0112-KDIL2-3.4012.441.2019.2.ZD

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 16 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania:

* realizowanych przez Gminę usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych, prowadzenia i zapewniania pobytu w mieszkaniach chronionych, umieszczania osób potrzebujących w domu pomocy społecznej - jest nieprawidłowe,

* zapewnienia pobytu dzieci w pieczy zastępczej - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania realizowanych przez Gminę usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych, prowadzenia i zapewniania pobytu w mieszkaniach chronionych, umieszczania osób potrzebujących w domu pomocy społecznej oraz zapewnienia pobytu dzieci w pieczy zastępczej. Wniosek uzupełniono w dniu 1 października 2019 r. o adres elektroniczny w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: "Miasto" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), posiadającym status Miasta na prawach powiatu.

Miasto wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostało powołane. W celu realizacji swoich zadań, Miasto może powoływać jednostki organizacyjne. W strukturze Miasta występują samorządowe jednostki organizacyjne funkcjonujące w formie jednostek budżetowych. Miasto realizuje swoje zadania samodzielnie lub za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności wykonywane są przez Miasto (w tym za pośrednictwem jego jednostek budżetowych) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Miasto dokonuje rozliczeń podatku VAT wspólnie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Tym samym, podatnikiem z tytułu czynności opodatkowanych, które są wykonywane za pośrednictwem gminnych jednostek organizacyjnych, jest Miasto. W konsekwencji, w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 Gminy wykazywane są również obroty z tytułu czynności cywilnoprawnych, wykonywanych przez gminne jednostki organizacyjne.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.; dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"), Miasto realizuje zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. dotyczących spraw ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Miasto, realizując zadania własne w zakresie pomocy społecznej działa m.in. w oparciu o:

* ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1508, z późn. zm.; dalej: "ustawa o pomocy społecznej") oraz

* ustawę z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1111, z późn. zm.; dalej: "ustawa o wspieraniu rodziny").

Działalność w zakresie pomocy społecznej realizowana jest przez miasto za pośrednictwem:

* Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: "MOPS" lub "Ośrodek"),

* Domu Pomocy Społecznej (dalej: "DPS"),

* Centrum Pieczy Zastępczej (dalej: "CPZ"),

* Środowiskowego Domu Samopomocy,

* Placówki Opiekuńczo-Wychowawczej,

* Ośrodka Interwencji Kryzysowej.

Na mocy Uchwały Miejskiej Rady Narodowej utworzono Ośrodek Pomocy Społecznej, natomiast Uchwałą Rady Miejskiej nadano statut Miejskiemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej.

Ośrodek działa w formie gminnej jednostki budżetowej i realizuje zadania Miasta w zakresie pomocy społecznej (będące zadaniami własnymi Miasta), zadania zlecone z zakresu administracji rządowej oraz zadania nałożone ustawami albo wykonywane na podstawie porozumień z jednostkami samorządu terytorialnego, organami administracji rządowej i samorządowej lub innymi podmiotami.

Dyrektor MOPS (dalej: "Dyrektor") kieruje bieżącą pracą MOPS. Na podstawie upoważnienia udzielonego przez Prezydenta Miasta, Dyrektor wydaje decyzje administracyjne, w szczególności w indywidulanych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy i powiatu, decyzje w sprawach domów pomocy społecznej, a także zawiera i rozwiązuje umowy cywilnoprawne z rodzinami zastępczymi.

W związku z powyższym, w ramach działalności MOPS, w wybranych przypadkach pobierane są opłaty z tytułu:

A. Świadczenia usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych.

Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, pielęgnację zalecaną przez lekarza oraz w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Natomiast specjalistyczne usługi opiekuńcze obejmują usługi dostosowane do szczególnych potrzeb osób z zaburzeniami psychicznymi i świadczone są przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

Przyznanie świadczeń usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzja ta określa również wysokość odpłatności za świadczenie przedmiotowych usług (zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej zmieniającą Uchwałę Rady Miejskiej, w której określono m.in. szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia oraz opłat i trybu ich pobierania). W konsekwencji, osoby korzystające z usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych ponoszą odpłatność za 1 godzinę usług według kryterium dochodowego.

B. Zapewnienia pobytu w pieczy zastępczej zarówno dzieci z terenu Miasta, jak również dzieci spoza terenu Miasta (za zwrotem kosztów z innych JST).

Organizatorem rodzinnej pieczy zastępczej na terenie Miasta jest Centrum Pieczy Zastępczej, działające w formie jednostki budżetowej.

Prawo do umieszczania w pieczy zastępczej przysługuje dzieciom, które z różnych względów nie mogą być pod opieką rodzin naturalnych. Jednocześnie Miasto wskazało, że pomoc w formie pobytu w pieczy zastępczej zapewniana jest zarówno dzieciom z terenu Miasta, jak również dzieciom z terenów administracyjnych innych jednostek samorządu terytorialnego (dalej: "JST").

Po złożeniu wniosku na udzielenie świadczeń dla dzieci przebywających w rodzinie zastępczej, MOPS przyznaje świadczenia rodzinie zastępczej w drodze decyzji administracyjnej, a następnie ustala odpłatność za pobyt dziecka w pieczy zastępczej.

Reasumując, w wybranych przypadkach Miasto otrzymuje następujące opłaty we wskazanym powyżej zakresie:

* odpłatność rodzica za pobyt dziecka w pieczy zastępczej (na podstawie decyzji administracyjnej) - w wysokości świadczeń przyznanych rodzinie zastępczej;

* wpłaty JST właściwych ze względu na miejsce zamieszkania dziecka (na podstawie ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej) - w przypadku zapewnienia pobytu w pieczy zastępczej dziecku spoza terenu administracyjnego Miasta, na podstawie zawartego porozumienia, JST właściwa ze względu na miejsce zamieszkania przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki partycypując w kosztach utrzymania dziecka (10%, 30%, 50% - średniomiesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym).

C. Prowadzenia i zapewniania pobytu w mieszkaniach chronionych.

Usługi mieszkań chronionych świadczone są na rzecz beneficjentów, którzy z uwagi na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebują wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymagają usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki. Tym samym usługi te opierają się na pomocy w uzyskiwaniu odpowiednich warunków mieszkaniowych w celu przygotowania beneficjentów do prowadzenia samodzielnego życia, bądź zastępują pobyt w placówce zapewniającej całodobową opiekę.

Przyznanie pomocy w formie pobytu w mieszkaniu chronionym następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzja ta określa również wysokość odpłatności za usługi mieszkań chronionych (zgodnie z Uchwałą (...) Rady Miejskiej (...), w której zdefiniowano m.in. szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w mieszkaniach chronionych dla osób z zaburzeniami psychicznymi).

D. Umieszczania osób potrzebujących w domu pomocy społecznej.

Dom Pomocy Społecznej, do którego kierowane są osoby potrzebujące, działa w formie jednostki budżetowej i świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne w zakresie i w formie wynikającej z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających.

Prawo do umieszczania w DPS przysługuje osobom wymagającym całodobowej opieki z powodu niepełnosprawności intelektualnej, niemogącym samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu.

Proces umieszczenia osoby zainteresowanej w DPS rozpoczyna się w momencie złożenia przez nią wniosku do MOPS o skierowanie do DPS wraz z wymaganymi dokumentami.

Następnie przeprowadzany jest wywiad środowiskowy celem ustalenia sytuacji osobistej, rodzinnej, dochodowej i majątkowej osoby zainteresowanej. Po zakwalifikowaniu osoby zainteresowanej do umieszczenia jej w DPS, MOPS wydaje decyzję administracyjną o skierowaniu do DPS oraz o odpłatności za pobyt w DPS.

Opłaty te, w części odpowiadającej 70%, pokrywane są z dochodu osoby przebywającej w Domu Pomocy Społecznej, a w przypadku osób małoletnich przez rodziców. Natomiast pozostała część, zgodnie z art. 61 ustawy o pomocy społecznej, pokrywana jest przez wstępnych oraz zstępnych, albo właściwą gminę.

Końcowo, Miasto podkreśliło, że w zakresie pobytu podopiecznych w DPS nie są zawierane umowy cywilnoprawne pomiędzy DPS a korzystającym z usługi opiekuńczej. Świadczenia te, jak zostało wskazane powyżej, są przyznawane korzystającym w drodze decyzji administracyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności A, B, C i D wskazane w opisie sprawy stanowią odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności A, B, C i D wskazane w opisie sprawy nie stanowią odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponieważ jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Natomiast stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak wynika z powyższych przepisów, w obowiązującej ustawie o VAT pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie, usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm., dalej: "Dyrektywa") wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi.

Usługa w rozumieniu powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy to transakcja gospodarcza, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, co do zasady stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak, muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

Należy podkreślić, że dane świadczenie podlega jako usługa opodatkowaniu wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby czynność (dostawa towarów, czy usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Z kolei wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma przy tym znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, lub też kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Niemniej, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, definiującym pojęcie podatnika na gruncie przedmiotowej ustawy, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT tylko w sytuacji, gdy została dokonana przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów publicznych i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku VAT ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. Aby skorzystać z tego wyłączenia koniecznie jest spełnienie dwóch warunków:

* czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez określone podmioty;

* czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Łączne spełnienie dwóch powyższych warunków daje możliwość legalnego wyłączenia

z kategorii podatku VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano mu na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności - w oparciu o art. 7 ust. 1 ww. ustawy - do zadań własnych gmin należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gminy realizują swoje zadania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gmin należą sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Zgodnie z uregulowaniem art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Art. 17 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej mówi, że do zadań własnych gmin o charakterze obowiązkowym należy m.in.:

* organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi;

* kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu;

* utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników.

Ponadto, art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej wskazuje, że do zadań własnych gmin należy również prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Powyższe oznacza, że w świetle przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o pomocy społecznej, usługi pomocy społecznej, w tym m.in. utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych, zapewnienie pobytu w pieczy zastępczej, kierowanie do DPS i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca w DPS stanowią ponad wszelką wątpliwość zadania własne Miasta.

Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznawanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Oznacza to, że ustawodawca nie powierzył regulacji w tym zakresie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, lecz reżimowi publiczno-prawnemu (administracyjno-urzędowemu).

W tym miejscu Miasto raz jeszcze wskazało na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Miasta, w analizowanym zakresie, działa ono jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Tym samym, czynności polegające na świadczeniu usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, zapewnieniu pobytu w pieczy zastępczej oraz umieszczaniu osób potrzebujących w domach pomocy społecznej nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Czynności te, zdaniem Miasta, są wyłączone z opodatkowania VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Powyższy wniosek Miasto wysnuwa również na podstawie ugruntowanego stanowiska prezentowanego przez sądy administracyjne w licznych wydawanych wyrokach. Przykładem mogą być następujące orzeczenia:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 209/18, w którym Sąd potwierdził, że: "z powyższego wynika, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione są obie przesłanki do uznania, że działalność wnioskodawcy nie ma charakteru działalności podatnika podatku. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego - jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej - realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej (a nie np. gospodarki lokalami), która jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług polegających na organizowaniu pobytu w DPS, świadczeniu usług opiekuńczych czy udostępnianiu lokali mieszkalnych";

* wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 22/18, w którym Sąd wskazał, że: "świadczenie polegające na zapewnieniu przez gminę uprawnionemu świadczeniobiorcy w ramach pomocy społecznej usługi opiekuńczej i związana z tym opłata uiszczana przez świadczeniobiorcę na rzecz gminy oparte są wyłącznie na stosunku publicznoprawnym. Dodać należy, że świadczenie gminy, o którym mowa, nie jest prostym zapewnieniem opieki, bowiem z prawem do tych usług wiążą się także inne obowiązki przewidziane przepisami prawa, zarówno po stronie skarżącej, jak i świadczeniobiorcy (por.: art. 50 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1, art. 110 u.p.s.). (...) Opłatę z tytułu świadczenia pomocy społecznej w usług opiekuńczych, o których mowa we wniosku, charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną";

* wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 762/17, w którym Sąd wskazał, że: "skoro, jak to wyżej wskazano, omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały rady gminy. W ocenie sądu w takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron (...) Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że Miasto, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT";

* wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 772/17, w którym Sąd wskazał, że: "powyższej konstatacji nie zmienia w żadnym razie możliwość odpłatności na podstawie umów, o których mowa w art. 103 u.p.s. obowiązek wnoszenia opłaty przez konkretną osobę, czy osoby spośród kręgu podmiotów zobowiązanych na mocy art. 61 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s. kreuje w rzeczywistości nie umowa, o jakiej mowa w art. 103 ust. 2 ustawy, ale decyzja administracyjna o ustaleniu opłaty za pobyt w DPS przewidziana w art. 59 ust. 1. (...) Celem takiej umowy nie jest nawiązanie cywilnoprawnego stosunku zobowiązującego do ponoszenia opłat za pobyt w DPS, ale ustalenie wysokości opłaty wnoszonej przez zobowiązane osoby, a więc opłaty, której obowiązek ponoszenia został już ustalony. (...) Cechą konieczną działalności gospodarczej jest m.in. jej zarobkowy charakter. Tymczasem w sytuacji prowadzenia przez Miasto P. wskazanej we wniosku działalności, której koszty nie będą pokryte w całości, a czasem nawet wcale, gdyż odpłatność za usługi opiekuńcze nie jest warunkowana w jakikolwiek sposób ich standardem i jakością lecz sytuacją materialną świadczeniobiorcy, a warunki przyznawania i odpłatność za te usługi regulowane są aktem prawa, nie można mówić o zarobkowym charakterze takiej działalności. Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje forsowane przez organ stanowisko, iż skoro możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez stronę skarżącą na rzecz określonego podmiotu (nabywcy usług), to należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług";

* wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1160/17, w którym Sąd orzekł, że: "nie sposób w takim wypadku zakładać, że Skarżący realizując obowiązkowe zadania z zakresu opieki społecznej działa w realiach rynkowych, w warunkach konkurencji z podmiotami świadczącymi np. usługi opiekuńcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosunek prawny łączący skarżącego oraz podmioty korzystające ze świadczeń pomocy społecznej, w istotnym stopniu opiera się o administracyjnoprawną metodę regulacji, a strony tego stosunku nie mają pełnej swobody w kształtowaniu jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy obowiązującego prawa administracyjnego. (...) W rezultacie, wykonywane przez DPS w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, nie podlegają opodatkowaniu VAT";

* wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 356/17, w którym Sąd wskazał, że: "nie budzi w ocenie składu orzekającego wątpliwości, że wykonując opisane we wniosku czynności, Skarżący realizuje ustawowe zadania w zakresie pomocy społecznej, będąc - jako organ władzy publicznej - poddany reżimowi publiczno-prawnemu, co oznacza, że świadcząc usługi pomocy społecznej w ramach DPS nie działa jako rynkowy, konkurencyjny podmiot gospodarczy. Zadania w zakresie pomocy społecznej są obligatoryjne i służą realizacji polityki społecznej państwa, a zatem pozostają w sferze imperium. Skarżący, wykonując je, działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej (...) Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych, nie są ustalane w oparciu o zasady rynkowe, a ich wysokość kalkulowana jest w oparciu o średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca (...) Pobierane opłaty nie równoważą wszystkich kosztów ponoszonych przez Skarżącego, w związku z realizacją zadań w zakresie opieki społecznej, w tym w wypadku w formie prowadzenia domu pomocy społecznej. Opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, który z założenia przecież zakłada cel zarobkowy realizowanego przedsięwzięcia, a tym samym osiąganie dodatniego wyniku finansowego. Formuła, tryb i zasady ustalania wysokości opłaty wskazują, że pełni ona funkcję zbliżoną do daniny publicznej, natomiast niewiele ma wspólnego z ceną ustalaną w warunkach rynkowych";

* wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 974/16, w którym Sąd wskazał, że: "Zdaniem Sądu, (...) wykonując zadania, o których mowa, Skarżąca działa w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej. Udzielenie przewidzianej w u.p.s. pomocy następuje z mocy decyzji, podobnie jak ustalenie odpłatności, podlegającej rygorom daniny publicznoprawnej, a przy tym świadczenie może być skierowane wyłącznie do osoby spełniającej kryteria określone prawem, która z kolei nie może swobodnie dysponować przyznanym jej świadczeniem (por. art. 11 ust. 1 u.p.s.). Pomiędzy gminą jako organem władzy publicznej a świadczeniobiorcą pomocy społecznej istnieje wyłącznie stosunek publicznoprawny i nie występują żadne elementy o charakterze cywilnoprawnym. W związku z eksponowaną przez organ interpretacyjny kwestią, że (...) świadczenie pomocy społecznej w postaci zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym skierowane jest do konkretnego bezpośredniego beneficjenta, który ponosi odpłatność z tytułu uzyskania tego świadczenia, należy przede wszystkim zauważyć, że - jak to prawidłowo wyjaśnił sam organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji - dla objęcia opodatkowaniem na podstawie ustawy o VAT konieczne jest nie tylko wykonanie odpłatnej dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 i art. 8 ustawy o VAT), ale także wykonanie takich czynności przez podmiot działający w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, skoro z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT za podatników nie uznaje się co do zasady organów władzy publicznej działających w granicach imperium, to za rozstrzygający argument w niniejszej sprawie nie może być uznane istnienie bezpośredniego beneficjenta świadczenia. Również ponoszenie przez beneficjenta świadczenia opłaty na rzecz gminy z tytułu przyznanego świadczenia pomocy społecznej nie może być uznane za argument potwierdzający pogląd organu przedstawiony w zaskarżonej interpretacji. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika. Opłata zaś, o jakiej mowa jest - jak prawidłowo wywodzi Skarżąca - daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. (...) Opłatę z tytułu świadczenia pomocy społecznej w postaci zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym, o której mowa we wniosku, charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Odnosząc się natomiast do poglądu organu, że realizacja przyznanego świadczeniobiorcy świadczenia pomocy społecznej »stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną«, zauważyć należy, że nie został on w żaden sposób uzasadniony. W związku z tym poglądem podnieść jednak należy, że samo w sobie wydanie lub dostarczenie świadczenia, np. udostępnienie miejsca do zamieszkania, jest wyłącznie czynnością faktyczną. Oczywiście, podstawa prawna takiego wydania i dostarczenia może być, stosownie do okoliczności, także cywilnoprawna (np. umowa najmu). Jednak - jak wyjaśniono wyżej - świadczenie polegające na zapewnieniu przez gminę uprawnionemu świadczeniobiorcy w ramach pomocy społecznej miejsca w mieszkaniu chronionym i związana z tym opłata uiszczana przez świadczeniobiorcę na rzecz gminy oparte są wyłącznie na stosunku publicznoprawnym. Dodać należy, że świadczenie gminy, o którym mowa, nie jest prostym zapewnieniem miejsc do zamieszkania, bowiem z prawem do zamieszkania w mieszkaniu chronionym wiążą się także inne obowiązki przewidziane przepisami prawa, zarówno po stronie Skarżącej, jak i świadczeniobiorcy (por.: art. 53 § 2 i art. 88 ust. 6 u.p.s. oraz § 2 i § 3 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie mieszkań chronionych - Dz. U. poz. 305)".

Podobne wnioski płyną również z treści i uzasadnień wyroków:

* WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 332/17,

* WSA w Gliwicach z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 498/17,

* WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 447/17,

* WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 472/17,

* WSA w Rzeszowie z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 55/17,

* WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 589/15,

* WSA w Szczecinie z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 279/17,

* WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1457/14.

Stanowisko Miasta znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.15.2018.1.AB, w której organ podatkowy uznał, że: "zauważyć należy, że zapewnienie dzieciom pieczy zastępczej w placówkach opiekuńczo-wychowawczych należy do zadań własnych Miasta (wykonującego zadania powiatu). Stanowi zatem przejaw działań jednostki w zakresie których wykonuje ona swoje zadania w charakterze organu władzy publicznej. Wobec powyższego stwierdzić należy, że realizowane przez Miasto ustawowo określone zadania, za które pobiera opłaty za pobyt dziecka w pieczy zastępczej, placówce opiekuńczo-wychowawczej, od osób do tego zobowiązanych (rodziców dziecka), na podstawie art. 193 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej są formą sprawowania władztwa publicznego. W konsekwencji, w tym zakresie, Wnioskodawca korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług".

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt 2461-IBPP3.4512.794.2016.1.MD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Miasta. Zdaniem organu bowiem: "zapewnienie pobytu dziecka w pieczy zastępczej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej. Tym samym wnioskodawca wykonuje więc ustawowo określone dla jednostek samorządu terytorialnego zadania z zakresu organizacji pieczy zastępczej. Działania w zakresie organizacji pieczy zastępczej są wykonywane w ramach funkcji publicznych i nie są działaniami podejmowanymi przez Wnioskodawcę na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy. Są one formą sprawowania władztwa publicznego. Czynności te mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a sposób i zakres ich realizacji jest ściśle określony w przepisach prawa. Podsumowując stwierdzić należy, że po centralizacji rozliczeń VAT, od 1 stycznia 2017 r. realizowane przez Wnioskodawcę ustawowo określone zadania, za które pobiera opłaty w części 10%, 30%, 50% od gmin właściwej ze względu na miejsce zamieszkania dziecka na podstawie art. 191 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej są formą sprawowania władztwa publicznego. Zatem realizując czynności w tym zakresie i pobierając od gmin wskazane opłaty nałożone przez przepisy ustawy Wnioskodawca korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym czynności te należy traktować jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT".

Końcowo, Miasto odniosło się również do zagadnienia potencjalnego naruszenia zasad konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego, związanego z uznaniem usług pomocy społecznej świadczonych przez Miasto za pośrednictwem jej jednostek budżetowych za transakcję wyłączoną z systemu VAT. Przesłanka znaczących naruszeń konkurencji jest bowiem istotnym kryterium określania prawnopodatkowego statusu organów władzy publicznej na gruncie Dyrektywy, aczkolwiek kryterium to nie zostało wprost zaimplementowane do ustawy o VAT.

Miasto wskazało, że brak opodatkowania tych usług w przypadku, gdy podmiotem je świadczącym jest organ władzy publicznej nie stanowi zagrożenia zakłócenia konkurencji ani nie prowadzi do nierównego traktowania tychże organów oraz prywatnych przedsiębiorców działających na rynku.

Aby zarzut nierówności opodatkowania czy też opodatkowania dyskryminacyjnego mógł zostać uznany za skuteczny, należy wykazać, że dane dwa podmioty znajdują się w podobnej sytuacji, a mimo to na gruncie prawa podatkowego są traktowane odmiennie.

Tymczasem, jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 462/13: "zaakcentować należy, że kryteria w postaci konieczności opodatkowania wskazywanych usług zakwaterowania odnoszące się do zrównywania sytuacji prawnej podmiotów prywatnych świadczących takie usługi w celu zapewnienia konkurencyjności, wobec brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, pozostają bez znaczenia i nie mogą być uwzględnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy i kierują się wolnorynkowymi zasadami".

W konsekwencji należy uznać, że brak opodatkowania VAT świadczenia usług pomocy społecznej przez Miasto nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji, ponieważ Miasto nie działa w tym zakresie na analogicznych zasadach jak przedsiębiorcy.

Reasumując, Miasto stoi na stanowisku, że wykonując usługi w zakresie pomocy społecznej, na podstawie wydanej decyzji administracyjnej, realizuje zadania z zakresu władzy publicznej, zatem nie działa i nie będzie działać w charakterze podatnika VAT i zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Miasta, czynności A, B, C i D wskazane w opisie sprawy nie stanowią odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie wyłączenia od opodatkowania:

* realizowanych przez Gminę usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych, prowadzenia i zapewniania pobytu w mieszkaniach chronionych, umieszczania osób potrzebujących w domu pomocy społecznej - jest nieprawidłowe,

* zapewnienia pobytu dzieci w pieczy zastępczej - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn, zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas, wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza - art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej, musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.), w miastach powyżej 100 000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Dotyczy to również miast, w których do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy prezydent miasta był organem wykonawczo-zarządzającym.

Natomiast stosownie do treści art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 511), prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Na podstawie art. 92 ust. 2 cyt. ustawy, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Na tle powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy opisane we wniosku świadczenia realizowane przez Gminę stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Rozpatrując kwestie będącą przedmiotem zapytania, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1507, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Na podstawie art. 15 cyt. ustawy, pomoc społeczna polega w szczególności na:

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym; organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 3, 11, 12 i 16 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Z treści art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym (art. 50 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej).

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 50 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej, minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje specjalistycznych usług opiekuńczych i kwalifikacje osób świadczących te usługi oraz warunki i tryb ustalania i pobierania opłat za specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone osobom z zaburzeniami psychicznymi, jak również warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat, ze względu na szczególne potrzeby osób korzystających z usług, uwzględniając sytuację materialną tych osób.

Na mocy art. 51 ust. 1-5 ustawy o pomocy społecznej, osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. W ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu. Ośrodkiem wsparcia, o którym mowa w ust. 1-3, może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla osób bezdomnych z usługami opiekuńczymi oraz klub samopomocy. Za ośrodek wsparcia uznaje się również schronisko dla osób bezdomnych pomimo nieświadczenia w nim usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych.

Zgodnie z art. 48 ustawy o pomocy społecznej, osoba lub rodzina ma prawo do schronienia, posiłku i niezbędnego ubrania, jeżeli jest tego pozbawiona.

Jak stanowi art. 48a ust. 1 ww. ustawy, udzielenie schronienia następuje przez przyznanie tymczasowego schronienia w noclegowni, schronisku dla osób bezdomnych albo schronisku dla osób bezdomnych z usługami opiekuńczymi.

W myśl art. 53 ust. 1 ww. ustawy, osobie pełnoletniej, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznane wsparcie w mieszkaniu chronionym.

Stosownie do art. 53 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, mieszkanie chronione może być prowadzone przez każdą jednostkę organizacyjną pomocy społecznej lub organizację pożytku publicznego i w zależności od celu udzielania wsparcia prowadzone jest jako mieszkanie chronione treningowe lub mieszkanie chronione wspierane.

Również w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, wskazano, że osoba pełnoletnia opuszczająca dom pomocy społecznej dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych intelektualnie, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży oraz schronisko dla nieletnich, zakład poprawczy, specjalny ośrodek szkolno-wychowawczy, specjalny ośrodek wychowawczy, młodzieżowy ośrodek socjoterapii zapewniający całodobową opiekę i młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zwana dalej "osobą usamodzielnianą", zostaje objęta pomocą mającą na celu jej życiowe usamodzielnienie i integrację ze środowiskiem przez pracę socjalną, a także pomocą w uzyskaniu odpowiednich warunków mieszkaniowych, w tym w mieszkaniu chronionym.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów. W uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat.

Zgodnie z art. 97 ust. 1 ww. ustawy, opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej "mieszkańcami domu".

Organizacja domu pomocy społecznej, zakres i poziom usług świadczonych przez dom uwzględnia w szczególności wolność, intymność, godność i poczucie bezpieczeństwa mieszkańców domu oraz stopień ich fizycznej i psychicznej sprawności - art. 55 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej.

Dom pomocy społecznej - zgodnie z art. 55 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej - może również świadczyć usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób w nim niezamieszkujących.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1. jednostki samorządu terytorialnego;

2. Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

3. gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą wnosić osoby niewymienione w ust. 2 (art. 61 ust. 2a ustawy o pomocy społecznej).

W przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a, z obowiązku opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków (art. 61 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej, osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (...).

Artykuł 96 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na:

Zgodnie z art. 98 ww. ustawy o pomocy społecznej, świadczenia nienależnie pobrane podlegają zwrotowi od osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej, niezależnie od dochodu rodziny. Art. 104 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

W myśl art. 110 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, zadania pomocy społecznej, w gminach wykonują jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (art. 110 ust. 3 cyt. ustawy o pomocy społecznej).

Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej, wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy należy ponownie wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że będące przedmiotem wniosku świadczenia - usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, prowadzenie i zapewnianie pobytu w mieszkaniach chronionych, umieszczanie osób potrzebujących w domu pomocy społecznej - realizowane przez Gminę za pośrednictwem MOPS, są odpłatne, pomimo tego, że wysokość opłaty jest narzucana w drodze decyzji (a więc nie jest rynkowa). Przy tym - co również należy podkreślić - istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Wnioskodawcę usługą.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za: usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, prowadzenie i zapewnianie pobytu w mieszkaniach chronionych, umieszczanie osób potrzebujących w domu pomocy społecznej, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (świadczenie ww. usług), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Gmina za pośrednictwem MOPS zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności na podstawie wystawionej decyzji pobiera opłaty. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że np. w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby - rodzina beneficjenta (np. małżonek, zstępni przed wstępnymi) czy też zastępczo Gmina, a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej.

W ocenie organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc za odpłatnością usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, prowadzenie i zapewnianie pobytu w mieszkaniach chronionych, umieszczanie osób potrzebujących w domu pomocy społecznej, będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, nie będzie objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii wyłączenia od opodatkowania realizowanych przez Gminę świadczeń w zakresie zapewnienia dzieciom pobytu w pieczy zastępczej, zauważyć należy, że kwestie świadczeń z tytułu pieczy zastępczej reguluje ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1111, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, wspieranie rodziny przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo-wychowawczych to zespół planowych działań mających na celu przywrócenie rodzinie zdolności do wypełniania tych funkcji.

System pieczy zastępczej to zespół osób, instytucji i działań mających na celu zapewnienie czasowej opieki i wychowania dzieciom w przypadkach niemożności sprawowania opieki i wychowania przez rodziców - art. 2 ust. 2 ustawy.

Stosowanie do zapisu art. 2 ust. 3 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, jednostkami organizacyjnymi wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej są jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego wykonujące zadania w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, placówki wsparcia dziennego, organizatorzy rodzinnej pieczy zastępczej, placówki opiekuńczo-wychowawcze, regionalne placówki opiekuńczo-terapeutyczne, interwencyjne ośrodki preadopcyjne, ośrodki adopcyjne oraz podmioty, którym zlecono realizację zadań z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Artykuł 3 ust. 1-3 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej wskazuje również, że obowiązek wspierania rodziny przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo-wychowawczych oraz organizacji pieczy zastępczej, w zakresie ustalonym ustawą, spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, jednostki samorządu terytorialnego oraz organy administracji rządowej realizują w szczególności we współpracy ze środowiskiem lokalnym, sądami i ich organami pomocniczymi, Policją, instytucjami oświatowymi, podmiotami leczniczymi, a także kościołami i związkami wyznaniowymi oraz organizacjami społecznymi. Zadania z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej są realizowane zgodnie z zasadą pomocniczości, zwłaszcza gdy przepisy ustawy przewidują możliwość zlecania realizacji tych zadań przez organy jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 33 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, piecza zastępcza zapewnia:

Natomiast na podstawie art. 93 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, instytucjonalna piecza zastępcza jest sprawowana w formie:

Zgodnie z art. 76 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, organizatorem rodzinnej pieczy zastępczej jest jednostka organizacyjna powiatu lub podmiot, któremu powiat zlecił realizację tego zadania na podstawie art. 190.

Jak stanowi art. 176 pkt 5 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, do zadań własnych gminy należy współfinansowanie pobytu dziecka w rodzinie zastępczej, rodzinnym domu dziecka, placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej lub interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.

Na podstawie art. 180 pkt 2 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, do zadań własnych powiatu należy zapewnienie dzieciom pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka oraz w placówkach opiekuńczo-wychowawczych.

Stosownie do art. 182 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, zadania powiatu w zakresie pieczy zastępczej starosta wykonuje za pośrednictwem powiatowego centrum pomocy rodzinie oraz organizatorów rodzinnej pieczy zastępczej.

Placówkę opiekuńczo-wychowawczą prowadzi powiat lub podmiot, któremu powiat zlecił realizację tego zadania na podstawie art. 190 (art. 93 ust. 2 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej).

Jak stanowi art. 191 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi:

Zgodnie z art. 191 ust. 2 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, jeżeli nie można ustalić powiatu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania dziecka, właściwy do ponoszenia wydatków jest powiat miejsca jego ostatniego zameldowania na pobyt stały.

Jeżeli nie można ustalić miejsca ostatniego zameldowania dziecka na pobyt stały, właściwy do ponoszenia wydatków jest powiat miejsca siedziby sądu, który orzekł o umieszczeniu dziecka w pieczy zastępczej (art. 191 ust. 3 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej).

W myśl art. 191 ust. 4 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, w przypadku powrotu dziecka do rodziny i ponownego umieszczenia go w pieczy zastępczej, wydatki ponosi powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed ponownym umieszczeniem go w pieczy zastępczej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się.

Zgodnie z art. 191 ust. 5 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, powiat, na terenie którego funkcjonują mogące przyjąć dziecko rodzina zastępcza, rodzinny dom dziecka lub placówka opiekuńczo-wychowawcza, zawiera z powiatem, o którym mowa w ust. 1-4, porozumienie w sprawie przyjęcia dziecka oraz warunków jego pobytu i wysokości wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 191 ust. 9 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, w przypadku umieszczenia dziecka w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w wysokości:

Przepisy ust. 2-4 i 7 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 191 ust. 10 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, w przypadku umieszczenia dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w wysokości:

3. 50% w trzecim roku i następnych latach pobytu dziecka w pieczy zastępczej - średnich miesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.

Przepisy ust. 2-4 i 7 stosuje się odpowiednio.

Artykuł 192 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej stanowi, że do wydatków na opiekę i wychowanie dziecka, o których mowa w art. 191 ust. 1, zalicza się:

9. wynagrodzenie wraz z pochodnymi od wynagrodzenia dla zawodowej rodziny zastępczej, prowadzącego rodzinny dom dziecka i osób zatrudnionych w rodzinie zastępczej oraz rodzinnym domu dziecka lub zajmujących się opieką i wychowaniem w rodzinnym domu dziecka; 10. świadczenia dla rodziny pomocowej.

Natomiast na podstawie art. 193 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, za pobyt dziecka w pieczy zastępczej rodzice ponoszą miesięczną opłatę w wysokości:

Zgodnie z art. 194 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, opłatę, o której mowa w art. 193 ust. 1, ustala, w drodze decyzji, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem w rodzinie zastępczej, rodzinnym domu dziecka, placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym.

Stosownie do art. 195 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, w przypadku gdy za pobyt dziecka w rodzinie zastępczej, rodzinie pomocowej, rodzinnym domu dziecka, placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym wydatki na opiekę i wychowanie dziecka albo średnie miesięczne wydatki przeznaczone na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej albo środki finansowe na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej typu rodzinnego oraz środki finansowe na bieżące funkcjonowanie tej placówki poniosła gmina i powiat, uzyskaną opłatę, o której mowa w art. 193 ust. 1, dzieli się proporcjonalnie do poniesionych wydatków.

Analiza przytoczonych powyżej przepisów wskazuje, że Wnioskodawca działając w oparciu o ustawę o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, na podstawie której działają jednostki organizacyjne Miasta, realizuje zadania w zakresie organizacji pieczy zastępczej.

Realizując odgórnie nakazane przez przepisy prawa i obowiązki, Wnioskodawca w celu zapewnienia dzieciom tego potrzebującym właściwej opieki organizuje ich pobyt poprzez umieszczenie dziecka w przestrzeni pieczy zastępczej.

Powołany na wstępie niniejszej interpretacji przepis art. 15 ust. 6 ustawy, wyłącza z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym.

Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, należy stwierdzić, że generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego.

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Analiza zacytowanych przepisów w odniesieniu do opisu sprawy wskazuje, że zapewnienie pobytu dziecka w pieczy zastępczej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej. Tym samym, Wnioskodawca wykonuje ustawowo określone dla jednostek samorządu terytorialnego zadania z zakresu organizacji pieczy zastępczej. Działania w zakresie organizacji pieczy zastępczej są wykonywane w ramach funkcji publicznych i nie są działaniami podejmowanymi przez Wnioskodawcę na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy. Są one formą sprawowania władztwa publicznego. Czynności te mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a sposób i zakres ich realizacji jest ściśle określony w przepisach prawa.

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że zapewnienie dzieciom pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych należy do zadań własnych powiatu (art. 180 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej), dodatkowo wskazać należy, że do zadań własnych gminy należy m.in. współfinansowanie pobytu dziecka w rodzinie zastępczej (art. 176 pkt 5 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej). Tym samym, czynności te stanowią przejaw działań jednostek samorządu terytorialnego, w zakresie których wykonują one swoje zadania w charakterze organu władzy publicznej.

Wobec powyższego, realizowane przez Wnioskodawcę ustawowo określone zadania, za które pobiera opłaty (pobyt dziecka w pieczy zastępczej), zarówno od rodziców dzieci, jak i od innych jednostek samorządu terytorialnego na podstawie zawartych porozumień są formą sprawowania władztwa publicznego.

Zatem Wnioskodawca w zakresie zapewnienia pobytu dzieci w pieczy zastępczej zarówno dzieci z terenu Miasta, jak i z terenów innych jednostek samorządu terytorialnego) będzie korzystać z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca, świadcząc usługi będące przedmiotem wniosku, tj. usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, prowadzenie i zapewnianie pobytu w mieszkaniach chronionych, umieszczanie osób potrzebujących w domu pomocy społecznej, za które pobiera opłaty, będzie działać w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenia te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast świadczone przez Miasto odpłatne usługi w zakresie zapewnienia pobytu dzieci w pieczy zastępczej nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe - w zakresie wyłączenia od opodatkowania realizacji przez Miasto usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych, prowadzenia i zapewniania pobytu w mieszkaniach chronionych, umieszczania osób potrzebujących w domu pomocy społecznej, natomiast w zakresie zapewnienia pobytu dzieci w pieczy zastępczej stanowisko to należało ocenić jako prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stawki VAT lub ewentualnego zwolnienia od VAT świadczonych usług.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń, tutejszy organ podkreśla, że nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa. Należy jednak zaznaczyć, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego - czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Natomiast w kwestii powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl