0112-KDIL2-2.4012.9.2018.2.AP

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.), uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* ustalenia czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przez Sp. z o.o. Sp.k. od nabytych składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* prawa do pomniejszenia odpowiednio u sprzedawcy i nabywcy podatku należnego/naliczonego w związku z fakturami korygującymi dotyczącymi zwrotu towarów zakupionych przez Sp. z o.o. w okresach wcześniejszych od Sp. z o.o. Sp.k.

- jest prawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 12 marca 2018 r. o przeformułowanie pytań, własne stanowisko do przeformułowanego pytania oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca -Sp. z o.o. Sp.k. - jest wiodącym producentem i dystrybutorem elementów eksploatacyjnych do urządzeń drukujących. Dotychczasowy model sprzedaży Wnioskodawcy opierał się na dystrybucji produktów poprzez sieć spółek zależnych (spółki z o.o. w których wiodącym udziałowcem był Sp. z o.o. Sp.k.). Wnioskodawca dokonywał sprzedaży towarów handlowych do zależnych spółek, które dystrybuowały towary na terenie, na którym działały. Zarząd Wnioskodawcy podjął decyzję o restrukturyzacji modelu biznesowego - dotychczasowe spółki zależne mają zostać zlikwidowane, a ich miejsce i funkcje przejmą oddziały Wnioskodawcy.

Jedną ze spółek zależnych w których dokonano ww. zmian była spółka Sp. z o.o. W związku z restrukturyzacją modelu dystrybucji dokonano następujących czynności:

W spółce Sp. z o.o. po powyższych operacjach, pozostają zobowiązania i należności, które nie zostały przejęte przez nabywcę.

Zbywca następnie został postawiony w stan likwidacji (26 października 2016 r.). W czasie trwania likwidacji klienci, który zakupili towar mogą jeszcze go zwracać (reklamacje, pełnowartościowy towar) na co otrzymują fakturę korektę od spółki Sp. z o.o. w likwidacji. Ten zwracany towar, gdy pochodził z dostawy z Sp. z o.o. Sp.k., podlega zwrotowi i Sp. z o.o. Sp.k. wystawia fakturę korygującą. W przypadku, gdy zwracany towar zakupiony został od innych dostawców, jest on odsprzedawany do Sp. z o.o. Sp.k. ze stawką 23%.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że "przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny bezpośrednio dotyczy sfery praw i obowiązków podatkowych Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej (Nabywca). Wobec powyższego, konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (podatku od towarów i usług) w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 sprowadzają się do prawa Nabywcy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem opisanych we wniosku składników majątku".

Na pytanie "Czy majątek będący przedmiotem zbycia spełni wymogi wskazane w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), tj. czy majątek ten jest wyodrębniony:

Wnioskodawca odpowiedział: "Odpowiedź na pytanie czy majątek będący przedmiotem zbycia spełnia wymogi wskazane w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi element sformułowanego przez Wnioskodawców pytania. Nie jest elementem opisu stanu faktycznego. Odpowiadając na pytania wskazać należy, że:

a. Składniki majątku opisane we wniosku stanowiły u sprzedawcy zespół składników materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych - działalności handlowej. Zespół ten funkcjonował do momentu sprzedaży wespół z innymi składnikami majątku sprzedawcy, które nie były przedmiotem sprzedaży w ramach przedmiotowej transakcji. Te niesprzedane składniki majątku sprzedawcy nadal funkcjonowały w jego działalności (wszystkie należności z tytułu dostaw towarów i usług, wszystkie zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług, wszystkie środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie).

Natomiast sprzedane składniki zostały włączone do przedsiębiorstwa Nabywcy i pełnią rolę zamiejscowego centrum sprzedaży i dystrybucji towarów oferowanych przez nabywcę (oddziału handlowego). Przed nabyciem składników majątku przez nabywcę ww. funkcje handlowe pełniła spółka-córka.

Przed zbyciem majątku spółka-córka była niezależnym przedsiębiorstwem. Głównym dostawcą materiałów drukujących refabrykowanych był Sp. z o.o. Sp.k., który sugerował ceny sprzedaży detaliczne i hurtowe tych towarów. Faktyczna cena sprzedaży materiałów drukujących refabrykowanych oferowana przez spółkę-córkę mogła być niższa od sugerowanej. To spółka-córka mogła decydować o obniżce ceny. Na obniżenie jej mogła wpływać między innymi oferta bliskiej konkurencji, skala sprzedaży do danego lokalnego klienta, zawiązanie długofalowej współpracy, negocjacje cenowe lokalnych klientów. W zakresie materiałów drukujących oryginalnych i innych towarów spółka-córka dokonywała zakupów u innych dostawców. W negocjacjach warunków umów w firmach o zasięgu ogólnokrajowym lub w przypadku zakupów o dużej skali uczestniczyła spółka-matka. Z podmiotami o zasięgu regionalnym lub w przypadku zakupów o mniejszej skali negocjacje warunków umów były prowadzone samodzielne przez spółkę córkę.

Po przedmiotowych transakcjach sprzedaży składników majątku, oddział handlowy działa wg tych samych zasad, tj. ceny sprzedaży sugeruje centrala, natomiast oddział handlowy może decydować o obniżce ceny, w negocjacjach warunków umów o zasięgu ogólnokrajowym lub o dużej skali uczestniczy centrala, z podmiotami o zasięgu regionalnym lub małej skali negocjacje warunków umów są prowadzone samodzielne przez oddział handlowy.

Obecnie wszyscy pracownicy likwidowanej spółki (sprzedawcy) są pracownikami Nabywcy. Po zbyciu majątku w spółce-córce nie doszło do zmiany zarządu.

b. Na dzień złożenia wniosku oddział handlowy powstały w wyniku nabycia majątku nie ma obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego w rozumieniu odrębnych przepisów. Nabywca w ewidencji księgowej dokonuje przyporządkowania przychodów i kosztów dla oddziału handlowego i ustala wynik oddziału. W ewidencji księgowej należności są również przyporządkowywane do danego sklepu. Natomiast nie dokonuje się takiego przyporządkowania do zobowiązań powstałych w ramach działalności oddziału handlowego.

Oddział handlowy nie posiada wyodrębnionych środków finansowych do finansowania własnej działalności. Należności wynikające z faktur wystawionych przez oddział handlowy wpływają na "centralne" konta Spółki, zobowiązania z tytułu funkcjonowania oddziału handlowego są regulowane z kont "centralnych" spółki.

c. Obecnie oddział handlowy funkcjonuje w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy. Wcześniej, przed przedmiotowymi transakcjami, składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży, opisane w przedmiotowym wniosku wraz z innymi składnikami majątku nie będącymi przedmiotem sprzedaży, stanowiły przedsiębiorstwo. Nie można jednoznacznie ustalić, czy obecnie oddział handlowy stanowi potencjalne przedsiębiorstwo - właśnie ta kwestia jest przedmiotem wniosku o indywidualna interpretację.

Jedna z osób zarządzających dotychczas spółką-córką, (pozostając nadal w zarządzie spółki-córki) pełni obecnie funkcje dyrektora regionalnego oddziału handlowego i jest zatrudniona na umowę o pracę u nabywcy. Nie zmieniła się struktura funkcjonalna i personalna pracowników niższego szczebla (kierownicy sklepów, handlowcy, kierowcy, opiekunowie klientów), którzy wykonują u nabywcy, w ramach umów o pracę, dokładnie te same czynności, które wykonywali w spółce córce.

d. Zespół składników funkcjonuje w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy. Podstawową działalność handlową oddział realizuje samodzielnie (zapotrzebowanie oddziału handlowego w towary handlowe własne, zakup towarów handlowych u innych podmiotów, sprzedaż towarów handlowych dla odbiorców, bieżąca organizacja pracy oddziału). Natomiast politykę cenową, poziomy dopuszczalnych rabatów, zasady promocji ustala centrala. Centrala zajmuje się stroną finansową funkcjonowania oddziału handlowego, administruje środkami finansowymi, zarządza płynnością, realizuje zobowiązania, prowadzi windykację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane z uwzględnieniem uzupełniania do wniosku).

1. Czy w opisanym stanie faktycznym nie doszło do transakcji, której przedmiotem było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej część, w związku z czym Nabywcy przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem składników majątkowych?

2. Czy prawidłowe jest pomniejszenie odpowiednio u sprzedawcy i nabywcy podatku należnego/naliczonego w związku z fakturami korygującymi dotyczącymi zwrotu towarów zakupionych przez Sp. z o.o. w okresach wcześniejszych od Sp. z o.o. Sp.k.?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.t.u. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u.: ilekroć w dalszych przepisach mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1624/10 "w świetle art. 2 pkt 27e ustawy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest:

Powyższe przesłanki są niejako powieleniem definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm., dalej jako "k.c."): zgodnie z którą "przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej".

Skorzystanie z zakresu przedmiotowego definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego jest uprawnione z racji braku takiej definicji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a także z racji posiłkowania się nią w szeregu orzeczeń sądowo-administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 492/09 "z uwagi na fakt, iż pojęcie przedsiębiorstwa nie jest zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów usług, to należy dla celów określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwom wykorzystać regulację wynikającą z przepisów Prawa cywilnego").

Z kolei, w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1689/10, podkreślono, iż "dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych".

Z powyższego wynika, iż istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa polega na możliwości samodzielnego realizowania funkcji przedsiębiorstwa. Kluczowe w takim przypadku jest więc kryterium funkcjonalne. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zwrot towarów zakupionych od Wnioskodawcy oraz brak przeniesienia na Wnioskodawcę zobowiązań i należności przesądzają zdaniem Wnioskodawcy o braku możliwości spełnienia przesłanek pozwalających na uznanie przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym prawidłowo rozpoznano dostawę poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa przez Sp. z o.o. jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawek właściwych dla poszczególnych składników majątku (generalnie stawka 23%). Tym samym uprawnia to Sp. z o.o. Sp.k. do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem poszczególnych składników majątku.

W związku z dokonanym zwrotem towarów handlowych prawidłowe jest skorygowanie przez Sp. z o.o. Sp.k. podatku należnego wynikającego z faktury korygującej, jak również skorygowanie podatku naliczonego przez Sp. z o.o.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że w opisanym stanie faktycznym nie doszło do transakcji, której przedmiotem było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w związku z czym Nabywcy przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem opisanych we wniosku składników majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca - Sp. z o.o. Sp.k. - jest wiodącym producentem i dystrybutorem elementów eksploatacyjnych do urządzeń drukujących. Dotychczasowy model sprzedaży Wnioskodawcy opierał się na dystrybucji produktów poprzez sieć spółek zależnych (spółki z o.o. w których wiodącym udziałowcem był Sp. z o.o. Sp.k.). Wnioskodawca dokonywał sprzedaży towarów handlowych do zależnych spółek, które dystrybuowały towary na terenie, na którym działały. Zarząd Wnioskodawcy podjął decyzję o restrukturyzacji modelu biznesowego - dotychczasowe spółki zależne mają zostać zlikwidowane, a ich miejsce i funkcje przejmą oddziały Wnioskodawcy.

Jedną ze spółek zależnych w których dokonano ww. zmian była spółka Sp. z o.o. W związku z restrukturyzacją modelu dystrybucji dokonano następujących czynności:

W spółce Sp. z o.o. po powyższych operacjach, pozostają zobowiązania i należności, które nie zostały przejęte przez nabywcę.

Zbywca następnie został postawiony w stan likwidacji (26 października 2016 r.). W czasie trwania likwidacji klienci, którzy zakupili towar mogą jeszcze go zwracać (reklamacje, pełnowartościowy towar) na co otrzymują fakturę korektę od spółki Sp. z o.o. w likwidacji. Ten zwracany towar, gdy pochodził z dostawy z Sp. z o.o. Sp.k., podlega zwrotowi i Sp. z o.o. Sp.k. wystawia fakturę korygującą. W przypadku, gdy zwracany towar zakupiony został od innych dostawców, jest on odsprzedawany do Sp. z o.o. Sp.k. ze stawką 23%.

Składniki majątku opisane we wniosku stanowiły u sprzedawcy zespół składników materialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych - działalności handlowej. Zespół ten funkcjonował do momentu sprzedaży wespół z innymi składnikami majątku sprzedawcy, które nie były przedmiotem sprzedaży w ramach przedmiotowej transakcji. Te niesprzedane składniki majątku sprzedawcy nadal funkcjonowały w jego działalności (wszystkie należności z tytułu dostaw towarów i usług, wszystkie zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług, wszystkie środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie). Natomiast sprzedane składniki zostały włączone do przedsiębiorstwa Nabywcy i pełnią rolę zamiejscowego centrum sprzedaży i dystrybucji towarów oferowanych przez nabywcę (oddziału handlowego). Przed nabyciem składników majątku przez nabywcę ww. funkcje handlowe pełniła spółka-córka. Przed zbyciem majątku spółka-córka była niezależnym przedsiębiorstwem. Głównym dostawcą materiałów drukujących refabrykowanych był Sp. z o.o. Sp.k., który sugerował ceny sprzedaży detaliczne i hurtowe tych towarów. Faktyczna cena sprzedaży materiałów drukujących refabrykowanych oferowana przez spółkę-córkę mogła być niższa od sugerowanej. To spółka-córka mogła decydować o obniżce ceny. Na obniżenie jej mogła wpływać między innymi oferta bliskiej konkurencji, skala sprzedaży do danego lokalnego klienta, zawiązanie długofalowej współpracy, negocjacje cenowe lokalnych klientów. W zakresie materiałów drukujących oryginalnych i innych towarów spółka-córka dokonywała zakupów u innych dostawców. W negocjacjach warunków umów w firmach o zasięgu ogólnokrajowym lub w przypadku zakupów o dużej skali uczestniczyła spółka-matka. Z podmiotami o zasięgu regionalnym lub w przypadku zakupów o mniejszej skali negocjacje warunków umów były prowadzone samodzielne przez spółkę córkę.

Po przedmiotowych transakcjach sprzedaży składników majątku, oddział handlowy działa wg tych samych zasad, tj. ceny sprzedaży sugeruje centrala, natomiast oddział handlowy może decydować o obniżce ceny, w negocjacjach warunków umów o zasięgu ogólnokrajowym lub o dużej skali uczestniczy centrala, z podmiotami o zasięgu regionalnym lub małej skali negocjacje warunków umów są prowadzone samodzielne przez oddział handlowy.

Obecnie wszyscy pracownicy likwidowanej spółki (sprzedawcy) są pracownikami Nabywcy. Po zbyciu majątku w spółce-córce nie doszło do zmiany zarządu.

Na dzień złożenia wniosku oddział handlowy powstały w wyniku nabycia majątku nie ma obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego w rozumieniu odrębnych przepisów. Nabywca w ewidencji księgowej dokonuje przyporządkowania przychodów i kosztów dla oddziału handlowego i ustala wynik oddziału. W ewidencji księgowej należności są również przyporządkowywane do danego sklepu. Natomiast nie dokonuje się takiego przyporządkowania do zobowiązań powstałych w ramach działalności oddziału handlowego.

Oddział handlowy nie posiada wyodrębnionych środków finansowych do finansowania własnej działalności. Należności wynikające z faktur wystawionych przez oddział handlowy wpływają na "centralne" konta Spółki, zobowiązania z tytułu funkcjonowania oddziału handlowego są regulowane z kont "centralnych" spółki.

Obecnie oddział handlowy funkcjonuje w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy. Wcześniej, przed przedmiotowymi transakcjami, składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży, opisane w przedmiotowym wniosku wraz z innymi składnikami majątku nie będącymi przedmiotem sprzedaży, stanowiły przedsiębiorstwo.

Jedna z osób zarządzających dotychczas spółka-córką (pozostając nadal w zarządzie spółki-córki) pełni obecnie funkcje dyrektora regionalnego oddziału handlowego i jest zatrudniona na umowę o pracę u nabywcy. Nie zmieniła się struktura funkcjonalna i personalna pracowników niższego szczebla (kierownicy sklepów, handlowcy, kierowcy, opiekunowie klientów), którzy wykonują u Nabywcy, w ramach umów o pracę, dokładnie te same czynności, które wykonywali w spółce córce.

Zespół składników funkcjonuje w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy. Podstawową działalność handlową oddział realizuje samodzielnie (zapotrzebowanie oddziału handlowego w towary handlowe własne, zakup towarów handlowych u innych podmiotów, sprzedaż towarów handlowych dla odbiorców, bieżąca organizacja pracy oddziału). Natomiast politykę cenową, poziomy dopuszczalnych rabatów, zasady promocji ustala centrala. Centrala zajmuje się stroną finansową funkcjonowania oddziału handlowego, administruje środkami finansowymi, zarządza płynnością, realizuje zobowiązania, prowadzi windykację.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że sprzedaż składników majątkowych służących działalności handlowej nie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny. Zauważyć trzeba, że przedmiotem sprzedaży były - jak Wnioskodawca sam wskazał - składniki majątkowe, które wraz z innymi składnikami majątku nie będącymi przedmiotem sprzedaży, stanowiły przedsiębiorstwo. Zatem doszło do sprzedaży tylko części składników majątkowych, a nie całego przedsiębiorstwa. Transakcji nie towarzyszył transfer na Nabywcę szeregu kluczowych dla prowadzenia działalności gospodarczej składników m.in. należności i zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przekazywane aktywa nie były zatem zorganizowanym zespołem składników wystarczającym do samodzielnej realizacji określonych celów gospodarczych.

Zespół przekazywanych składników majątkowych, o których mowa we wniosku nie stanowił także zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Z wniosku nie wynika, aby sprzedany zespół składników materialnych i niematerialnych był wydzielony w strukturze organizacyjnej Sp. z o.o., jako odrębny dział/oddział. Jak już wcześniej wskazano, w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy nie były wszystkie składniki majątkowe, związane ze sprzedaną częścią przedsiębiorstwa, ponieważ dostawa nie objęła - jak wskazał Wnioskodawca - zobowiązań i należności. Tym samym, sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych nie była zorganizowanym zespołem składników wystarczającym do samodzielnej realizacji określonych celów gospodarczych.

W konsekwencji art. 6 pkt 1 ustawy nie ma zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Przepisy te - jak wyżej wskazano - odnoszą się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec tego, transakcja zbycia składników majątkowych stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów.

Zatem stanowisko w zakresie ustalenia czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem przedmiotowych składników majątkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, który to przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa dostawa składników majątku przedsiębiorstwa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawek właściwych dla poszczególnych składników (generalnie stawka 23%). Wnioskodawca - Sp. z o.o. Sp.k. - jest wiodącym producentem i dystrybutorem elementów eksploatacyjnych do urządzeń drukujących. Model sprzedaży Wnioskodawcy opierał się na dystrybucji produktów poprzez sieć spółek zależnych (spółki z o.o. w których wiodącym udziałowcem był Sp. z o.o. Sp.k.). Wnioskodawca dokonywał sprzedaży towarów handlowych do zależnych spółek, które dystrybuowały towary na terenie, na którym działały.

Zatem, należy stwierdzić, że Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy w związku z nabyciem składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem warunków wynikających z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przez Sp. z o.o. Sp.k. od nabytych składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także prawa do pomniejszenia odpowiednio u sprzedawcy i nabywcy podatku należnego/naliczonego w związku z fakturami korygującymi dotyczącymi zwrotu towarów zakupionych przez Sp. z o.o. w okresach wcześniejszych od Sp. z o.o. Sp.k.

W myśl art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika - art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosownie do przepisu art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak wynika z powyższego, w art. 86 ust. 19a ustawy ustawodawca - co do zasady - określił termin odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej w sytuacji, gdy faktura korygująca zmniejsza podstawę opodatkowania VAT, czyli korekta dokonywana jest "in minus".

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

- wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powyższych przepisów wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub też zdarzenie, które faktura ta dokumentowała uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, zaś celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w związku z dokonanym przez Sp. z o.o. zwrotem towarów zakupionych wcześniej od Sp. z o.o. sp.k. oraz wystawieniem faktury korygującej, Nabywca (Sp. z o.o. Sp.k.) był/jest zobowiązany do zmniejszenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury korygującej. Również Zbywca (Sp. z o.o.), w związku z wystawieniem faktury korygującej miał/ma obowiązek pomniejszenia podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zakresie prawa do pomniejszenia odpowiednio u sprzedawcy i nabywcy podatku należnego/naliczonego w związku z fakturami korygującymi dotyczącymi zwrotu towarów zakupionych przez Sp. z o.o. w okresach wcześniejszych od Sp. z o.o. Sp.k. należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, tut. organ informuje, że w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia aktywów firmy w postaci towarów handlowych zakupionych od innych dostawców niż Sp. z o.o. Sp.k., środków trwałych i wyposażenia zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.