0112-KDIL2-3.4012.209.2019.2.EZ - Stawka VAT dla dostawy drożdży piwowarskich w proszku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu 26 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy drożdży piwowarskich w proszku dla ludzi - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy drożdży piwowarskich w proszku dla ludzi. Wniosek uzupełniono w dniu 31 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A. Firma zajmuje się między innymi produkcją suplementów żywności i pozostałych artykułów spożywczych, w tym produkcją drożdży. Po pozyskaniu od zewnętrznego dostawcy preparatu z czystych odgoryczonych drożdży piwowarskich, Wnioskodawca poddaje je ponownemu mieleniu i sprzedaje jako drożdże piwne w proszku dla ludzi. Produkt tym samym składa się w 100% z drożdży piwowarskich (100% Saccharomyces cerevisiae), które następnie paczkuje się w opakowania o określonej gramaturze. Wnioskodawca prowadzi sprzedaż drożdży piwnych dla ludzi w opakowaniach detalicznych po 450 i 500 gram. Produkt przeznaczony jest wyłącznie do celów spożywczych przeznaczony do spożycia przez ludzi.

Wnioskodawca sprzedaje drożdże piwne w proszku ze stawką VAT 23%. Jednakowoż po przeanalizowaniu procesu technologicznego i materiału, z których są wytarzane, Wnioskodawca uznaje, że wyrób może być sklasyfikowany do grupy w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 10.61 Produkty przemiału zbóż, z wyłączeniem śruty. W związku z powyższym sprzedaż tego produktu powinna być opodatkowana stawką VAT 5%.

Ponieważ przedstawiony opis sprawy budził wątpliwości, pismem z dnia 15 maja 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.209.2019.1.EZ tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o jednoznaczne wskazanie, pod jakim symbolem PKWiU (zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.) sklasyfikowane są sprzedawane przez Wnioskodawcę drożdże piwowarskie.

W piśmie z dnia 27 maja 2019 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Wnioskodawca wskazał, że klasyfikuje on drożdże piwowarskie pod symbolem PKWiU 10.89.13 Drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe martwe mikroorganizmy jednokomórkowe, gotowe proszki od pieczenia, ze stawką VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedając drożdże piwowarskie w proszku dla ludzi, Wnioskodawca może stosować stawkę VAT w wysokości 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, drożdże piwowarskie można zakwalifikować zgodnie z załącznikiem nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., do jednostki statystycznej w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pozycją 22, gdzie wyszczególniono ex 10.61 Produkty przemiału zbóż, z wyłączeniem śruty. Jak podaje specyfikacja drożdży piwowarskich, które Wnioskodawca pozyskuje od zewnętrznego dostawcy, ich naturalnym składnikiem jest słód używany w procesie propagacji drożdży, który jest niczym innym jak skiełkowanymi i wysuszonymi ziarnami zbóż, które poddaje się obróbce wraz z wodą i chmielem, w wyniku czego otrzymuje się drożdże piwowarskie. Jest to zasadne również z uwagi na fakt, że zboża przemysłowe, należące do kategorii 10.06 PKWiU, znajdują zastosowanie w produkcji nie tylko chleba, ale także piwa czy wódki. W związku powyższym, drożdże piwne dla ludzi w proszku, jako efekt uboczny przemiału zbóż przemysłowych powinny być opodatkowane stawką VAT 5%.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, mimo że drożdże zakwalifikowane w PKWiU pod nr 10.89.13 nie zostały uwzględnione w załączniku nr 10 do ustawy VAT, za zakwalifikowaniem ich jako opodatkowanych w wysokości 5% przemawia również fakt, że produkty z tej samej jednostki statystycznej pod oznaczeniem 10.89.12.0 oraz 10.89.15.0 zostały przypisane do niższej stawki VAT, mimo, że też należą do kategorii 10.89.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania towaru, a dla prawidłowego jego opodatkowania niezbędne jest jego zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii, wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji towaru sprzedawanego przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował towar będący przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia częstokroć odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 29 wymienione zostały towary sklasyfikowanie pod symbolem PKWiU 10.61, tj. "Produkty przemiału zbóż".

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Jak wynika z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W przywołanym załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w pozycji 22 zostały wymienione sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.61 - "Produkty przemiału zbóż, z wyłączeniem śruty".

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie oznaczenia "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania.

Towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 10.69.13 tj. "Drożdże (aktywne lub nieaktywne), pozostałe martwe mikroorganizmy jednokomórkowe; gotowe proszki do pieczenia", nie zostały wymienione w ww. załącznikach do ustawy jako objęte obniżoną stawką podatku VAT.

Podkreślić trzeba, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową, która jak wynika z przywołanych wcześniej przepisów art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, wynosi aktualnie 23%.

Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 41 ust. 13 ustawy, zgodnie z którym towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Firma zajmuje się między innymi produkcją suplementów żywności i pozostałych artykułów spożywczych, w tym produkcją drożdży. Po pozyskaniu od zewnętrznego dostawcy preparatu z czystych odgoryczonych drożdży piwowarskich, Wnioskodawca poddaje je ponownemu mieleniu i sprzedaje jako drożdże piwne w proszku dla ludzi. Produkt tym samym składa się w 100% z drożdży piwowarskich (100% Saccharomyces cerevisiae), które następnie paczkuje się w opakowania o określonej gramaturze. Wnioskodawca prowadzi sprzedaż drożdży piwnych dla ludzi w opakowaniach detalicznych po 450 i 500 gram. Produkt przeznaczony jest wyłącznie do celów spożywczych przeznaczony do spożycia przez ludzi. Wnioskodawca sprzedaje drożdże piwne w proszku ze stawką VAT 23%. Jednak po przeanalizowaniu procesu technologicznego i materiału, z których są wytwarzane, Wnioskodawca uznał, że wyrób może być sklasyfikowany do grupy w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 10.61 Produkty przemiału zbóż, z wyłączeniem śruty i sprzedaż tego produktu powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 5%. Jednakże w odpowiedzi na wezwanie tut. organu Wnioskodawca wskazał, że klasyfikuje drożdże piwowarskie pod symbolem PKWiU 10.89.13 Drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe martwe mikroorganizmy jednokomórkowe, gotowe proszki do pieczenia.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy sprzedaż drożdży piwowarskich w proszku dla ludzi będzie opodatkowana 5% stawką podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że sposób opodatkowania produktów (wysokość stawki podatku) uzależniony jest od prawidłowego zaliczenia danego produktu do odpowiedniego grupowania w PKWiU, gdyż ustawa o VAT (art. 5a ustawy) dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych w ustawie sytuacjach odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Tym samym niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług, przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest - w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi. Zaznaczyć przy tym należy, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU.

Jak oświadczył Wnioskodawca, sprzedawany przez niego produkt mieści się pod symbolem PKWiU 10.89.13 "Drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe martwe mikroorganizmy jednokomórkowe; gotowe proszki do pieczenia".

Towar jakim są drożdże piwowarskie, sklasyfikowany pod symbolem PKWiU 10.89.13 - "Drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe martwe mikroorganizmy jednokomórkowe; gotowe proszki do pieczenia", jak już wyżej wskazano, nie został wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy jako towar opodatkowany 8% stawką VAT, ani w załączniku nr 10 do ustawy, gdzie wymienione są towary podlegające opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 5%. Dostawa towaru w postaci drożdży piwowarskich (PKWiU 10.89.13) nie została też objęta przez ustawodawcę zwolnieniem od VAT. Konsekwentnie, sprzedaż ww. towaru podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Podsumowując, przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że drożdże piwowarskie w proszku dla ludzi - sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 10.89.13 - nie zostały wymienione w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, jako towar podlegający opodatkowaniu stawkami obniżonymi lub objęty zwolnieniem od podatku, a zatem ich sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji towarów dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował towary będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego. Klasyfikacja PKWiU podana przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji stanowi element zdarzenia przyszłego, który nie podlega weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy (np. klasyfikacja dokonana przez Wnioskodawcę będzie nieprawidłowa), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.