0112-KDIL2-3.4012.33.2017.2.ZD - VAT w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Wniosek uzupełniono w dniu 4 maja 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z żoną są właścicielami niezabudowanych nieruchomości (grunty rolne), które są wykorzystywane w prowadzonej przez Zainteresowanego działalności rolniczej. Wnioskodawca wraz z żoną zakupili grunty w 1985 r. i w latach następnych, między innymi od Skarbu Państwa, w celach rolniczych.

Od 2006 r. Zainteresowany jest zarejestrowany jako podatnik czynny podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Obecnie grunt, na który składają się działki nr 208, 209, 210, 214/1, 244, 232/1 i 246, określone w wypisie z rejestru gruntów sporządzonego przez Starostę, Wnioskodawca wraz z żoną chcą sprzedać jako grunty rolne.

W 2003 r. Urząd Gminy opublikował w Dzienniku Urzędowym Województwa plan zagospodarowania przestrzennego. Według tego planu, działki te obejmują następujące zapisy:

* Działki nr 208, 209, 210, 214/1:

o teren zabudowy produkcyjno-usługowej, oznaczony na rysunku planu symbolem 2PU,

o w strefie obserwacji archeologicznej,

o w strefie ochrony konserwatorskiej (granica historycznego układu ruralistycznego).

* Działka nr 232/1:

o teren zabudowy produkcyjno-usługowej, oznaczony na rysunku planu symbolem 4PU.

* Działka nr 244:

o teren zabudowy produkcyjno-usługowej, oznaczony na rysunku planu symbolem 3PU,

o w części na poszerzenie drogi klasy dojazdowej, oznaczonej na rysunku planu symbolem 15KDD, do 10 m szerokości w liniach rozgraniczających, zgodnie z zapisami i rysunkiem planu,

o w strefie obserwacji archeologicznej,

o w strefie ochrony konserwatorskiej (granica historycznego układu ruralistycznego wsi).

* Działka nr 246:

o teren zabudowy produkcyjno-usługowej, oznaczony na rysunku planu symbolem 3PU,

o w strefie obserwacji archeologicznej,

o w strefie ochrony konserwatorskiej (granica historycznego układu ruralistycznego wsi).

W piśmie z dnia 28 kwietnia 2017 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - wskazano, że przedmiotowe działki Wnioskodawca wykorzystuje wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT, sprzedając uprawiane przez siebie płody rolne na przedmiotowych działkach wystawia faktury wykazując na nich sprzedaż opodatkowaną. Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych, udokumentowanych kosztów związanych z prowadzoną przez niego działalnością rolniczą. Zainteresowany składa w urzędzie skarbowym deklaracje VAT. Przy nabyciu przedmiotowych działek Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W chwili ich zakupu Zainteresowany nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i nie prowadził działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż opisanych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to według jakiej stawki podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana przez niego dostawa działek nr 208, 209, 210, 214/1, 232/1, 244 i 246 podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów, jeśli jest dokonywana przez podatnika VAT. Grunty mieszczą się w definicji towarów, istotne jest więc czy dokonujący dostawy jest podatnikiem VAT. Ponieważ od 2006 r. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, dokonywana przez niego dostawa działek nr 206, 209, 210, 214/1, 232/1, 244 i 246 podlega opodatkowaniu VAT, jeśli dostawa ta nie jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W opinii Zainteresowanego, nie może on skorzystać ze zwolnienia od podatku, które jest określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przepis ten zwalnia z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane według art. 2 pkt 33 ustawy o VAT to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zatem istotne dla sprawy jest jego przeznaczenie (obiektywne kryterium), a nie faktyczny sposób wykorzystania gruntu. Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego działki nr 208, 209, 210, 214/1, 232/1, 244 i 246 będące przedmiotem dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy są określone jako teren zabudowy produkcyjno-usługowej, zatem spełniają definicję terenu budowlanego, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Dla sprawy nie ma znaczenia, że działki należą do majątku wspólnego Zainteresowanego i jego żony. Ponieważ działki były w całości wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności rolniczej, ich dostawa będzie opodatkowana jedynie przez Zainteresowanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem - w świetle przytoczonych powyżej przepisów - grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną są właścicielami niezabudowanych nieruchomości (grunty rolne), które są wykorzystywane w prowadzonej przez Zainteresowanego działalności rolniczej. Wnioskodawca wraz z żoną zakupili grunty w 1985 r. i w latach następnych, między innymi od Skarbu Państwa, w celach rolniczych. Od 2006 r. Zainteresowany jest zarejestrowany jako podatnik czynny podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. Obecnie grunt, na który składają się działki nr 208, 209, 210, 214/1, 244, 232/1 i 246 Wnioskodawca wraz z żoną zamierzają sprzedać jako grunty rolne. Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, działki te obejmują następujące zapisy:

* Działki nr 208, 209, 210, 214/1:

o teren zabudowy produkcyjno-usługowej, oznaczony na rysunku planu symbolem 2PU,

o w strefie obserwacji archeologicznej,

o w strefie ochrony konserwatorskiej (granica historycznego układu ruralistycznego).

* Działka nr 232/1:

o teren zabudowy produkcyjno-usługowej, oznaczony na rysunku planu symbolem 4PU.

* Działka nr 244:

o teren zabudowy produkcyjno-usługowej, oznaczony na rysunku planu symbolem 3PU,

o w części na poszerzenie drogi klasy dojazdowej, oznaczonej na rysunku planu symbolem 15KDD, do 10 m szerokości w liniach rozgraniczających, zgodnie z zapisami i rysunkiem planu,

o w strefie obserwacji archeologicznej,

o w strefie ochrony konserwatorskiej (granica historycznego układu ruralistycznego wsi).

* Działka nr 246:

o teren zabudowy produkcyjno-usługowej, oznaczony na rysunku planu symbolem 3PU,

o w strefie obserwacji archeologicznej,

o w strefie ochrony konserwatorskiej (granica historycznego układu ruralistycznego wsi).

Przedmiotowe działki Wnioskodawca wykorzystuje wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany sprzedając uprawiane przez siebie płody rolne na przedmiotowych działkach wystawia faktury wykazując na nich sprzedaż opodatkowaną. Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych, udokumentowanych kosztów związanych z prowadzoną przez niego działalnością rolniczą. Przy nabyciu przedmiotowych działek Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W chwili ich zakupu Zainteresowany nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i nie prowadził działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości czy transakcja sprzedaży działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i według jakiej stawki.

Zauważyć należy, że w analizowanej sprawie dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy kluczowym jest fakt posiadania przez niego statusu podatnika VAT czynnego z tytułu działalności rolniczej oraz to, że grunty mające być przedmiotem sprzedaży są wykorzystywane przez niego w tej działalności.

W takiej bowiem sytuacji przedmiotem planowanej dostawy będzie grunt stanowiący składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy - jest działalność rolnicza.

W konsekwencji powyższa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stawka podatku od towarów i usług - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane - w świetle art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r. poz. 778, z późn. zm.) - kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy - ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - na podstawie ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Dla sprzedaży działek, która nie spełnia przesłanek do objęcia jej zwolnieniem od VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, można zbadać warunki do zwolnienia transakcji od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, działki mające być przedmiotem sprzedaży są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego zapisów wynika, że każda z tych działek stanowi "teren zabudowy produkcyjno-usługowej" co oznacza, że jest to teren przeznaczony pod zabudowę.

Mając zatem na uwadze, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe działki są oznaczone jako "teren zabudowy produkcyjno-usługowej", stanowią one teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, tym samym dostawa działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W analizowanej sprawie nie będą również spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca - przedmiotowe działki są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tym samym nie jest spełniony warunek wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Mając na uwadze treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku sprzedaż działek nr 208, 209, 210, 214/1, 244, 232/1 i 246 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla planowanej transakcji nie znajdzie zastosowania ani zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż ww. działek - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, wydana interpretacja stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla osoby, z którą pozostaje w związku małżeńskim, będącej współwłaścicielem nieruchomości.

Tut. organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.