0112-KDIL2-3.4012.487.2019.1.WN - Brak prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego z tytułu budowy ogólnodostępnej infrastruktury rekreacyjno-sportowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje inwestycję pn. (...) w ramach programu rozwoju obszarów wiejskich na lata 2014-2020. Głównym celem inwestycji m.in. jest: * Część I. Budowa ogólnodostępnej infrastruktury rekreacyjno-sportowej - SKATEPARK.

Przewiduje się następujący zakres prac związanych z budową skateparku:

A. splantowanie i oczyszczenie istniejącego terenu, przygotowanie go pod wykonanie projektowanych nawierzchni,

B. wytyczenie projektowanego skateparku,

C. roboty ziemne - wyprofilowanie podłoża pod projektowane nawierzchnie,

D. wykonanie warstw podbudowy z kruszywa łamanego,

E. wykonanie płyty żelbetowej wraz z jej wykończeniem i przystosowaniem do jazdy na deskorolkach,

F. montaż gotowych przeszkód ze sklejki,

G. montaż tablicy z regulaminem i elementów małej architektury,

H. humusowanie i obsianie trawą strefy bezpieczeństwa oraz terenu przyległego w niezbędnym zakresie,

I. uporządkowanie terenu.

* Część II. Budowa ogólnodostępnej infrastruktury rekreacyjno-sportowej

A. projektowany obiekt będzie ogólnodostępnym miejscem rekreacyjno-sportowym. Jego składowe części to wydzielona część utwardzona kostką szarą - (...) m² z wiatą drewnianą 2,2x2,5 m z dachem dwuspadowym krytym gontem bitumicznym w kolorze zielonym, stół z ławkami, kosz do segregacji odpadów, tablica informacyjno-promocyjna, stojaki na rowery - (...) szt., lampa solarna - (...) szt., nasadzenia: świerki - (...) szt., śliwa wiśniowa - (...) szt., krzewy liściaste - (...) szt.

B. w zakresie robót wchodzi: roboty ziemne wraz z utwardzeniem terenu oraz dostawa i montaż elementów małej architektury, a także architektura zieleni.

* Część III TEQBALL - stół do gry w piłkę nożną.

Planowana do realizacji operacja uwzględnia zastosowanie rozwiązań, które są innowacyjne nie tylko w skali województwa, ale również w skali całego kraju. Projekt zakłada dostawę i montaż stołu. Jest to rewolucyjny komponent sportowy, którego wykonanie zajęło ponad 2 lata. Przeprowadzone testy i badania pozwoliły stworzyć unikatowy kształt stołu, a także jego elementów, ścianki dzielącej stół sprawiające, że odbita od niej piłka wraca do przeciwnika, nie przerywając gry. Teqball jest zupełnie nową dyscypliną sportu bazującą na piłce nożnej i pingpongu.

Montaż stołu w samym środku kompleksu sportowo-rekreacyjnego, tj. boisk orlik, skateparku i placu rekreacyjno-sportowego spowoduje wzrost atrakcyjności tego terenu oraz poprawę życia mieszkańców gminy.

Gmina będzie ponosić koszty związane z realizacją inwestycji, a faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją wyżej wymienionej inwestycji wystawiane będą na Gminę.

Gmina po wykonaniu zadania inwestycyjnego nie będzie osiągała przychodów związanych z korzystaniem z ww. infrastruktury.

W wyniku inwestycji powstałe miejsce rekreacji nie będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Inwestycja będzie służyła społeczności lokalnej oraz turystom przebywającym w gminie. Będzie ogólnodostępna i za korzystanie z niej nie będą pobierane opłaty. Po zakończeniu realizacji inwestycji Gmina będzie właścicielem i zarządcą powstałej infrastruktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy gmina w związku z realizacją inwestycji pn. (...) w ramach programu rozwoju obszarów wiejskich na lata 2014-2020 ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dotyczących wyżej wymienionej inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma prawa odzyskania (odliczenia) podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na budowę ogólnodostępnej infrastruktury rekreacyjno-sportowej - skateparku, ponieważ towary i usługi związane z realizacją ww. inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174) zwanej dalej ustawą - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

A. nabycia towarów i usług

B. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z powyższego wynika wykluczenie możliwości dokonania obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r., o samorządzie gminnym - gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podatników.

Do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zatem realizowane zadanie jest zadaniem własnym gminy. Budowa ogólnodostępnej infrastruktury rekreacyjno-sportowej - skateparku po zakończeniu zadania nie będzie przynosić dochodów gminie. W związku z powyższym Gmina nie będzie prowadziła w tym zakresie działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym, wydatki inwestycyjne poniesione przez gminę w ramach ww. projektu nie będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa, należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Budowa ogólnodostępnej infrastruktury rekreacyjno-sportowej - skateparku będzie odbywała się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując to zadanie działa jako organ administracji publicznej. W związku z czym gmina nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Nabycie ww. towarów i usług nie będzie mieć związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Gmina realizując opisane we wniosku zadanie nie będzie działała w charakterze podatnika VAT. A zatem gmina nie będzie miała możliwości odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dotyczących realizowanej inwestycji pn. (...), ponieważ nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. gmina nie będzie działała jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją ww. zadania nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 1, 10 i 12 cyt. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizuje inwestycję pn. (...). Głównym celem inwestycji jest budowa ogólnodostępnej infrastruktury rekreacyjno-sportowej oraz skateparku i montaż stołu TEQBALL w kompleksie sportowo-rekreacyjnym. Gmina będzie ponosić koszty związane z realizacją inwestycji, a faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją wyżej wymienionej inwestycji wystawiane będą na Gminę. Gmina po wykonaniu zadania inwestycyjnego nie będzie osiągała przychodów związanych z korzystaniem z ww. infrastruktury. W wyniku inwestycji powstałe miejsce rekreacji nie będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Inwestycja będzie służyła społeczności lokalnej oraz turystom przebywającym w Gminie, będzie ogólnodostępna i za korzystanie z niej nie będą pobierane opłaty. Po zakończeniu realizacji inwestycji Gmina będzie właścicielem i zarządcą powstałej infrastruktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie będzie występował. Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie realizowała opisany projekt w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym. Ponadto, w analizowanym przypadku - jak wskazał Wnioskodawca - w wyniku inwestycji powstałe miejsce rekreacji nie będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a inwestycja będzie służyła społeczności lokalnej oraz turystom przebywającym w gminie, będzie ogólnodostępna i za korzystanie z niej nie będą pobierane opłaty.

Zatem w analizowanej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie są spełnione, gdyż Gmina realizuje ww. inwestycję w ramach zadań własnych, nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, a tym samym nabywane towary i usługi nie są związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.

Podsumowując, w związku z realizacją projektu pn. (...) Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie działa w charakterze podatnika VAT, a nabyte towary i usługi w celu realizacji ww. inwestycji nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.