wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym - co również należy podkreślić - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.

W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu. Należy zatem stwierdzić, że Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawca dokonując czynności wydawania duplikatu legitymacji szkolnej, bądź duplikatu świadectwa ukończenia szkoły - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż w przypadku tych czynności nie ma do niego zastosowania wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy. Niemniej jednak ww. usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit.a.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.