0112-KDIL2-2.4012.477.2019.2.LS - Planowana sprzedaż wydzielonej działki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2019 r. (data wpływu 4 września 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki wydzielonej z działki nr 1 - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki wydzielonej z działki nr 1. Wniosek uzupełniono w dniu 29 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanie pytania oraz własne stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rolnikiem rozliczającym się z urzędem skarbowym z podatku od towarów i usług. Jako rolnik vatowiec rozlicza się z VAT-7 od 2010 r. Zainteresowany jest właścicielem działki niezabudowanej o nr 1 położonej w (...) o powierzchni (...) m². Działka ta w ewidencji gruntów stanowi role V klasa. Przedmiotowa działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca podpisał warunkową umowę przedwstępną sprzedaży części tej działki o powierzchni około (...) m². Kupującą jest Spółka (...), która ma zamiar na przedmiotowej działce postawić obiekt handlowo-usługowy. W tym celu Spółka wystąpiła o warunki zabudowy na przedmiotową inwestycję. Wnioskodawca jako właściciel wystąpi o uzyskanie decyzji podziału tej działki, co umożliwi Spółce uzyskanie decyzji o pozwolenie na budowę budynku handlowo-usługowego, co skutkować będzie możliwość sprzedaży części działki.

Wnioskodawca podpisał ze Spółką umowę dzierżawy części działki objętej umową przedwstępną sprzedaży. Umowa dzierżawy została aneksem po 3 miesiącach rozwiązana.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 października 2019 r., w odpowiedzi na pytania o treści:

1. "Czy wydzielona działka będąca przedmiotem sprzedaży na moment zbycia będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? Jeśli tak, to jakie będzie przeznaczenie wydzielonej działki wynikające z tego dokumentu?" - Wnioskodawca wskazał, że "Obecnie trwa procedura uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości, na tym etapie nie jestem w stanie odpowiedzieć czy w momencie zbycia działka będzie objęta planem i jaka funkcja będzie obowiązywać dla przedmiotowej działki".

2. "Czy dla wydzielonej działki będącej przedmiotem sprzedaży na moment zbycia będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeśli tak, to jakie będzie przeznaczenie wydzielonej działki wynikające z tego dokumentu?" - Wnioskodawca wskazał, że "Obecnie trwa procedura wydania warunków zabudowy. W związku z faktem, iż warunkiem zawarcia transakcji jest uzyskanie przez Kupującą pozwolenia na budowę, taki dokument musi być wydany. Kupująca złożyła wniosek o wydanie warunków zabudowy na budynek handlowo-usługowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą".

3. "W jaki sposób wydzielona działka będąca przedmiotem sprzedaży jest/była/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę od momentu nabycia do momentu zbycia?" - Wnioskodawca wskazał, że "Przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana na cele rolnicze, jest uprawiana".

4. "Jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień umowy przedwstępnej, o której mowa w opisie sprawy zawartej z przyszłym nabywcą, będą ciążyć na kupującym a jakie na sprzedającym?" - Wnioskodawca wskazał, że "Umowa przedwstępna mówi, że Kupująca zobowiązuje się uzyskać decyzje o warunkach zabudowy, uzyskać wszelkie warunki techniczne na przyłącze mediów, uzyskać decyzję na lokalizację wjazdu, uzyskać decyzję o pozwoleniu na budowę, zrobić badania gruntu. Kupująca uzyskuje decyzje na podstawie dysponowania gruntem na cele budowlane dane w umowie przedwstępnej i na podstawie umowy dzierżawy. Sprzedający dokona podziału działki".

5. "Czy w umowie przedwstępnej sprzedaży zostały ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej prawo własności nieruchomości na nabywcę? Jeśli tak, to jakie?" - Wnioskodawca wskazał, że "Tak, jest to umowa przedwstępna pod warunkiem. Warunkiem zawarcia umowy przedwstępnej jest uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, podział działki, uzyskanie warunków technicznych na przyłącze mediów, uzyskanie decyzji na wjazd, badania geologiczne, uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę budynku handlowo-usługowego.

6. "Czy Wnioskodawca udzielił/udzieli nabywcy pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w sprawach dotyczących nieruchomości?" - Wnioskodawca wskazał, że "Tak, udzieliłem pełnomocnictwa w umowie przedwstępnej do występowania w moim imieniu w celu uzyskania opinii, decyzji, które okażą się niezbędne do zawarcia umowy ostatecznej".

7. "Do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń, które umożliwiają zrealizowanie planowanej inwestycji, Wnioskodawca udzielił/udzieli pełnomocnictw nabywcy?" - Wnioskodawca wskazał, że "Pełnomocnictwa udzieliłem do uzyskania warunków technicznych na przyłącze mediów, uzyskania wjazdów na działkę, do uzyskania pozwolenia na budowę budynku handlowo-usługowego".

8. "W czyim imieniu i na czyją rzecz przyszły nabywca będzie występował o uzyskanie niezbędnych decyzji/pozwoleń, które umożliwią zrealizowanie planowanej inwestycji?" - Wnioskodawca wskazał, że "Na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, Kupująca wystąpi o uzyskanie decyzji, warunków opisanych w odp. 7 na swoją rzecz".

9. "Na kogo będą wystawione ww. pozwolenia/decyzje?" - Wnioskodawca wskazał, że "Na Kupującą Spółkę, oprócz podziału nieruchomości który wykona Sprzedający".

10. "Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał: »Jednocześnie podpisałem ze Spółką (...) S.A. umowę dzierżawy części działki objętej umową przedwstępną sprzedaży. Umowa dzierżawy została aneksem po 3-msc rozwiązana«, należy wskazać w jakim celu była zawarta ta umowa?" - Wnioskodawca wskazał, że "Wydzierżawiłem przedmiot sprzedaży Kupującej Spółce, na okres 3 m-c. W umowie dzierżawy wyraziłem zgodę na dysponowanie przedmiotowym gruntem na cele budowlane przez Spółkę. Celem ułatwienia, uzyskania decyzji, opinii niezbędnych do zawarcia umowy ostatecznej. Dzierżawa była odpłatna".

11. "Czy oprócz wskazanej w opisie sprawy 3 miesięcznej umowy dzierżawy działka będąca przedmiotem sprzedaży była/jest/będzie udostępniana innym osobom na podstawie umowy najmu/dzierżawy/użyczenia? Jeżeli tak to czy były/są/będą to umowy odpłatne? kiedy zostały zawarte i na jaki okres?" - Wnioskodawca wskazał, że "Oprócz opisanej umowy dzierżawy działka nie była, nie jest i nie planuje w najbliższym czasie jej udostępniać żadnym osobom fizycznym, prawnym".

12. "Jakie nakłady w stosunku do działki zostały poniesione w celu jej uatrakcyjnienia (np.: wydzielenie dróg wewnętrznych, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości gruntu, tj. podział, uzbrojenie w media itp.)?" - Wnioskodawca wskazał, że "Nakładami jakie będą poniesione będzie podział, którego dokonam po wydaniu decyzji o warunkach zabudowy. Kupująca w umowie przedwstępnej zapisała możliwość posadowienia na działce po uzyskaniu warunków technicznych i podpisaniu umowy skrzynki energetycznej, nie wiem czy skorzysta z tej możliwości".

13. "Czy Wnioskodawca ogłaszał/ogłasza/będzie ogłaszał sprzedaż działki w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu bądź podejmował/podejmuje/będzie podejmował jakiekolwiek działania marketingowe? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie." - Wnioskodawca wskazał, że "Nie ogłaszałem działki do sprzedaży w środkach masowego przekazu, nie podejmowałem żadnych działań marketingowych".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 października 2019 r.).

Czy planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak to w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 października 2019 r.), planowana sprzedaż nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne - jak wskazał TSUE - dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest "rolnikiem ryczałtowym". Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby".

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest rolnikiem rozliczającym się z urzędem skarbowym z podatku od towarów i usług. Jako rolnik vatowiec rozlicza się z VAT-7 od 2010 r. Zainteresowany jest właścicielem działki niezabudowanej o nr 1 położonej w (...) o powierzchni 9000 m². Działka ta w ewidencji gruntów stanowi role V klasa. Przedmiotowa działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca podpisał warunkową umowę przedwstępną sprzedaży części tej działki o powierzchni około 2500 m². Kupującą jest Spółka, która ma zamiar na przedmiotowej działce postawić obiekt handlowo-usługowy. W tym celu Spółka wystąpiła o warunki zabudowy na przedmiotową inwestycję. Wnioskodawca jako właściciel wystąpi o uzyskanie decyzji podziału tej działki, co umożliwi Spółce uzyskanie decyzji o pozwolenie na budowę budynku handlowo-usługowego, co skutkować będzie możliwością sprzedaży części działki. Wnioskodawca podpisał ze Spółką umowę dzierżawy części działki objętej umową przedwstępną sprzedaży. Umowa dzierżawy została aneksem po 3 miesiącach rozwiązana. Obecnie trwa procedura uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości oraz trwa procedura wydania warunków zabudowy. W związku z faktem, iż warunkiem zawarcia transakcji jest uzyskanie przez Kupującą pozwolenia na budowę, taki dokument musi być wydany. Kupująca złożyła wniosek o wydanie warunków zabudowy na budynek handlowo-usługowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana na cele rolnicze, jest uprawiana. Umowa przedwstępna wskazuje, że Kupująca zobowiązuje się uzyskać decyzję o warunkach zabudowy, uzyskać wszelkie warunki techniczne na przyłącze mediów, uzyskać decyzję na lokalizację wjazdu, uzyskać decyzję o pozwoleniu na budowę, zrobić badania gruntu. Kupująca uzyskuje decyzje na podstawie dysponowania gruntem na cele budowlane dane w umowie przedwstępnej i na podstawie umowy dzierżawy. Sprzedający dokona podziału działki. Warunkiem zawarcia umowy przedwstępnej jest uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, podział działki, uzyskanie warunków technicznych na przyłącze mediów, uzyskanie decyzji na wjazd, badania geologiczne, uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę budynku handlowo-usługowego. Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa w umowie przedwstępnej do występowania w swoim imieniu w celu uzyskania opinii, decyzji, które okażą się niezbędne do zawarcia umowy ostatecznej. Pełnomocnictwa zostało udzielone do uzyskania warunków technicznych na przyłącze mediów, uzyskania wjazdów na działkę, do uzyskania pozwolenia na budowę budynku handlowo-usługowego. Na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, Kupująca wystąpi o uzyskanie decyzji, warunków opisanych powyżej na swoją rzecz. Pozwolenia/decyzje zostaną wystawione na Spółkę, oprócz podziału nieruchomości który wykona Sprzedający. Zainteresowany wydzierżawił przedmiot sprzedaży Kupującej Spółce, na okres 3 miesięcy. W umowie dzierżawy wyraził zgodę na dysponowanie przedmiotowym gruntem na cele budowlane przez Spółkę. Celem ułatwienia, uzyskania decyzji, opinii niezbędnych do zawarcia umowy ostatecznej. Dzierżawa była odpłatna. Oprócz opisanej umowy dzierżawy działka nie była, nie jest i nie planuje w najbliższym czasie jej udostępniać żadnym osobom fizycznym, prawnym. Nakładami jakie będą poniesione będzie podział, którego Wnioskodawca dokona po wydaniu decyzji o warunkach zabudowy. Kupująca w umowie przedwstępnej zapisała możliwość posadowienia na działce po uzyskaniu warunków technicznych i podpisaniu umowy skrzynki energetycznej, nie wiem czy skorzysta z tej możliwości. Wnioskodawca nie ogłaszał działki do sprzedaży w środkach masowego przekazu, nie podejmował żadnych działań marketingowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości (działki niezabudowanej wydzielonej z działki nr 1).

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca wydzierżawił przedmiot sprzedaży Kupującej Spółce, na okres 3 miesięcy. W umowie dzierżawy Zainteresowany wyraził zgodę na dysponowanie przedmiotowym gruntem na cele budowlane przez Spółkę. Celem ułatwienia, uzyskania decyzji, opinii niezbędnych do zawarcia umowy ostatecznej. Dzierżawa była odpłatna.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia "działalność gospodarcza", w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydzielona działka wydzierżawiona Kupującej, na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana była przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższego nie zmienia fakt, że umowa dzierżawy została zawarta w związku z warunkową umową przedwstępną na sprzedaż wydzielonej działki, w ramach której Kupującej udzielono pełnomocnictwa celem dokonywania w imieniu Wnioskodawcy szeregu czynności związanych z przedmiotową działką. Wręcz przeciwnie, przekazanie Kupującej działki na podstawie umowy dzierżawy, które - jak wskazuje Wnioskodawca - nastąpiło w celu ułatwienia, uzyskania decyzji, opinii niezbędnych do zawarcia umowy ostatecznej przemawia jedynie za tym, że Wnioskodawca w analizowanym przypadku działać będzie w charakterze podatnika VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 ustawy - Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając Kupującej pełnomocnictwa, czynności wykonane przez niego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Wnioskodawca, a nie Kupująca. Kupująca, jako pełnomocnik Wnioskodawcy nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Wnioskodawcy.

Zatem przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawcy wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca działa jako podatnik VAT.

W świetle powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca w zakresie sprzedaży działki niezabudowanej wydzielonej z działki nr 1, będzie zbywał majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto w przedmiotowej sprawie należy również wskazać, że - jak wynika z opisu sprawy - "Przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana na cele rolnicze, jest uprawiana". Wnioskodawca wskazał też, że "jako rolnik vatowiec rozlicza się z VAT-7 od 2010 r.". Okoliczności te wskazują na ścisłe powiązanie ww. gruntu z działalnością rolniczą prowadzoną przez Wnioskodawcę będącego czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu tej działalności. Zatem skoro wydzielona działka jest wykorzystywana przez podatnika podatku VAT w działalności gospodarczej to stanowi ona majątek tego przedsiębiorstwa (w tym przypadku gospodarstwa rolnego).

Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę wydzielonej działki wypełniać będzie definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany w związku z jej sprzedażą działać będzie jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej działki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nieruchomość która będzie przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, działka mająca być przedmiotem sprzedaży, nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Obecnie trwa procedura wydania warunków zabudowy. Wnioskodawca wskazał, że w związku z faktem, iż warunkiem zawarcia transakcji jest uzyskanie przez Kupującą pozwolenia na budowę, taki dokument musi być wydany. Kupująca złożyła wniosek o wydanie warunków zabudowy na budynek handlowo-usługowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika zatem, że w chwili dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (działki niezabudowanej wydzielonej z działki nr 1) będzie ona przeznaczona pod zabudowę. Oznacza to, że w momencie dostawy działka będąca przedmiotem transakcji sprzedaży, będzie stanowić teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie będą spełnione, ponieważ - jak wynika z opisu sprawy - przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana w działalności rolniczej przez Wnioskodawcę będącego czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu tej działalności. Ponadto działka była też przedmiotem dzierżawy na cele budowlane. Wobec powyższego z przedstawionych okoliczności nie wynika, aby działka mająca być przedmiotem sprzedaży, była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Tym samym, nie będą spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, planowana sprzedaż wydzielonej działki - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy - będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, dla tej dostawy nie znajdzie bowiem zastosowania zwolnienie od podatku VAT na mocy przepisów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku z planowaną sprzedażą działki wydzielonej z działki nr 1 Zainteresowany działać będzie jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej działki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że planowana sprzedaż wydzielonej działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT w wysokości 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.