0112-KDIL2-2.4012.592.2019.2.EW - VAT w zakresie opodatkowania sprzedaży działki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki. Wniosek uzupełniono w dniu 27 listopada 2019 r. o doprecyzowanie pytania i własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był właścicielem działki numer 1 o powierzchni 2.192 m². Nieruchomość ta wpisana jest w księdze wieczystej.

Własność przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nabył będąc stanu cywilnego wolnego w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego 3 lipca 1978 r. od rodziców. Z tytułu nabycia działki nr 1 Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od momentu jej otrzymania Wnioskodawca wykorzystywał działkę nr 1 na cele rolnicze to jest uprawę roślin. Wnioskodawca nie udostępniał działki nr 1 innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy i tym podobnym do dnia 27 września 2018 r. W dniu 28 września 2018 r. zawarł umowę dzierżawy nr wraz z aneksem z "A" S.A na okres trzech miesięcy za czynsz w wysokości 100 zł za miesiąc.

Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej i nie był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2007 i 2008 osiągał dochody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w tych latach składał zeznanie PIT-37.

Wnioskodawca nie dokonywał jakichkolwiek czynności w celu przygotowania działki nr 1 do sprzedaży takich jak podział, ogrodzenie, uzbrojenie w media oraz nie dokonywał działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności działki. Działka nr 3 położona jest na terenie nie objętym aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego. Działka nr 1 jest niezabudowana. Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów działka nr 1 stanowi grunty orne ("RIVb").

Aktem notarialnym z dnia 28 września 2018 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży działki nr 1 na rzecz "A" S.A. i wpisane zostało roszczenie o przeniesienie prawa własności na rzecz "A" S.A. w dziale III księgi wieczystej. Wnioskodawca w umowie przedwstępnej zobowiązał się do powstrzymania się od działań mających na celu zmianę stanu prawnego i faktycznego zbywanej działki. Wnioskodawca wyraził zgodę na usytuowanie przez "A" S.A. tymczasowego przyłącza energetycznego na koszt nabywcy na działce nr 1. Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez "A" S.A. działką nr 1 w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę w tym wjazdu, uzyskania zgód, opinii, warunków technicznych oraz na przeprowadzenie badań gruntu. Wnioskodawca zobowiązał się, że do dnia umowy przyrzeczonej ureguluje wszelkie zobowiązania związane z korzystaniem z działki nr 1. Umowa przedwstępna określała, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta pod następującymi warunkami:

* uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600 m²;

* uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600 m²;

* uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji nabywcy na zasadzie prawo-i lewoskrętu, dla pojazdów o masie powyżej dwudziestu pięciu ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego;

* potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na przedmiotowej nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;

* uzyskania przez nabywcę warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją nabywcy, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie sześciu miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży;

* niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia działki skutkującego koniecznością rekultywacji;

* uzyskania pozwolenia na wycinkę drzew.

Strony umowy ustaliły, że wszelkie koszty konieczne do spełnienia się powyższych warunków poniesie "A" S.A. Wnioskodawca w umowie przedwstępnej udzielił firmie "A" S.A. następujących pełnomocnictw:

* do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych wcześniej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień - na warunkach według uznania pełnomocnika;

* pani A, legitymującej się dowodem osobistym, pełnomocnictwa do dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru - na warunkach według uznania pełnomocnika;

* panu B oraz pani A - każdemu z nich z osobna - pełnomocnictwa do dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru.

Wszystkie wnioski, pozwolenia, decyzje i warunki były wystawiane w imieniu i na rzecz "A" S.A.

Burmistrz Gminy wydał Decyzję o warunkach zabudowy w dniu 12 czerwca 2019 r. dla "A" S.A. zezwalającą na budowę budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą techniczną i towarzyszącą na działce nr 1.

Starosta wydał Pozwolenie na budowę w dniu 3 października 2019 r. dla "A" S.A. zezwalającą na budowę budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą techniczną i towarzyszącą na działce nr 1.

Wnioskodawca w dniu 18 października 2019 r. sprzedał firmie "A" S.A. aktem notarialnym w Kancelarii Notarialnej działkę nr 1 za cenę (...) zł (słownie: (...) zł). Kwota ta wpłynęła na rachunek bankowy Wnioskodawcy w dniu 18 października 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (przeformułowane w dniu 27 listopada 2019 r.).

Czy sprzedaż działki nr 3021 winna być zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czy też opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak to według jakiej stawki, skoro sprzedaży dokonuje osoba fizyczna będąca rolnikiem, nieprowadząca działalności gospodarczej, sprzedająca działkę jako transakcja okazjonalna, jednorazowa, będąca wyzbyciem się majątku osobistego nabytego w drodze przekazania gospodarstwa od rodziców?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w dniu 27 listopada 2019 r.), sprzedaż działki nr 1 jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca przy tej transakcji jak i nigdy wcześniej nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Poza tym z grona podatników w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wykluczone są osoby fizyczne gdy dokonują m.in. sprzedaży części majątku osobistego.

Sprzedawana działka nr 1 nie została nabyta w celu jej odsprzedaży. Wnioskodawca nie podejmował działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem Wnioskodawcy współpraca z firmą "A" S.A. przy czynnościach sprzedaży działki nr 1 nie może świadczyć o tym, że te czynności miały formę zawodową, profesjonalną. Fakt wystąpienia pojedynczego zdarzenia nie decyduje o uznaniu sprzedaży działki nr 1 za działalność gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W podobny sposób kwestię tą rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca był właścicielem działki numer 1. Własność przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nabył w drodze umowy przekazania mu gospodarstwa rolnego 3 lipca 1978 r. przez rodziców. Z tytułu nabycia działki nr 1 Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od momentu jej otrzymania Wnioskodawca wykorzystywał działkę nr 1 na cele rolnicze, tj. uprawę roślin. Wnioskodawca nie udostępniał działki nr 1 innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy i tym podobnym do dnia 27 września 2018 r. W dniu 28 września 2018 r. zawarł umowę dzierżawy wraz z aneksem z "A" S.A. na okres trzech miesięcy za czynsz w wysokości 100 zł za miesiąc. Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej i nie był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie dokonywał jakichkolwiek czynności w celu przygotowania działki nr 302 do sprzedaży takich jak podział, ogrodzenie, uzbrojenie w media oraz nie dokonywał działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności działki. Działka nr 1 położona jest na terenie nie objętym aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego. Działka nr 1 jest niezabudowana. Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów działka nr 1 stanowi grunty orne ("RIVb"). Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży działki nr 1 na rzecz "A" S.A. i wpisane zostało roszczenie o przeniesienie prawa własności na rzecz "A" S.A. w dziale III księgi wieczystej. Wnioskodawca w umowie przedwstępnej zobowiązał się do powstrzymania się od działań mających na celu zmianę stanu prawnego i faktycznego zbywanej działki. Wnioskodawca wyraził zgodę na usytuowanie przez "A" S.A. tymczasowego przyłącza energetycznego na koszt nabywcy na działce nr 1. Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez "A" S.A. działką nr 1 w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę w tym wjazdu, uzyskania zgód, opinii, warunków technicznych oraz na przeprowadzenie badań gruntu. Wnioskodawca zobowiązał się, że do dnia umowy przyrzeczonej ureguluje wszelkie zobowiązania związane z korzystaniem z działki nr 1. Umowa przedwstępna określała, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta pod następującymi warunkami:

* uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600 m²;

* uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600 m²;

* uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji nabywcy na zasadzie prawo-i lewoskrętu, dla pojazdów o masie powyżej dwudziestu pięciu ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego;

* potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na przedmiotowej nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;

* uzyskania przez nabywcę warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją nabywcy, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie sześciu miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży;

* niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia działki skutkującego koniecznością rekultywacji;

* uzyskania pozwolenia na wycinkę drzew.

Strony umowy ustaliły, że wszelkie koszty konieczne do spełnienia się powyższych warunków poniesie "A" S.A. Wnioskodawca w umowie przedwstępnej udzielił firmie "A" S.A. następujących pełnomocnictw:

* do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych wcześniej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień - na warunkach według uznania pełnomocnika;

* pełnomocnictwa do dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru - na warunkach według uznania pełnomocnika;

* pełnomocnictwa do dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru.

Wszystkie wnioski, pozwolenia, decyzje i warunki były wystawiane w imieniu i na rzecz "A" S.A.

Burmistrz Gminy wydał Decyzję o warunkach zabudowy w dniu 12 czerwca 2019 r. dla "A" S.A. zezwalającą na budowę budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą techniczną i towarzyszącą na działce nr 1.

Starosta wydał Pozwolenie na budowę nr w dniu 3 października 2019 r. dla "A" S.A. zezwalającą na budowę budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą techniczną i towarzyszącą na działce nr 1.

Wnioskodawca w dniu 18 października 2019 r. sprzedał firmie "A" S.A. działkę nr 1 za cenę (...) zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości - działki nr 1.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Zainteresowany podjął w odniesieniu do sprzedanej działki.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca w dniu 28 września 2018 r. zawarł umowę dzierżawy ze spółką "A" S.A. na okres trzech miesięcy. Celem uzyskania przez Spółkę decyzji, zgód, opinii, warunków technicznych oraz na przeprowadzenie badań gruntu niezbędnych do zawarcia umowy przyrzeczonej (ostatecznej). Dzierżawa była odpłatna.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia "działalność gospodarcza", w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że działka nr 1 wydzierżawiona na rzecz "A" S.A., na podstawie zawartej umowy, wykorzystywana była przez Zainteresowanego w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższego nie zmienia fakt, że umowa dzierżawy została zawarta na okres 3 miesięcy i za kwotę 100 zł miesięcznie. Wręcz przeciwnie, przekazanie Spółce działki na podstawie umowy dzierżawy, w celu wystąpienia przez nią z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia na budowę obiektu handlowego oraz wjazdu, uzyskania zgód, opinii, warunków technicznych przyłączy: kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej i energetycznego oraz na przeprowadzenie badań gruntu i wycinkę drzew, przemawia jedynie za tym, że Zainteresowany w analizowanym przypadku działa w charakterze podatnika VAT.

Zatem przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawcy wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług Zainteresowany działa jako podatnik VAT.

W świetle powyższego należy wskazać, że Zainteresowany, w zakresie sprzedaży działki nr 1, zbył majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr 1 wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany w związku z jej sprzedażą działa jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nieruchomość która była przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w dniu 18 października 2019 r. sprzedał na rzecz "A" S.A. działkę nr 1 dla której Burmistrz Gminy w dniu 12 czerwca 2019 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy zezwalającą na budowę budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą techniczną i towarzyszącą.

Zatem w chwili dokonania sprzedaży przedmiotowej działki nr 1 stanowiła ona teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym, dostawa tej działki nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał".

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie są spełnione, ponieważ - jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca otrzymał działkę nr 1 na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego od rodziców, zatem przy nabyciu nie został naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Ponadto, przedmiotowa działka była przedmiotem dzierżawy na cele budowlane (czynność opodatkowana podatkiem VAT), a zatem nie była wykorzystywana przez Zainteresowanego wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Tym samym, nie są spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż działki nr 302 - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy - jest czynnością opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, dla tej dostawy nie ma bowiem zastosowania zwolnienie od podatku VAT na mocy przepisów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku ze sprzedażą działki nr 1 Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że planowana sprzedaż działki nr 1 nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT w wysokości 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.