0112-KDIL2-3.4012.454.2017.1.BC - Brak prawa do odliczania VAT w związku z realizacją projektu pn. "Ochrona obszaru Natura 2000".

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 18 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 9 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "Ochrona obszaru Natura 2000 (...)" - jest prawidłowe.

W dniu 18 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "Ochrona obszaru Natura 2000 (...)". Wniosek uzupełniono w dniu 9 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r. poz. 2100, z późn. zm.; dalej jako ustawa o lasach), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. nadleśnictwa.

Nadleśnictwo (dalej zamiennie jako Nadleśnictwo lub Jednostka), będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej PGL LP), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710; dalej jako u.p.t.u.).

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach wykonuje również czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki Finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692; dalej jako Rozporządzenie) w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy (o lasach), jest prowadzona działalność: (...) gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność:

W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia w Lasach Państwowych, w ramach sprawowanego zarządu, jest prowadzona działalność dodatkowa - produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi.

Stosownie do postanowień § 3 Rozporządzenia, działalność Nadleśnictwa jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, Nadleśnictwo prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według planu urządzenia lasu z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

Mając na uwadze charakter realizowanych przez Nadleśnictwo aktywności w zakresie prowadzonej gospodarki leśnej oraz obowiązek prowadzenia tej gospodarki w sposób trwale zrównoważony z uwzględnieniem w szczególności celów określonych w powołanym wcześniej art. 7 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o lasach, Nadleśnictwo 5 maja 2017 r. podpisało umowę współpracy między beneficjentem wiodącym a podmiotem upoważnionym do ponoszenia wydatków w celu współpracy przy realizacji projektu "Ochrona obszaru Natura 2000 (...)" współfinansowanego w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (zwanego dalej POLiŚ) w ramach II Osi Priorytetowej Infrastruktura i Środowisko - numer działania 2.4 - Ochrona przyrody i edukacja ekologiczna.

Beneficjentem wiodącym jest Gmina.

Dofinansowanie UE na poziomie Projektu będzie wynosiło 85%, w ramach POIŚ na lata 2014-2020, pozostała część wydatków kwalifikowalnych, to jest 15% pokryta będzie ze środków własnych beneficjenta wiodącego i podmiotów upoważnionych.

Celem działania 2.4 Ochrona przyrody i edukacja ekologiczna w ramach II Osi priorytetowej jest wzmocnienie mechanizmów służących ochronie przyrody. 2.4.1 Ochrona in situ lub ex-situ zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych to typ tych projektów, które będą służyły czynnej ochronie siedlisk przyrodniczych i gatunków zagrożonych w skali Europy i kraju, w odniesieniu do parków narodowych i obszarów Natura 2000 oraz, w ramach kompleksowych projektów ponadregionalnych, leżących poza ww. obszarami.

Podtyp projektu 2.4.1a Działania o charakterze dobrych praktyk, związane z ochroną zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych obejmuje te aktywności, które mają na celu ochronę przyrody, w szczególności ochronę in situ lub ex-situ zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych. Działania w ramach podtypu projektu 2.4.1a przede wszystkim powinny polegać na zaplanowaniu zadań służących czynnej ochronie wskazanych gatunków lub siedlisk, mających na celu kształtowanie warunków dla ich trwałego zachowania. Dopuszcza się realizację działań związanych z ochroną elementów przyrody nieożywionej (m.in. zabezpieczenia przed erozją, odsłanianie zarośniętych ścian skalnych, skanalizowanie ruchu turystycznego itp.), które będą miały pozytywny wpływ na stan siedlisk przyrodniczych lub będą służyły ich utrzymaniu.

Działania w ramach podtypu projektu 2.4.1a dotyczyć mogą w szczególności: zmniejszenia presji na gatunki i siedliska, m.in. poprzez ograniczenie dostępu do ostoi wybranych gatunków, właściwe ukierunkowane ruchu turystycznego (budowa lub modernizacja małej infrastruktury służącej zabezpieczeniu obszarów chronionych przed nadmierną i niekontrolowaną presją turystów, w tym budowa lub modernizacja ścieżek dydaktycznych, ścieżek rowerowych, szlaków, parkingów, punktów widokowych, wież widokowych, zadaszeń) - źródło: broszura Ministerstwa Rozwoju "Szczegółowy opis osi priorytetowych Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020" wersja 1.7.

Projektem "Ochrona obszaru Natura 2000 - (...)" objęte są działania Nadleśnictwa w następującym zakresie:

* budowa wiaty edukacyjnej "Zielona Szkoła" w punkcie koncentracji ruchu turystycznego,

* budowa ścieżek pieszo-rowerowych,

* rewitalizacja (...) - w tym nasadzenia (...),

* usuwanie obcych gatunków inwazyjnych i odtworzenie zasobów martwego drewna,

* realizacja programu badawczego "Program ochrony aktywnej" wraz z konferencją naukową i warsztatami "Ekologia i ochrona (...)" i wydawnictwem pokonferencyjnym,

* realizacja na terenie województwa programu "Zielona Szkoła na Obszarze Natura 2000".

Zgodnie ze stanem faktycznym obowiązujący w Nadleśnictwie Plan Urządzenia Lasu (PUL) nie wyłącza z gospodarki leśnej zdecydowanie większej części obszarów, na których planowana jest realizacja projektu ani też poza kilkoma wyjątkami nie kwalifikuje tych obszarów do obszarów nieproduktywnych. Na wszystkich terenach leśnych znajdujących się w zasięgu terytorialnym Jednostki mogą być prowadzone działania w zakresie użytkowania zasobów drzewnych (pozyskanie drewna), w tym użytkowania rębnego.

Koszty realizacji Programu będą stanowiły koszty ogólne realizacji przez beneficjenta głównego (Gminę) oraz podmiotów upoważnionych do ponoszenia wydatków (Nadleśnictwa), zadań niekomercyjnych i w tej części, w której zostaną sfinansowane ze środków własnych Nadleśnictwa będą miały pewien wpływ na cenę dostarczanych przez Jednostkę towarów (produktów gospodarki leśnej) opodatkowanych VAT.

W piśmie z dnia 6 listopada 2017 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Wnioskodawca wskazał, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach opisanego we wniosku przypadku związanego z projektem pn. "Ochrona obszaru Natura 2000 - Gmina", w części dotyczącej nakładów na gruntach Skarbu Państwa będących w zarządzie nadleśnictwa, wystawiane będą przez bezpośrednich wykonawców na Nadleśnictwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy PGL LP Nadleśnictwo przystępując jako podmiot upoważniony do ponoszenia wydatków, do realizacji projektu pn. "Ochrona obszaru Natura 2000 - Gmina w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko ("POliS") 2014-2020 będzie miało prawo - biorąc pod uwagę zakładane cele którym służyć ma ten projekt - do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją działań w ramach tego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej zamiennie ustawa lub u.p.t.u. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 i art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Przy czym stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, jeśli nabyte towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Wskazać należy, że system odliczeń, wynikający z przepisów zarówno dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) - zwane dalej dyrektywą VAT - jak i ustawy ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (tak przykładowo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach w sprawach: C-268/83 i C-408/98).

Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT należy zauważyć, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodująca naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (tak TSUE w wyroku w sprawie: C-29/08).

Zatem istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonywanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (tak TSUE w wyroku w sprawie: C- 465/03).

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy. Są nimi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym dostawa towarów została zdefiniowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy).

Należy zauważyć, ze powyższe czynności podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług (Nadleśnictwo).

Planowane przez Nadleśnictwo działania w ramach Projektu będą miały pozytywny wpływ na stan siedlisk przyrodniczych oraz będą służyły ich utrzymaniu, a ich głównym celem będzie ograniczanie antropopresji na obszarach przyrodniczo cennych.

O ile nie można wykluczyć, że realizacja zadań inwestycyjnych w ramach przedmiotowego Projektu będzie mogła teoretycznie, w jakiś bliżej nieokreślony sposób przyczynić się do wzrostu opodatkowanej sprzedaży drewna w późniejszym okresie, to jednak w ocenie Nadleśnictwa związek ten nie będzie dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Jednostkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z planowaną realizacją zadań będących przedmiotem wniosku o dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. w sprawie o sygnaturze akt: I SA/Bk 468/12, publ. CBOSA).

Na tak dokonaną ocenę zdaniem Nadleśnictwa nie ma wpływu okoliczność, że koszty realizacji Projektu będą stanowiły koszty ogólne realizacji przez Jednostkę zadań niekomercyjnych i w tej części, w której zostaną sfinansowane w środków własnych Nadleśnictwa, będą miały pewien wpływ na cenę dostarczanych towarów (produktów gospodarki leśnej) opodatkowanych podatkiem VAT. Nie powoduje to jednak, zdaniem Jednostki w takiej sytuacji, że planowane przedsięwzięcie klasyfikujące się do zadań niekomercyjnych będzie mogło zostać automatycznie uznane za związane z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą.

W konsekwencji Nadleśnictwo stoi na stanowisku, że przystępując do realizacji projektu pn. "Ochrona obszaru Natura 2000 - Gmina" w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POiŚ) 2014-2020 nie będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją tego zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Z powyższego przepisu wynika również, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.