0112-KDIL2-3.4012.110.2017.2.WB - Prawo do odliczenia VAT w związku z termomodernizacją budynku szkoły.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług i zakupów w ramach realizacji projektu - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług i zakupów w ramach realizacji projektu. Wniosek uzupełniono w dniu 24 maja 2017 r. o wskazanie adresu elektronicznego ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Gmina, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, działanie 4.3.2 Efektywność Energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej (...), zamierza złożyć wniosek o dofinansowanie projektu.

Projekt zostanie złożony w trybie konkursowym.

Całkowita wartość projektu to 2.155.174,92 zł, w tym wydatki kwalifikowane stanowią 1.278.110,96 zł, natomiast wnioskowane dofinansowanie to 1.086.394,32 zł (85% kosztów kwalifikowanych).

Przedmiotem projektu jest:

* docieplenie budynku w zakresie ocieplenia ścian zewnętrznych budynku głównego, łącznika i sali gimnastycznej wraz z fundamentami;

* drenaż opaskowy i kanalizacja deszczowa;

* konserwacja antykorozyjna pokrycia dachowego, wymiana ław kominiarskich oraz obróbek blacharskich;

* montaż instalacji przeciwoblodzeniowej i odgromowej;

* przebudowa kotłowni z tradycyjnej na gazową;

* wymiana instalacji centralnego ogrzewania;

* opracowanie dokumentacji projektowej, audytu energetycznego oraz dokumentacji aplikacyjnej;

* nadzór autorski i inwestorski;

* promocja projektu.

Celem projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej budynku, w którym mieści się szkoła podstawowa. Dzięki realizacji projektu możliwa będzie między innymi redukcja emisji CO₂, obniżenie zapotrzebowania na ciepło, a co za tym idzie oszczędność kosztów związanych z ogrzewaniem, poprawa estetyki budynku.

Pierwsze przygotowania do realizacji projektu zostały poczynione już w 2009 r. kiedy to zlecono wykonanie dokumentacji projektowej. Powrócono do projektu w 2016 r. kiedy to pojawiły się możliwości dofinansowania środkami europejskimi.

Okres realizacji projektu zaplanowano na lata 2017-2019.

Beneficjentem środków pozyskanych na dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 oraz Wnioskodawcą jest Gmina. Zgodnie z decyzją administracyjną Zarządu Gminy z dnia 30 maja 2000 r. trwały zarząd obiektem został oddany szkole jako jednostce budżetowej gminy, dlatego też cała powstała w wyniku realizacji projektu infrastruktura zostanie przekazana nieodpłatnie dokumentem PT szkole w użytkowanie.

We wszystkich fakturach związanych z realizacją projektu dokumentujących nabycie towarów i usług jako nabywca wskazana będzie Gmina.

Szkoła Podstawowa funkcjonuje jako jednostka budżetowa Gminy. Gmina w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt centralizacji od 1 stycznia 2017 r., a Szkoła Podstawowa jest jednostką objętą tą centralizacją.

Szkoła wykorzystuje swoje budynki do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. świadczenia nieodpłatnie usług edukacyjnych w ramach zadań statutowych (zgodnie ze wspomnianą decyzją o trwałym zarządzie). Jedynie niewielka powierzchnia korytarza dzierżawiona jest pod automat z żywnością i napojami. Dochód brutto z najmu wynosi 100,00 zł miesięcznie.

Wszystkie płatności realizowane są na podstawie wystawianych przez Szkołę faktur VAT gdzie sprzedawcą usług jest Gmina. W 2016 r. całkowity przychód Szkoły Podstawowej wyniósł 1.313,08 zł i była to sprzedaż opodatkowana. Wyliczając prewspółczynnik odliczeń Szkoła określiła go na poziomie 1% (0,10%).

Zadanie polegające na termomodernizacji szkoły służy do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Powyższe zadanie realizowane jest zgodnie z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.).

Gmina dokonując nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji zamierza głównie w podstawowym zakresie wykorzystywać będące jej efektem mienie dla celów statutowych oświatowych, niepodlegających opodatkowaniu. Należy podkreślić, że Gmina realizowałoby ww. zadanie w każdym przypadku, również gdyby było ono wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. do celów publicznych. Jednostka jaką jest Szkoła nie jest nastawiona na uzyskiwanie dochodów z najmu, tylko na wykorzystywanie swoich budynków do celów statutowych. Najem w tym przypadku ma charakter uboczny i mało istotny. Realizując projekt Gmina wykonuje zadania własne w zakresie art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156, z późn. zm.). Gmina do tej pory nie odliczyła podatku VAT.

Jednym z załączników wniosku o dofinansowanie jest Oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT. Zgodnie z "Wytycznymi programowymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020" podatek ten może zostać uznany za koszt kwalifikowany jedynie w sytuacji, gdy wnioskodawca nie ma prawnej możliwości jego odzyskania (częściowo lub w całości). Zgodnie z uzyskanymi przez Urząd Gminy wyjaśnieniami Urzędu Marszałkowskiego Województwa z dnia 9 września 2016 r. "aby podatek od towarów i usług mógł być ujęty w ramach koszów kwalifikowanych w projekcie, Beneficjent jest zobowiązany do przedstawienia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dla projektu najpóźniej przy złożeniu pierwszego wniosku o płatność".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w ramach przedstawionego opisu sprawy, Gmina ma prawną możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług i zakupów w ramach realizacji projektu (...)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on prawnej możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za wykonanie usług w ramach realizacji projektu (...), ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspakajanie potrzeb wspólnoty należy zatem do zadań własnych, które w szczególności obejmują sprawy z zakresu edukacji publicznej, a także utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym). O publicznym charakterze działania gminy, z którym mamy do czynienia również w opisanym przypadku przesądza fakt, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i przez te działania zaspakajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Realizacja projektu (...), ma na celu wypełnienie zadań publicznych nałożonych na gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zakup usług i towarów zmierzający do modernizacji obiektu szkoły, który będzie realizowany w ramach projektu służyć będzie wykonywaniu celów statutowych jednostki oświatowej, niepodlegających opodatkowaniu, nie można również przyjąć, że w momencie dokonywania zakupów bądź usług związanych z realizacją projektu Gmina w zamierzeniu będzie chciała wykorzystać powstałą w ten sposób infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych. Co prawda, tego rodzaju umowy są zawierane przez Gminę, ale mają one charakter incydentalny i uboczny, a dochody uzyskiwane w ramach tego rodzaju umów są na tyle znikome, że związek ich z celem realizacji projektu jest mało uchwytny i niekonkretny w porównaniu z jednoznacznym celem, jakiemu realizacja projektu ma służyć, tj. wykonywaniu czynności o charakterze publicznym, niepodlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie Wnioskodawca - Gmina podkreśla, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy ma swoje oparcie w dokonanej już wykładni w podobnej sprawie, a zostało wyrażone w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2016 r. sygnatura: IBPP1/4512-440/16-1/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Ponieważ przepis art. 86 ust. 2g odnosi się m.in. do treści art. 90 ust. 10 tut. organ wskazuje, że zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy - w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy - w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy - dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

* urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

* samorządowej jednostki budżetowej,

* samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia - rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest - stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia - utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - w przypadku niektórych podatników - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia - jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia - przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie - dla celów określenia proporcji - powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej - w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). Zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, działanie 4.3.2 Efektywność Energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej (...), zamierza złożyć wniosek o dofinansowanie projektu (...). Projekt zostanie złożony w trybie konkursowym. Całkowita wartość projektu to 2.155.174,92 zł, w tym wydatki kwalifikowane stanowią 1.278.110,96 zł, natomiast wnioskowane dofinansowanie to 1.086.394,32 zł (85% kosztów kwalifikowanych).

Przedmiotem projektu jest:

* docieplenie budynku w zakresie ocieplenia ścian zewnętrznych budynku głównego, łącznika i sali gimnastycznej wraz z fundamentami;

* drenaż opaskowy i kanalizacja deszczowa;

* konserwacja antykorozyjna pokrycia dachowego, wymiana ław kominiarskich oraz obróbek blacharskich;

* montaż instalacji przeciwoblodzeniowej i odgromowej;

* przebudowa kotłowni z tradycyjnej na gazową;

* wymiana instalacji centralnego ogrzewania;

* opracowanie dokumentacji projektowej, audytu energetycznego oraz dokumentacji aplikacyjnej;

* nadzór autorski i inwestorski;

* promocja projektu.

Celem projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej budynku w którym mieści się szkoła podstawowa. Dzięki realizacji projektu możliwa będzie między innymi redukcja emisji CO₂, obniżenie zapotrzebowania na ciepło, a co za tym idzie oszczędność kosztów związanych z ogrzewaniem, poprawa estetyki budynku. Pierwsze przygotowania do realizacji projektu zostały poczynione już w 2009 r. kiedy to zlecono wykonanie dokumentacji projektowej. Powrócono do projektu w 2016 r. kiedy to pojawiły się możliwości dofinansowania środkami europejskimi. Okres realizacji projektu zaplanowano na lata 2017-2019. Beneficjentem środków pozyskanych na dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 oraz Wnioskodawcą jest Gmina. Zgodnie z decyzją administracyjną Zarządu Gminy z dnia 30 maja 2000 r. trwały zarząd obiektem został oddany szkole jako jednostce budżetowej Gminy, dlatego też cała powstała w wyniku realizacji projektu infrastruktura zostanie przekazana nieodpłatnie dokumentem PT szkole w użytkowanie. We wszystkich fakturach związanych z realizacją projektu dokumentujących nabycie towarów i usług jako nabywca wskazana będzie Gmina. Szkoła Podstawowa funkcjonuje jako jednostka budżetowa Gminy. Gmina w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt centralizacji od 1 stycznia 2017 r., a Szkoła Podstawowa jest jednostką objętą tą centralizacją. Szkoła wykorzystuje swoje budynki do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. świadczenia nieodpłatnie usług edukacyjnych w ramach zadań statutowych (zgodnie ze wspomnianą decyzją o trwałym zarządzie). Jedynie niewielka powierzchnia korytarza dzierżawiona jest pod automat z żywnością i napojami. Dochód brutto z najmu wynosi 100,00 zł miesięcznie. Wszystkie płatności realizowane są na podstawie wystawianych przez Szkołę faktur VAT gdzie sprzedawcą usług jest Gmina. W 2016 r. całkowity przychód Szkoły Podstawowej wyniósł 1.313,08 zł i była to sprzedaż opodatkowana. Wyliczając prewspółczynnik odliczeń Szkoła określiła go na poziomie 1% (0,10%). Zadanie polegające na termomodernizacji szkoły służy do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Powyższe zadanie realizowane jest zgodnie z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina dokonując nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji zamierza głównie w podstawowym zakresie wykorzystywać będące jej efektem mienie dla celów statutowych oświatowych, niepodlegających opodatkowaniu. Jednostka jaką jest Szkoła nie jest nastawiona na uzyskiwanie dochodów z najmu, tylko na wykorzystywanie swoich budynków do celów statutowych. Najem w tym przypadku ma charakter uboczny i mało istotny. Realizując projekt Gmina wykonuje zadania własne w zakresie art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. Gmina do tej pory nie odliczyła podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług i zakupów w ramach realizacji ww. projektu.

Jak wskazał Wnioskodawca, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. Zatem - od 1 stycznia 2017 r. - Gmina oraz jej jednostki organizacyjne (w tym Szkoła Podstawowa), nie działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

Zatem, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem - w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z termomodernizacją Szkoły Podstawowej, będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. realizacji zadań statutowych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją Szkoły Podstawowej powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2 h ustawy z uwzględnieniem rozporządzenia.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Gmina (rozliczająca się z podatku VAT łącznie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi) - co do zasady - będzie miała prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów realizowanych na potrzeby przeprowadzenia termomodernizacji Szkoły Podstawowej, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej oraz poza działalnością gospodarczą).

Zatem przy zakupie towarów i usług służących do realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji Szkoły Podstawowej związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy, która nie podlega ustawie, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku natomiast, gdy przyporządkowanie nie będzie możliwe i wydatki, o których mowa wyżej, będą służyły zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku budynek będący przedmiotem realizowanej w ramach projektu inwestycji będzie wykorzystywany głównie do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej, czyli działalności innej niż gospodarcza. Jednakże część budynku jest wykorzystywana również do działalności opodatkowanej, tj. niewielka powierzchnia korytarza dzierżawiona jest pod automat z żywnością i napojami. Przy czym - jak wskazał Wnioskodawca - czynności opodatkowane występują w znikomym zakresie, bowiem wyliczony prewspółczynnik Szkoła określiła na poziomie 1% (0,10%).

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta - z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy - ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji, bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Zatem, jak wynika z rozpatrywanej sprawy, skoro wyliczona przez jednostkę budżetową Gminy (Szkołę) proporcja nie przekracza 2%, to Wnioskodawca, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, będzie mógł uznać, że proporcja ta wyniesie 0% i wówczas nie będzie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia - co do zasady - Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług i zakupy w ramach realizacji projektu w części w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT stanowią w analizowanym przypadku znikomą część działalności Szkoły i wyliczyła ona prewspółczynnik na poziomie 1%, Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, może przyjąć, że proporcja wynosi 0% i nie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowanego projektu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano jako nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.