0112-KDIL2-2.4012.40.2017.1.MŁ - Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu - termomodernizacji budynku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest podatnikiem podatku VAT czynnym w zakresie czynności dotyczących sprzedaży i dzierżawy gruntów, wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych oraz dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Od początku 2017 r. Gmina stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7 (wspólnie Gmina wraz z jednostkami budżetowymi: brak zakładów budżetowych w Gminie).

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizując zadania własne wynikające z ustawy z 8 marca 1993 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), służących zgodnie z art. 7 wspomnianej ustawy zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należą między innymi sprawy edukacji publicznej. Gmina realizuje powyższe zadania w zgodzie z postanowieniami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Na terenie Gminy działa kilka szkół i przedszkoli, które są zarządzane przez Gminny Zespół Obsługi Placówek Oświatowych (ZOPO), jest to jednostka budżetowa Gminy realizująca zadania z zakresu obsługi finansowo-księgowej i administracyjnej gimnazjów, szkół podstawowych, przedszkoli, świetlic szkolnych.

Gmina rozpoczyna realizację projektu pt.: "Termomodernizacja Zespołu Szkół (...)", który będzie współfinansowany z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego). Oś Priorytetowa: IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, Działanie: 4.3. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej. Poddziałanie 4.3.2. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej - RIT.

Zakończenie projektu zaplanowano na 31 grudnia 2017 r.

Przedmiotem projektu jest termomodernizacja jednej z placówek oświatowych Gminy, tj. Zespołu Szkół. Projekt będzie polegał na wykonaniu robót budowlanych. tj.: wymianie stolarki okiennej i drzwiowej, dociepleniu ścian zewnętrznych, dociepleniu stropodachu i stropu, dociepleniu dachu (podbitki), modernizacji instalacji c.o. (wymiana grzejników i montaż zaworów termostatycznych), montażu instalacji solarnej. Jednocześnie w ramach kosztów niekwalifikowalnych zostaną przeprowadzone prace w zakresie: rozbudowy i przebudowy szkoły, robót zewnętrznych wykończeniowych (m.in. zadaszenia nad drzwiami, elementy na ścianach, instalacja odgromowa, obróbki blacharskie) oraz instalacji elektrycznych. Celem głównym projektu jest poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym w gminie w wyniku termomodernizacji budynku użyteczności publicznej, a w konsekwencji zmniejszenia emisji zanieczyszczeń do atmosfery i zanieczyszczenia powietrza.

Wspomniana inwestycja będzie realizowana w budynku, który służy przede wszystkim do wypełniania zadań własnych Gminy, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie edukacji publicznej.

W budynku modernizowanej szkoły będą wykonywane: czynności niepodlegające opodatkowaniu (usługi edukacyjne), czynności zwolnione z VAT (tj. sprzedaż obiadów na rzecz uczniów i kadry pedagogicznej); dotychczas nie było sprzedaży obiadów, które podlegałyby stawce VAT - 8%). Istnieje możliwość, że w przyszłości będą wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu VAT (m.in. wynajem pomieszczeń), jednakże przewidywane wpływy z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych nie są znaczące dla budżetu Gminy. Na podstawie danych za lata poprzednie (a do wyliczeń dane za 2016 r.) nie odnotowano wynajmu, który byłby opodatkowany, gdyby jednostka oświatowa nie korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 113 ustawy o VAT ze względu na wysokość obrotów. Ze zwolnienia tego korzystano do końca 2016 r., tj. przed centralizacją jednostki z Gminą. Dopiero w deklaracji za styczeń 2017 r. jednostka oświatowa, tj. Zespół Szkół wykazała pierwszą i niewielka kwotę jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowanie stawką 22% albo 23% (poz. 19 i 20 deklaracji VAT-7). Przewiduje się, że znikomy najem może występować w miesiącach zimowych. Na podstawie zgromadzonych danych i uwzględniając znikomą sprzedaż opodatkowaną, dającą prawo do odliczenia, wyliczono prewskaźnik przewidziany w art. 86 i omówiony bliżej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) oraz proporcję przewidzianą w art. 90 ustawy o VAT. Obie wartości nie przekraczają 2%, a więc zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 (który stosuje się odpowiednio do wyliczeń wynikających z art. 86 i art. 90) przyjąć można, że preproporcja i proporcja wynosi 0%.

Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowego projektu jako nabywca będzie figurowała Gmina.

Mimo, iż po zakończeniu przedmiotowej inwestycji budynek Szkoły Podstawowej będzie wykorzystywany głównie na potrzeby działalności, która mieści się poza ustawą VAT (realizacja zadań własnych), zwolnionej oraz znikomej działalności gospodarczej, to końcowy efekt wspomnianej inwestycji, nie ma bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, bowiem utrzymanie gminnych obiektów użyteczności publicznej należy do zadań własnych Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu pn.: "Termomodernizacja Zespołu Szkół (...)"?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu pn. "Termomodernizacja Zespołu Szkół (...)", bowiem brak jest bezpośredniego związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Końcowy efekt realizacji projektu związany jest z realizacją zdania własnego Gminy, tj. zapewnienie dostępu do usług edukacyjnych, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, m.in. utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Gmina działa tutaj jako organ władzy publicznej realizujący zadanie nałożone odrębnymi ustawami (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Ewentualna działalność gospodarcza, tj. najem powierzchni, podlegająca opodatkowaniu w termomodernizowanym budynku będzie miała charakter znikomy i stanowi działalność poboczną w stosunku do prowadzonej działalności podstawowej, tj. prowadzenia zajęć edukacyjnych. Podstawa opodatkowania z tytułu najmu powierzchni szkoły jest minimalna i wynosi do 100.00 zł netto miesięcznie i dodatkowo tylko w okresie zimowym. Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego dotyczącej wydatków na termomodernizację budynku szkoły związanej z czynnościami opodatkowanymi, a wyliczone wskaźniki do częściowego odliczenia VAT nie przekraczają 2%, gdyż budynek szkoły wykorzystywany jest głównie do realizacji zadań określonych w ustawie o systemie oświaty, tj. niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (usługi edukacyjne) oraz zwolnionych z VAT (sprzedaż posiłków uczniom), co nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu. Nie można odliczać podatku naliczonego od czynności służących wykorzystaniu do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi, a wskaźniki wynikające z art. 86 oraz art. 90 ustawy o VAT w wysokości do 2% dają prawo do uznania, że wynoszą 0% (art. 90 ust. 10 pkt 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Ponieważ przepis art. 86 ust. 2g odnosi się w treści do art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 tut. organ poniżej je przytacza.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy - w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy - w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy - dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

* urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

* samorządowej jednostki budżetowej,

* samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia - rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest - stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia - utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - w przypadku niektórych podatników - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia - jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia - przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie - dla celów określenia proporcji - powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej - w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). Zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W dalszej kolejności podatnik od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od podatku ma obowiązek zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest podatnikiem podatku VAT czynnym w zakresie czynności dotyczących sprzedaży i dzierżawy gruntów, wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych oraz dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Od początku 2017 r. Gmina stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z 8 marca 1993 r. o samorządzie gminnym, służące zgodnie z art. 7 tej ustawy zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należą między innymi sprawy edukacji publicznej. Gmina realizuje powyższe zadania w zgodzie z postanowieniami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Na terenie Gminy działa kilka szkół i przedszkoli, które są zarządzane przez Gminny Zespół Obsługi Placówek Oświatowych. Jest to jednostka budżetowa gminy realizująca zadania z zakresu obsługi finansowo-księgowej i administracyjnej gimnazjów, szkół podstawowych, przedszkoli, świetlic szkolnych.

Gmina rozpoczyna realizację projektu pt. "Termomodernizacja Zespołu Szkół (...)", który będzie współfinansowany z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego). Zakończenie projektu zaplanowano na 31 grudnia 2017 r.

Przedmiotem projektu jest termomodernizacja jednej z placówek oświatowych Gminy, tj. Zespół Szkół. Projekt będzie polegał na wykonaniu robót budowlanych. tj.: wymianie stolarki okiennej i drzwiowej, dociepleniu ścian zewnętrznych, dociepleniu stropodachu i stropu, dociepleniu dachu (podbitki), modernizacji instalacji c.o. (wymiana grzejników i montaż zaworów termostatycznych), montażu instalacji solarnej. Jednocześnie w ramach kosztów niekwalifikowalnych zostaną przeprowadzone prace w zakresie: rozbudowy i przebudowy szkoły, robót zewnętrznych wykończeniowych (m.in. zadaszenia nad drzwiami, elementy na ścianach, instalacja odgromowa, obróbki blacharskie) oraz instalacji elektrycznych. Celem głównym projektu jest poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym w gminie w wyniku termomodernizacji budynku użyteczności publicznej, a w konsekwencji zmniejszenia emisji zanieczyszczeń do atmosfery i zanieczyszczenia powietrza.

Wspomniana inwestycja będzie realizowana w budynku, który służy przede wszystkim do wypełniania zadań własnych gminy, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie edukacji publicznej. W budynku modernizowanej szkoły będą wykonywane: czynności niepodlegające opodatkowaniu (usługi edukacyjne), czynności zwolnione z VAT (tj. sprzedaż obiadów na rzecz uczniów i kadry pedagogicznej; dotychczas nie byle sprzedaży obiadów, które podlegałyby stawce VAT - 8%). Istnieje możliwość, że w przyszłości będą wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu VAT (m.in. wynajem pomieszczeń), jednakże przewidywane wpływy z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych nie są znaczące dla budżetu Gminy. Na podstawie danych za lata poprzednie (do wyliczeń dane za 2016 r.) nie odnotowano wynajmu, który byłby opodatkowany, gdyby jednostka oświatowa nie korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 113 ustawy ze względu na wysokość obrotów. Ze zwolnienia tego korzystano do końca 2016 r., tj. przed centralizacją jednostki z Gminą. Dopiero w deklaracji za styczeń 2017 r. jednostka oświatowa, tj. Zespół Szkół w W. wykazała pierwszą i niewielka kwotę jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju: opodatkowanie stawką 22% albo 23% (poz. 19 i 20 deklaracji VAT-7). Przewiduje się, że znikomy najem może występować w miesiącach zimowych. Na podstawie zgromadzonych danych i uwzględniając znikomą sprzedaż opodatkowaną, dającą prawo do odliczenia, wyliczono współczynnik przewidziany w art. 86 i omówiony bliżej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) oraz proporcje przewidzianą w art. 90 ustawy o VAT. Obie wartości nie przekraczają 2% a więc zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 (który stosuje się odpowiednio do wyliczeń wynikających z art. 86 i art. 90) przyjąć można, że preproporcja i proporcja wynosi 0%.

Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowego projektu jako nabywca będzie figurowała Gmina. Mimo, że po zakończeniu przedmiotowej inwestycji budynek Szkoły Podstawowej będzie wykorzystywany głównie na potrzeby działalności, która mieści się poza ustawą VAT (realizacja zadań własnych), zwolnionej oraz znikomej działalności gospodarczej, to końcowy efekt wspomnianej inwestycji, nie ma bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, bowiem utrzymanie gminnych obiektów użyteczności publicznej należy do zadań własnych Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu pn.: "Termomodernizacja Zespołu Szkół (...)".

Jak wskazał Wnioskodawca, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. Zatem - od 1 stycznia 2017 r. - Gmina oraz jej jednostki organizacyjne, nie działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

Zatem, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem - w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z termomodernizacją Zespołu Szkół, będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), działalności zwolnionej z VAT, jak również innych czynności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją Zespołu Szkół powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2 h ustawy z uwzględnieniem rozporządzenia.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Gmina (rozliczająca się z podatku VAT łącznie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi) będzie miała prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów realizowanych na potrzeby przeprowadzenia termomodernizacji Zespołu Szkół w W., jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, w związku z realizacją projektu, istnieje powiązanie podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Przy czym te pierwsze, tj. czynności opodatkowane występują w znikomym zakresie (wyliczona proporcja stanowi mniej niż 2%).

W rozpatrywanej sprawie w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących termomodernizacji Zespołu Szkół w W. do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), oraz do czynności poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i poza działalnością gospodarczą).

Zatem przy zakupie towarów i usług służących do realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji Zespołu Szkół w W. związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy, która nie podlega ustawie bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku zaś, gdy przyporządkowanie nie będzie możliwe i wydatki, o których mowa wyżej, będą służyły zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - nabywane towary i usługi dotyczące realizacji termomodernizacji Zespołu Szkół w W. będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta - z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy - ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji.

Zatem, jak wynika z rozpatrywanej sprawy, skoro wyliczona proporcja nie przekroczy 2%, to Wnioskodawca, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, będzie miał prawo uznać, że proporcja ta wyniesie 0% i wówczas nie będzie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Gmina (rozliczająca się z podatku VAT łącznie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi) nie będzie miała prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów realizowanych na potrzeby przeprowadzenia termomodernizacji Zespołu Szkół w W., o ile uzna, że na skutek obliczenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, a następnie współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ustawy - wyliczona proporcja wynosi 0% (art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy). W takiej sytuacji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.