0112-KDIL2-3.4012.483.2019.2.ZD - Zwolnienie z VAT wykonywanych badań lekarskich nieletnich uczniów lub słuchaczy uprawnionych do kierowania pojazdami.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2019 r. (data wpływu 9 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania VAT wykonywanych badań lekarskich nieletnich uczniów lub słuchaczy uprawnionych do kierowania pojazdami - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania VAT wykonywanych badań lekarskich nieletnich uczniów lub słuchaczy uprawnionych do kierowania pojazdami. Wniosek uzupełniono w dniu 4 listopada 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach podstawowej działalności podmiot będzie wykonywać badania z zakresu medycyny pracy z wydaniem orzeczenia, w tym również badania kierowców. W odpowiedzi na zapytanie WOMP (Wojewódzkiego Ośrodka Medycyny Pracy) w (...) na wykonanie badań lekarskich w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami dla kandydatów szkół ponadgimnazjalnych lub uczniów szkół ponadpodstawowych prowadzących kształcenie w zawodzie zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz niepełnoletnich kandydatów na kwalifikacyjne kursy zawodowe lub słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych w zakresie kwalifikacji wyodrębnionych w zawodzie, Wnioskodawca przygotowuje ofertę, w tym cenową. Za wykonane badania odpłatność będzie zrealizowana w oparciu o środki finansowe z budżetu samorządu Województwa (...).

Pismem z dnia 23 października 2019 r., nr (...) tutejszy organ wezwał Zainteresowanego o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1. Czy Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

2. Czy Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.)?

3. Czy przedmiotowe badania lekarskie świadczone będą przez Wnioskodawcę w ramach działalności leczniczej?

4. Jaki jest cel wykonywania przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku badań lekarskich?

5. Przez jakiego typu podmioty wystawiane są/będą skierowania kierujące nieletniego ucznia/słuchacza na badania lekarskie do Wnioskodawcy (np. placówki oświatowe, pracodawcy)?

6. Czy wykonywane badania będą miały charakter profilaktycznych badań wstępnych w celu spełnienia warunków formalnych przez kandydatów do szkół wskazanych przez Wnioskodawcę?

7. Jaka jest podstawa prawna wykonywanych badań (w tym badań kierowców)?

8. Czy opisane we wniosku badania lekarskie będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeżeli tak, to należy wskazać, w czym będą przejawiały się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

9. Czy Wnioskodawca będzie wykonywał przedmiotowe badania lekarskie w ramach wykonywania zawodów medycznych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.):

10. Czy świadczone przez Zainteresowanego usługi wykonywane będą na podstawie skierowania od pracodawcy w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, z późn. zm.)?

W piśmie z dnia 30 października 2019 r. - stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie tutejszego organu - wskazano, co następuje:

1. Tak, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

2. Tak, Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym zgodnie z art. 4 ust. 1 z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

3. Badania lekarskie zostaną przeprowadzone przez uprawnionego lekarza medycyny pracy wraz z personelem medycznym pomocniczym, którzy są objęci ww. ustawą o podmiotach leczniczych.

4. Badania lekarskie mają na celu postawienie diagnozy, czy istnieją przeciwwskazania zdrowotne do kierowania pojazdami - kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub uczniów szkół ponadpodstawowych prowadzących kształcenie w zawodzie, dla których podstawa programowa kształcenia w zawodzie szkolnictwa branżowego, o której mowa w przepisach wydawanych na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz - niepełnoletnich kandydatów na kwalifikacyjne kursy zawodowe lub słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, w zakresie kwalifikacji wyodrębnionych w zawodzie, dla których podstawa programowa kształcenia w zawodzie szkolnictwa branżowego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, przewiduje przygotowanie do uzyskania umiejętności kierowania pojazdem silnikowym lub do uzyskania kwalifikacji do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy i umiejętności kierowania pojazdem silnikowym.

Czyli zarówno zleceniodawca, jak i odbiorca usługi są jednostkami budżetowymi.

5. Skierowania są wystawione przez dyrektorów szkół, placówek oświatowych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 19 lipca 2019 r.

6. Tak, wskazane badania będą miały charakter badań wstępnych kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub uczniów szkół ponadpodstawowych, prowadzących kształcenie w zawodzie, dla których podstawa programowa kształcenia w zawodzie szkolnictwa branżowego przewiduje przygotowanie się do uzyskania umiejętności kierowania pojazdem silnikowym lub do uzyskania kwalifikacji do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy i umiejętności kierowania pojazdem silnikowym lub realizującej przygotowanie do uzyskania umiejętności kierowania pojazdem silnikowym w ramach dodatkowych umiejętności zawodowych w zakresie wybranych zawodów, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Ww. badaniami są również objęci niepełnoletni kandydaci na kwalifikacyjne kursy zawodowe lub słuchacze kwalifikacyjnych kursów zawodowych w zakresie kwalifikacji wyodrębnionych w zawodzie, dla których podstawa programowa kształcenia w zawodzie szkolnictwa branżowego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, przewiduje przygotowanie do uzyskania umiejętności kierowania pojazdem silnikowym lub do uzyskania kwalifikacji do wykonania pracy na stanowisku kierowcy i umiejętności kierowania pojazdem silnikowym.

7. Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 sierpnia 2019 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców na podstawie art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2019 r. poz. 341, 622 i 1287).

8. Zakres działań obejmuje badanie lekarskie, konsultacje u lekarzy specjalistów i wykonanie badań pomocniczych. Celem badania jest postawienie diagnozy czy istnieją przeciwwskazania zdrowotne do kierowania pojazdami uczniów szkół ponadpodstawowych, prowadzących kształcenie w zawodzie (lub kandydatów do szkół ponadpodstawowych).

Lekarz w efekcie tych działań stwierdza przeciwskazania albo ich brak do kierowania pojazdami. W pierwszym przypadku rozpoznanie objawów chorobowych daje możliwość poinformowania badanego i jego opiekuna prawnego o konieczności dalszej diagnostyki wedle wyżej rozpoznanych objawów (badanie lekarskie musi odbywać się przy udziale dorosłego opiekuna prawnego jeśli pacjent nie jest pełnoletni).

9. Tak.

10. Nie, omawiane badania obejmują jedynie nieletnich uczniów/kandydatów szkół ponadpodstawowych. Nie są one wykonywane na podstawie skierowania od pracodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do ceny za wykonane badanie lekarskie nieletniego ucznia lub słuchacza uprawnionego do kierowania pojazdami w ww. okolicznościach powinno się stosować zwolnienie od podatku od towarów i usług czy też należy doliczyć 23% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie od podatku VAT może być zastosowane na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 - usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczeń usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane: w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, 1000, 1290).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Z uregulowań zawartych w powołanym wyżej przepisie ustawy wynika, że zwolnienie to dotyczy jednostek organizacyjnych systemu oświaty, sprawujących opiekę nad dziećmi

i młodzieżą, działających na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz przepisów ustawy - Prawo oświatowe, jak również podmiotów sprawujących opiekę nad dziećmi i młodzieżą, działających na podstawie przepisów o pomocy społecznej. Powyższy przepis w tym zakresie odsyła zatem bezpośrednio do przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1507, z późn. zm.), ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2019 r. poz. 1481, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 1148, z późn. zm).

Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 ww. ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi (art. 2 ust. 2 cyt. ustawy).

Jak wynika z art. 3 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, zadaniem pomocy społecznej jest zapobieganie sytuacjom, o których mowa w art. 2 ust. 1, przez podejmowanie działań zmierzających do życiowego usamodzielnienia osób i rodzin oraz ich integracji ze środowiskiem.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 cyt. ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 6 pkt 5 powołanej wyżej ustawy, jednostka organizacyjna pomocy społecznej oznacza regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Stosownie natomiast do postanowień art. 2 ustawy - Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

Ustawodawca określił zatem w art. 2 ww. ustawy system oświaty od strony podmiotowej, jako swoisty zbiór jednostek organizacyjnych. Powyższy artykuł zawiera zamknięty katalog (listę) podmiotów podlegających ustawie, ustala jakie jednostki organizacyjne działają według przepisów tej ustawy.

Ponadto, w myśl art. 3. ust. 1 przedmiotowej ustawy, system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania. Organy administracji publicznej prowadzące szkoły i placówki współdziałają z podmiotami, o których mowa w ust. 1 i 1a, w wykonywaniu zadań wymienionych w art. 1 (art. 3 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe).

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania świadczonych przez niego usług w zakresie badań lekarskich nieletnich uczniów lub słuchaczy uprawnionych do kierowania pojazdami w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy w kontekście przytoczonych wyżej przepisów prawa zauważyć należy, że Wnioskodawca jest Spółką, wykonującą m.in. badania wstępne uczniów szkół ponadpodstawowych oraz słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych.

Natomiast z przepisów ustawy o pomocy społecznej wyraźnie wynika, jakie formy i zasady udzielania pomocy społecznej dla dzieci przewiduje ww. ustawa. Uregulowania tej ustawy jasno precyzują podmioty, które zobowiązane są do organizowania pomocy społecznej, a takim podmiotem - jak wynika z analizy sprawy w kontekście przywołanych przepisów ustawy o pomocy społecznej - z pewnością nie jest Wnioskodawca (Spółka).

Ponadto, z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca był którąkolwiek, z wymieniowych w art. 2 ustawy - Prawo oświatowe, jednostką oświaty.

Treść wniosku wskazuje również, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi opisane we wniosku nie dotyczą opieki nad dziećmi w wieku do lat 3. Badania lekarskie, których dotyczy zapytanie Zainteresowanego, wykonywane są bowiem na rzecz uczniów szkół ponadpodstawowych oraz słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych.

Tym samym, w analizowanym przypadku - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - dla wykonywanych przez niego usług w zakresie badań lekarskich uczniów szkół ponadpodstawowych oraz słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Z uwagi na charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę usług w zakresie badań lekarskich uczniów szkół ponadpodstawowych oraz słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych zasadnym jest jednakże przeanalizowanie możliwości zastosowania zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 18, 18a, 19 albo 19a ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy wynika, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

* przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

* przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.), podmiotami leczniczymi są:

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6. osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7. jednostki wojskowe - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, że: "cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Podkreślenia wymaga, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie, "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną".

Tym samym, badanie diagnostyczne mające na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu od podatku.

Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W orzeczeniu w sprawie Peter d'Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu od VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania Trybunał Sprawiedliwości UE wymienił:

* wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,

* przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,

* przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,

* przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach.

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy - nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że w związku z faktem że - jak oświadczył Zainteresowany - jest on podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, to spełniona zostanie przesłanka podmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Następnie należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem zapytania, ze względu na swój cel, mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawca jako podstawę prawną wykonywanych badań wskazał na rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 sierpnia 2019 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1659).

Rozporządzenie określa jednostki uprawnione do przeprowadzania badań lekarskich, o których mowa w art. 75 ust. 1 pkt 3-5, 7 i 8 oraz w art. 79 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, zwanej dalej ustawą (§ 1 pkt 3 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, jednostkami uprawnionymi do przeprowadzania badań lekarskich osób, o których mowa w art. 75 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o kierujących pojazdami, są jednostki organizacyjne służby medycyny pracy, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1175), właściwe ze względu na siedzibę szkoły.

Z kolei z art. 75 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami

(Dz. U. z 2019 r. poz. 341, z późn. zm.) wynika, że badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami (...), podlega, z zastrzeżeniem ust. 4, kandydat do szkoły ponadpodstawowej lub uczeń szkoły ponadpodstawowej, prowadzącej kształcenie w zawodzie, dla którego podstawa programowa kształcenia w zawodzie szkolnictwa branżowego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, przewiduje przygotowanie do uzyskania umiejętności kierowania pojazdem silnikowym lub do uzyskania kwalifikacji do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy i umiejętności kierowania pojazdem silnikowym lub realizującej przygotowanie do uzyskania umiejętności kierowania pojazdem silnikowym w ramach dodatkowych umiejętności zawodowych w zakresie wybranych zawodów, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Badanie lekarskie przeprowadzane dla kandydatów, uczniów i słuchaczy, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, wykonuje się w ramach realizacji zadania służby medycyny pracy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1155, 1669 i 2245), z tym, że badanie to przeprowadzają lekarze, o których mowa w art. 9 ust. 1 i 2 tej ustawy, posiadający dodatkowo uprawnienia do przeprowadzania badań lekarskich kandydatów na kierowców i kierowców określonych w odrębnych przepisach (art. 75 ust. 2a ustawy o kierujących pojazdami).

Należy zauważyć, że regulacje dotyczące badań lekarskich m.in. kandydatów do szkół, uczniów tych szkół oraz słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych zawarte są w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1175, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o służbie medycyny pracy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o służbie medycyny pracy - służba medycyny pracy realizuje zadania określone w ustawie w odniesieniu do kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów tych szkół, studentów oraz słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o służbie medycyny pracy - służba medycyny pracy realizuje zadania określone w ustawie w odniesieniu do uczestników studiów doktoranckich, którzy w trakcie studiów są narażeni na działanie czynników szkodliwych.

Stosownie do art. 6 ust. 5 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw oświaty i wychowania oraz ministrem właściwym do spraw szkolnictwa wyższego określi, w drodze rozporządzenia, zakres i tryb badań lekarskich osób wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz sposób dokumentowania tych badań, uwzględniając konieczność przyjęcia obiektywnych i niezbędnych kryteriów oceny stanu zdrowia oraz biorąc pod uwagę konieczność ochrony danych osobowych osób poddanych badaniu.

Natomiast w myśl przepisu § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 r. w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz uczestników studiów doktoranckich (Dz. U. z 2019 r. poz. 1651), rozporządzenie to określa zakres i tryb oraz sposób dokumentowania badań lekarskich:

Jak wskazuje § 2 ww. rozporządzenia, ilekroć jest mowa o:

Lekarz przeprowadza badanie lekarskie na podstawie skierowania wydanego przez placówkę dydaktyczną (§ 3 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z brzmieniem § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 r., lekarz przeprowadza badanie lekarskie z uwzględnieniem:

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych, uczniów tych szkół oraz studentów do "profilaktycznej opieki zdrowotnej".

Zaznaczyć należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

* profilaktyka wczesna - utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,

* profilaktyka pierwotna (I fazy) - zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,

* profilaktyka wtórna (II fazy) - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),

* profilaktyka III fazy - zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli "opiece medycznej" powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie, jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

W niniejszej sprawie Zainteresowany zamierza wykonywać badania uczniów szkół ponadpodstawowych oraz słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych w celu stwierdzenia braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, które to badania - jak oświadczył Wnioskodawca - stanowią badania wstępne kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub uczniów szkół ponadpodstawowych, prowadzących kształcenie w zawodzie, oraz kandydatów na kwalifikacyjne kursy zawodowe lub słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych w zakresie kwalifikacji wyodrębnionych w zawodzie, dla których podstawa programowa kształcenia w zawodzie szkolnictwa branżowego przewiduje przygotowanie się do uzyskania umiejętności kierowania pojazdem silnikowym lub do uzyskania kwalifikacji do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy lub realizującej przygotowanie do uzyskania umiejętności kierowania pojazdem silnikowym w ramach dodatkowych umiejętności zawodowych w zakresie wybranych zawodów, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu wykonywane przez Wnioskodawcę, ze względu na ich cel, badania wstępne uczniów szkół ponadpodstawowych oraz słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, dla których podstawa programowa kształcenia w zawodzie szkolnictwa branżowego przewiduje przygotowanie się do uzyskania umiejętności kierowania pojazdem silnikowym lub do uzyskania kwalifikacji do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy lub realizującej przygotowanie do uzyskania umiejętności kierowania pojazdem silnikowym w ramach dodatkowych umiejętności zawodowych w zakresie wybranych zawodów, jako badania służące profilaktyce, zawierają się w pojęciu opieki medycznej, w związku z czym spełniają, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, warunki dla zwolnienia od opodatkowania.

Podsumowując, skoro Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, a świadczone przez niego usługi badań lekarskich nieletnich uczniów lub słuchaczy uprawnionych do kierowania pojazdami w opisanym zdarzeniu przyszłym będą stanowiły usługi opieki medycznej służące profilaktyce, to świadczenie ww. usług będzie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że tutejszy organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy co do istoty rozstrzyganego problemu, czyli możliwości zastosowania przez Zainteresowanego zwolnienia od podatku VAT odnośnie świadczonych usług. Oceniając jednak całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe, ponieważ podstawę do zwolnienia od podatku świadczonych usług stanowić będzie art. 43 ust. 1 pkt 18, a nie jak wskazał Wnioskodawca art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić również uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku lub uzupełnienia wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.