0112-KDIL2-3.4012.273.2019.1.IP - Prawo do odliczenia VAT przez gminę w związku z realizacją projektu w zakresie rewitalizacji przestrzeni publicznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z inwestycją (pytanie drugie z wniosku) - jest prawidłowe.

W dniu 24 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z inwestycją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina świadczy usługi oznaczone symbolem PKWiU 8411Z, jako usługi kierowania podstawowymi rodzajami działalności publicznej.

Gmina będzie realizowała inwestycję na podstawie umowy oraz aneksu do umowy z dnia 6 listopada 2018 r. z udziałem środków Europejskich Funduszu Rolnego w ramach działania Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 objętego PROW na lata 2014-2020.

W ramach zadania wykonane będzie zagospodarowanie placu w centrum, rozbiórka istniejącej fontanny z kamieni przelanych betonem, demontaż elementów małej architektury oraz rozebranie nawierzchni chodników z kostki betonowej, budowa fontanny bez lustra wody, budowa przyłącza wodociągowego i kanalizacji sanitarnej na potrzeby funkcjonowania fontanny, budowa dwóch wiat o konstrukcji drewnianej i pokryciu z blachy trapezowej, wykonanie nawierzchni utwardzonej (chodnik, plac) z płyt, wykonanie i montaż rzeźby przedstawiającej herb Gminy. Dostawa i montaż obiektów małej architektury (kosze, ławki parkowe) zagospodarowanie terenów zielonych, wykonanie monitoringu, demontaż istniejących latarni i montaż nowych latarni z budową linii kablowej.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, ale realizując umowę nie może z tego tytułu odzyskać poniesionego podatku VAT. Realizowana inwestycja nie służy działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, lecz związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Wydatki w tym zakresie będą wykorzystywane jedynie do celów pozostających poza działalnością gospodarczą (celów, które stanowią działalność publicznoprawną Gminy).

Dzięki projektowi planowane jest poprawianie jakości życia mieszkańców poprzez zwiększenie dostępności do małej infrastruktury architektoniczno-krajobrazowej. Zrealizowane centrum stanie się swoistą atrakcją turystyczną i miejscem integracji mieszkańców.

Gmina planuje inwestycję pod nazwą "Przebudowa i rewitalizacja placu (...)". Projekt ma być realizowany w ramach operacji typu ukształtowanie przestrzeni publicznej w ramach działania "Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Gmina zapewni trwałość projektu przez okres 5 lat od daty podpisania umowy. Inwestycja po zakończeniu budowy będzie zarządzana i finansowana przez Gminę. Po zrealizowaniu projektu nie zmieni właściciela - zostanie nim nadal Gmina. Finansowanie kosztów związanych z utrzymaniem obiektu po zakończeniu realizacji inwestycji zabezpieczone będzie przez Gminę ze środków własnych.

W trakcie realizacji inwestycji jak i po jej zakończeniu Gmina nie ma możliwości odzyskania w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, który został naliczony jako koszt kwalifikowany inwestycji. Brak możliwości odzyskania podatku VAT wynika z wykładni art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), który stanowi, że "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W związku z powyższym, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się gminy jako podatnika w zakresie realizacji zadań wymienionych powyżej. Podatnikom podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przy realizacji powyższej inwestycji Gmina nie ma jednak możliwości odliczenia podatku VAT, gdyż zakup towarów i usług związanych z inwestycją nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Gmina, w świetle przepisu art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.), nie ma możliwości zaliczenia nieodliczonego podatku od kosztów uzyskania przychodu w celu skompensowania go poprzez zmniejszenie swoich zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Gmina nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych związanych z infrastrukturą w ramach projektu, takich jak między innymi wynajem, dzierżawa, odpłatne udostępnianie powierzchni i sprzętu związanego z realizowanym projektem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (pytanie drugie z wniosku).

Czy przy realizacji powyższej inwestycji Gmina ma możliwość odliczenia podatku VAT, jeśli zakup towarów i usług związanych z powyższą inwestycją nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi Gminy, nie będzie również wykonywała czynności opodatkowanych związanych z infrastrukturą i sprzętem sfinansowanym w ramach projektu, takich jak między innymi wynajem, dzierżawa, odpłatne udostępnianie powierzchni i sprzętu związanego z realizowanym projektem?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy realizacji powyższej inwestycji nie ma on możliwości odliczenia podatku VAT, gdyż zakup towarów i usług związanych z powyższą inwestycją nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

Gmina nie będzie również wykonywała czynności opodatkowanych związanych z infrastrukturą i sprzętem sfinansowanym w ramach projektu, takich jak między innymi wynajem, dzierżawą odpłatne udostępnianie powierzchni i sprzętu związanego z realizowanym projektem.

Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Otrzymanie powyższej interpretacji podatkowej jest niezbędne do wniosku do urzędu marszałkowskiego i Banku Gospodarstwa Krajowego. Wydatki związane z realizacją inwestycji nie służą i nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego zarówno w trakcie ponoszenia kosztów na inwestycję jak i po jej zakończeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina świadczy usługi oznaczone symbolem PKWiU 8411Z, jako usługi kierowania podstawowymi rodzajami działalności publicznej. Gmina będzie realizowała inwestycję na podstawie umowy oraz aneksu do umowy z udziałem środków Europejskich Funduszu Rolnego w ramach działania Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 objętego PROW na lata 2014-2020. W ramach zadania wykonane będzie zagospodarowanie placu w centrum miejscowości, rozbiórka istniejącej fontanny z kamieni przelanych betonem, demontaż elementów małej architektury oraz rozebranie nawierzchni chodników z kostki betonowej, budowa fontanny bez lustra wody, budowa przyłącza wodociągowego i kanalizacji sanitarnej na potrzeby funkcjonowania fontanny, budowa dwóch wiat o konstrukcji drewnianej i pokryciu z blachy trapezowej, wykonanie nawierzchni utwardzonej (chodnik, plac) z płyt, wykonanie i montaż rzeźby przedstawiającej herb Gminy. Dostawa i montaż obiektów małej architektury (kosze, ławki parkowe) zagospodarowanie terenów zielonych, wykonanie monitoringu, demontaż istniejących latarni i montaż nowych latarni z budową linii kablowej. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, ale realizując umowę nie może z tego tytułu odzyskać poniesionego podatku VAT. Realizowana inwestycja nie służy działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, lecz związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Wydatki w tym zakresie będą wykorzystywane jedynie do celów pozostających poza działalnością gospodarczą (celów, które stanowią działalność publicznoprawną Gminy). Dzięki projektowi planowane jest poprawianie jakości życia mieszkańców poprzez zwiększenie dostępności do małej infrastruktury architektoniczno-krajobrazowej. Zrealizowane centrum stanie się swoistą atrakcją turystyczną i miejscem integracji mieszkańców. Projekt ma być realizowany w ramach operacji typu ukształtowanie przestrzeni publicznej w ramach działania "Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Gmina zapewni trwałość projektu przez okres 5 lat od daty podpisania umowy. Inwestycja po zakończeniu budowy będzie zarządzana i finansowana przez Gminę. Po zrealizowaniu projektu nie zmieni właściciela - zostanie nim nadal Gmina. Finansowanie kosztów związanych z utrzymaniem obiektu po zakończeniu realizacji inwestycji zabezpieczone będzie przez Gminę ze środków własnych. Przy realizacji powyższej inwestycji Gmina nie ma jednak możliwości odliczenia podatku VAT, gdyż zakup towarów i usług związanych z inwestycją nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Gmina nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych związanych z infrastrukturą w ramach projektu, takich jak między innymi wynajem, dzierżawa, odpłatne udostępnianie powierzchni i sprzętu związanego z realizowanym projektem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z przedmiotową inwestycją.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie będzie występował, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - realizowana inwestycja nie służy działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, lecz związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Wydatki w tym zakresie będą wykorzystywane jedynie do celów pozostających poza działalnością gospodarczą (celów, które stanowią działalność publicznoprawną Gminy).

Tym samym, w analizowanym przypadku Gmina nie będzie ponosiła wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc nabywając towary i usługi nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione.

Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy, przy realizacji inwestycji pod nazwą "Przebudowa i rewitalizacja placu (...)", Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działać jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją zadania nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Tutejszy organ zaznacza, że niniejszą interpretacją indywidualną załatwiono wniosek w części obejmującej pytanie drugie z wniosku. Natomiast wniosek w zakresie objętym pytaniem pierwszym zostanie załatwiony odrębnym pismem.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto, tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności o informację, że realizowana inwestycja nie służy działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, lecz związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, bowiem wydatki w tym zakresie będą wykorzystywane jedynie do celów pozostających poza działalnością gospodarczą. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.