0112-KDIL2-3.4012.320.2017.1.AŻ - VAT w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców gminy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowiących 30% wartości projektu netto (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

* opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania przez Gminę instalacji fotowoltaicznej na rzecz mieszkańców po 5 latach (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

- jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowiących 30% wartości projektu netto oraz opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania przez Gminę instalacji fotowoltaicznej na rzecz mieszkańców po 5 latach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ("VAT"). Gmina wykonuje szereg zadań z zakresu spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżonych na rzecz innych podmiotów. W szczególności, Gmina wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego.

Gmina planuje zawrzeć umowę partnerską z trzema innymi jednostkami samorządu terytorialnego, Gminami - Partnerami. Przedmiotem powyższej umowy będzie wspólne przygotowanie, złożenie i realizacja wniosku o dofinansowanie projektu pn: "Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii na terenie gmin (...)" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3 "Energia", Działanie 3.1 Wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych, Poddziałanie 3.1.1 Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii.

Stroną umowy o dofinansowanie z Jednostką Wdrażania Projektów Unijnych będzie Gmina - Lider i ona będzie odpowiedzialna za złożenie i rozliczenie wniosku.

W drodze zamówienia publicznego zostanie wyłoniony wykonawca instalacji fotowoltaicznych na terenie wszystkich gmin.

Faktury za zakup i montaż instalacji będą wystawiane zgodnie z Umową partnerską na każdą Gminę uczestniczącą w projekcie osobno.

Lider i Partnerzy zobowiązują się do zabezpieczenia środków na pokrycie wkładu własnego niezbędnego do realizacji projektu na specjalnie wydzielonych kontach. W ramach projektu zostaną wykonane instalacje - systemy fotowoltaiczne na budynkach mieszkalnych i gospodarczych, ewentualnie na gruntach mieszkańców poszczególnych gmin. Wkład własny będzie stanowił 30% kosztów kwalifikowanych.

Podatek od towarów i usług w projekcie jest kosztem niekwalifikowalnym.

Każda z Gmin będzie zawierała z mieszkańcami umowy cywilnoprawne zobowiązujące ich do wpłaty na wydzielone konta Gmin środków w wysokości 30% kosztów kwalifikowanych, tj. wartości netto instalacji wg załącznika do wniosku o dofinansowanie.

Ponadto właściciel oświadczy, że przystępuje dobrowolnie do realizacji budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej. Wytwarzana energia elektryczna będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własne gospodarstwa domowego.

Umowa zawarta będzie z Gminą na okres realizacji projektu i trwałości projektu. Ponadto umowa będzie określać wartość instalacji fotowoltaicznej, szacunkową wartość wkładu mieszkańca, w jakim terminie i na jakie konto winien uregulować należność oraz terminy realizacji projektu. Z umów zawartych z osobami wynikać będzie również, że Gmina będzie ponosiła koszty eksploatacji i ubezpieczenia. Jak wyżej wskazano, projekt polegać będzie na zakupie i instalacji ogniw fotowoltaicznych przez Gminy na rzecz swoich mieszkańców na budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy, w jednostkowych przypadkach na budynkach gospodarskich, ale służących do produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej tylko do celów gospodarstwa domowego.

Po realizacji inwestycji zamontowana instalacja będzie własnością Gminy przez okres trwałości projektu, tj. 5 lat od otrzymania płatności. Po tym okresie przekaże nieodpłatnie mieszkańcom na własność. Forma przekazania prawa własności zostanie uregulowana odrębną umową.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki w ramach projektu (nabycie towarów i usług) wystawiane będą na poszczególne Gminy uczestniczące w projekcie.

Budynki mieszkalne, na których będą montowane zestawy fotowoltaiczne zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy, tj. budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m².

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2):

1. Czy wpłaty mieszkańców (30% wartości projektu netto) ponoszone wyłącznie przez osoby fizyczne na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowić będą odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowią czynności podlegające opodatkowaniu? Według jakiej stawki?

2. Czy będzie opodatkowane VAT przekazanie nieodpłatne osobom fizycznym po 5 latach instalacji fotowoltaicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, będącą zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina wykonuje szereg zadań z zakresu spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżonych na rzecz innych podmiotów. W szczególności, Gmina wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego.

Wpłaty mieszkańców częściowej wartości zestawu fotowoltaicznego, zamontowanego na budynku mieszkańca na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej między Gminą, a właścicielem budynku będą opodatkowane podatkiem VAT. Mieszkaniec wpłaca określoną w umowie wartość w zamian za udział w projekcie, co dalej oznacza że będzie miał zamontowany zestaw fotowoltaiczny. Występuje bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatność.

Gmina dokona na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną wpłatę, zgodnie z zawartą z każdym mieszkańcem umową. Oznacza to, że świadczenia, co do których zobowiązała się Gmina w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina stwierdza, że wpłaty mieszkańców będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Gminy, jeżeli instalacja paneli fotowoltaicznych wykonywana będzie w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy i wykonywana będzie w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m², spełniających wszystkie przesłanki, to czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy.

Z kolei w odniesieniu do usługi montażu instalacji fotowoltaicznych wykonanych poza bryłą budynku, tj. na gruncie lub powierzchni płaskiej, pochyłej i pionowej budynku gospodarczego, zdaniem Gminy nie będzie mogła ona korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Zatem usługi montażu instalacji fotowoltaicznych wykonane poza bryłą budynku mieszkalnego będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT, natomiast w odniesieniu do montażu przedmiotowych instalacji w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², czynności te będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Gmina udokumentuje powyższe fakturami VAT wystawionymi na mieszkańców - uczestników projektu, doliczając do wartości (30% wartości netto instalacji) odpowiednią stawkę podatku tj. 8% lub 23% w zależności od usytuowania paneli fotowoltaicznych.

Ad. 2

Zgodnie z wymogami Regionalnego Programu Operacyjnego, w okresie trwałości projektu, tj. minimum 5 lat od zakończenia inwestycji, instalacje fotowoltaiczne na budynkach osób fizycznych mają być własnością Gminy. W tym czasie mieszkańcy zobowiązani są do użytkowania tych zestawów zgodnie z przeznaczeniem, utrzymanie w należytym stanie i zapewnienie sprawnego działania, udostępnienie budynku do przeprowadzenia kontroli ze strony Gminy lub innych uprawnionych przedstawicieli. W szczególności mieszkańcy zobowiązani będą do zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek układu fotowoltaicznego bez wiedzy i zgody Gminy - właściciela instalacji. W przypadku zbycia budynku zobowiązani będą do zapewnienia przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy z Gminą. Użytkowanie układów fotowoltaicznych, stanowiących własność Gminy, przez mieszkańców na podstawie umowy cywilnoprawnej użyczenia będzie nieodpłatne. Również mieszkańcy nieodpłatnie udostępnią część powierzchni dachu i pomieszczeń w celu zamontowania instalacji fotowoltaicznej. Po upływie 5 lat od zakończenia projektu instalacje te zostaną przekazane nieodpłatnie na własność mieszkańcom. Całokształt działań ma zapewnić realizację celów projektu, jakim jest ochrona środowiska.

Planowane do podpisania umowy z mieszkańcami oraz realizacja projektu zgodnie z regulaminem uczestniczenia w projekcie nie przewiduje uzyskania przez Gminę korzyści finansowych z tytułu realizacji projektu. Umowa o przystąpieniu do projektu oraz montaż instalacji fotowoltaicznej wraz z dostawą urządzeń i uruchomieniu układu w ramach uczestnictwa w projekcie jest umową nienazwaną mającą charakter umowy cywilnoprawnej (za 30% wartości netto plus VAT).

Przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, na posesjach które zostaną wykonane w ramach projektu, po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. W efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

Gmina zamierza dokonać na rzecz mieszkańca, zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną, usługi dostarczenia i montażu przedmiotowych instalacji. Właściciele budynków mieszkalnych przed rozpoczęciem realizacji przedsięwzięcia wniosą wkład własny w wysokości 30% wartości instalacji fotowoltaicznych. Po upływie 5 lat od zakończenia projektu Gmina zamierza przedmiotowe instalacje bezpłatnie przekazać właścicielom nieruchomości.

Nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostaną "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. W opisanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz konkretnego mieszkańca. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą przedmiotowego projektu oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji będą stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od wybudowania przedmiotowych instalacji.

Tym samym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy przedmiotowych instalacji dotyczyć będą usługi dostarczenia i montażu tych instalacji, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego Gmina stwierdza, że wpłaty od mieszkańców, które będą stanowiły wkład w budowę przedmiotowych instalacji, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowić będą zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wykonanie przez Gminę usług nastąpi po upływie okresu 5 lat licząc od dnia przyznania pomocy dla Gminy w ramach ww. projektu do momentu przeniesienia wskazanych instalacji na rzecz właścicieli nieruchomości, na których zostały wykonane.

Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania ww. usług będą stanowiły zapłatę, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców ww. budynków, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności przedmiotowych instalacji) wykonywane po 5 latach nie będą stanowiły odrębnych czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje szereg zadań z zakresu spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżonych na rzecz innych podmiotów. W szczególności, Gmina wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego. Gmina planuje zawrzeć umowę partnerską z trzema innymi jednostkami samorządu terytorialnego Gminami - Partnerami. Przedmiotem powyższej umowy będzie wspólne przygotowanie, złożenie i realizacja wniosku o dofinansowanie projektu pn: "Instalacja systemów odnawialnych źródeł energii na terenie gmin (...)" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3 "Energia", Działanie 3.1 Wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych, Poddziałanie 3.1.1 Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii. Stroną umowy o dofinansowanie z Jednostką Wdrażania Projektów Unijnych będzie Gmina - Lider i ona będzie odpowiedzialna za złożenie i rozliczenie wniosku. W drodze zamówienia publicznego zostanie wyłoniony wykonawca instalacji fotowoltaicznych na terenie wszystkich gmin. Faktury za zakup i montaż instalacji będą wystawiane zgodnie z Umową partnerską na każdą Gminę uczestniczącą w projekcie osobno. Lider i Partnerzy zobowiązują się do zabezpieczenia środków na pokrycie wkładu własnego niezbędnego do realizacji projektu na specjalnie wydzielonych kontach. W ramach projektu zostaną wykonane instalacje - systemy fotowoltaiczne na budynkach mieszkalnych i gospodarczych, ewentualnie na gruntach mieszkańców poszczególnych gmin. Wkład własny będzie stanowił 30% kosztów kwalifikowanych. Podatek od towarów i usług w projekcie jest kosztem niekwalifikowalnym. Każda z Gmin będzie zawierała z mieszkańcami umowy cywilnoprawne zobowiązujące ich do wpłaty na wydzielone konta Gmin środków w wysokości 30% kosztów kwalifikowanych, tj. wartości netto instalacji wg załącznika do wniosku o dofinansowanie. Ponadto właściciel oświadczy, że przystępuje dobrowolnie do realizacji budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej. Wytwarzana energia elektryczna będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własne gospodarstwa domowego. Umowa zawarta będzie z Gminą na okres realizacji projektu i trwałości projektu. Ponadto umowa będzie określać wartość instalacji fotowoltaicznej, szacunkową wartość wkładu mieszkańca, w jakim terminie i na jakie konto winien uregulować należność oraz terminy realizacji projektu. Z umów zawartych z osobami wynikać będzie również, że Gmina będzie ponosiła koszty eksploatacji i ubezpieczenia. Jak wyżej wskazano, projekt polegać będzie na zakupie i instalacji ogniw fotowoltaicznych przez Gminy na rzecz swoich mieszkańców na budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy, w jednostkowych przypadkach na budynkach gospodarskich, ale służących do produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej tylko do celów gospodarstwa domowego. Po realizacji inwestycji zamontowana instalacja będzie własnością Gminy przez okres trwałości projektu tj. 5 lat od otrzymania płatności. Po tym okresie przekaże nieodpłatnie mieszkańcom na własność. Forma przekazania prawa własności zostanie uregulowana odrębną umową. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki w ramach projektu (nabycie towarów i usług) wystawiane będą na poszczególne Gminy uczestniczące w projekcie. Budynki mieszkalne, na których będą montowane zestawy fotowoltaiczne zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy, tj. budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m². Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowiących 30% wartości projektu netto. Ponadto, w sytuacji opodatkowania ww. czynności wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również stawki podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz właściciela nieruchomości biorącego udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznej na poczet wykonania której Gmina będzie pobierała określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi (30% wartości netto instalacji według załącznika do wniosku o dofinansowanie).

Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie nie pozostają "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż urządzeń w postaci instalacji fotowoltaicznej oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usługi budowy instalacji odnawialnych źródeł energii, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z uczestnikami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż - według powyższego słownika - to "składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość".

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r. poz. 130), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

* Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

* Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Do usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy realizowana w ramach projektu, budowa instalacji fotowoltaicznych w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas będzie ona opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Tym samym wpłaty mieszkańców na budowę instalacji fotowoltaicznych w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do usługi montażu instalacji fotowoltaicznych poza bryłą budynku mieszkalnego - na gruncie należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, jako wykonywana poza bryłą budynku, nie będzie mogła ona korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Zatem wpłaty mieszkańców dokonane na budowę instalacji fotowoltaicznych poza bryłą budynku - na gruncie przy budynku mieszkalnym będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT.

Odnosząc się z kolei do opodatkowania usługi budowy instalacji fotowoltaicznych na budynkach gospodarczych należy stwierdzić, że będzie ona opodatkowana 23% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, bowiem budynków gospodarczych nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. W związku z powyższym wpłaty mieszkańców na budowę instalacji fotowoltaicznych na budynkach gospodarczych będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 oceniono jako prawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia opodatkowania VAT, przekazania, nieodpłatnie osobom fizycznym po 5 latach, instalacji fotowoltaicznej.

Wnioskodawca wskazał, że po realizacji inwestycji zamontowana instalacja będzie własnością Gminy przez okres trwałości projektu, tj. 5 lat od otrzymania płatności. Po tym okresie przekaże nieodpłatnie mieszkańcom na własność.

Wskazać należy, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach polegające na przeniesieniu przez Gminę własności ww. instalacji fotowoltaicznych na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności wybudowanych instalacji fotowoltaicznych, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu ww. instalacji.

W konsekwencji uznać należy, że przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznej znajdujących się na budynkach mieszkalnych, gospodarczych oraz na gruncie przy budynkach mieszkalnych na rzecz mieszkańców Gminy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 oceniono jako prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowiących 30% wartości projektu netto (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz opodatkowania podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania przez Gminę instalacji fotowoltaicznej na rzecz mieszkańców po 5 latach (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Ponadto, interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana wyłącznie dla Gminy, która wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (jako Lider Projektu) i nie dotyczy pozostałych Gmin (Partnerów Projektu).

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.