0112-KDIL2-2.4012.297.2019.3.JK - Kwestia uznania za kompleksową usługę pogrzebową wykonania nagrobka, kwater oraz demontaż i montaż istniejących nagrobków lub grobowców do pogrzebu wraz z usługą literniczą.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.) oraz pismem z dnia 17 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatków - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatków. Wniosek uzupełniono 22 lipca 2019 r. oraz 20 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

I. Stan faktyczny

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą: XXX w oparciu o wpis do CEiDG począwszy od dnia 15 lipca 1974 r. Przedmiotem jego działalności są następujące usługi w PKD:

* 2730Z - cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia;

* 2369Z - produkcja pozostałych wyrobów z betonu, gipsu i cementu;

* 9603Z - pogrzeby i działalność pokrewna.

Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT.

W celu uściślenia Wnioskodawca podaje, że przedmiotem prowadzonej działalności są usługi wykonania nagrobków z granitu lub innych kamieni oraz akcesoriów nagrobkowych (wazony, krzyże, świeczniki itp.) zakupionych jako półfabrykaty od innych podmiotów lub wyprodukowanych we własnym zakresie. Nagrobki te wykonywane są na zlecenie (zamówienie) dla osób, które zamierzają postawić pomnik (nagrobek) zarówno dla bliskich zmarłych, jak również dla siebie (osoba żyjąca). Wykonanie tych nagrobków jest dopełnieniem pochowania zmarłego, który uprzednio wykonał odrębny podmiot świadczący usługi pogrzebowe. Obecnie Wnioskodawca świadczy ww. usługi stosując 23% VAT, traktując je jako wykonanie budowli wraz z jej montażem na cmentarzu, co do której ma wątpliwości czy wysokość stawki VAT jest prawidłowa.

II. Zdarzenie przyszłe:<

Z uwagi na to, że w ocenie Zainteresowanego świadczone usługi polegające na:

* przygotowaniu miejsca do montażu nagrobka na cmentarzu,

* montażu i pracach związanych z trwałym posadowieniem nagrobka po pochówku,

* wykonaniu tablic i napisów po kolejnych pochówkach,

* demontażu istniejącego nagrobka, odsuwaniu płyty przed pogrzebem i ponowny jej montaż wraz z zakrywaniem po pogrzebie,

* murowanie grobowców,

* renowacja nagrobków

stanowią integralną część usług będących dopełnieniem prac wykonanych na cmentarzach, mający związek przyczynowo-skutkowy z pochówkiem, zatem stanowią istotny element usługi pogrzebowej i usług pokrewnych zgodnie z PKD 9603Z (pogrzeby i działalność pokrewna), do których ma zastosowanie stawka podatku VAT 8%, którą zamierza on stosować w przyszłości w przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji w tym przedmiocie.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że jeżeli chodzi o symbol PKWiU dla świadczonych usług, tj.:

to ww. usługi mieszczą się w grupowaniu 96.03 "usługi pogrzebowe i pokrewne wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną".

Z wyjaśnień do PKWiU wynika natomiast, że stanowiące rozszerzenie powyższej klasy 96.03: grupowanie PKWiU 96.03.11.0 "Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzaniem kremacji" obejmuje:

* usługi zarządzania i utrzymywania cmentarzy,

* usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów w miejscu pochówku,

* usługi związane z przeprowadzaniem kremacji,

* usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego wykonywane przez obsługę cmentarza,

* usługi dzierżawy lub sprzedaży grobów,

a nadto należy uwzględnić grupowanie PKWiU 96.03.12.0 "usługi pogrzebowe", które swym zakresem obejmują:

* usługi związane z przygotowaniem ceremonii pogrzebowych lub kremacyjnych,

* usługi związane z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji,

* usługi balsamowania zwłok,

* usługi instytucji pogrzebowych,

* przewóz zwłok związany z ceremonią pogrzebową,

* usługi pogrzebowe zwierząt domowych.

W ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi polegające na kompleksowej usłudze wykonania i montażu nagrobka na cmentarzu lub wykonania kwater montażu ich na cmentarzu zarówno za życia nabywców, jak również po śmierci na zlecenie ich rodzin mieszczą się w grupowaniu PKWiU w grupowaniu 96.03 i mogą podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku 8%.

Podsumowując powyższe ustalenia mające swoje źródło z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - w ocenie Wnioskodawcy stawka 8% podatku od towarów i usług zakwalifikowanych jako "usługi pogrzebowe" (PKWiU 96.03) ma zastosowanie do następujących usług:

W ocenie Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej cyt. "usługa pogrzebowa to działalność gospodarcza związana z obsługą zmarłych, pochówkiem i urządzaniem pogrzebów i następuje zawsze w celu pogrzebania zwłok". Takie stanowisko w ocenie Wnioskodawcy jest nieco uproszczone, albowiem nie zawsze ceremonia pogrzebowa wiąże się z "grzebaniem zwłok" (np. usługa pogrzebowa bez pochówku marynarza czy wspinacza wysokogórskiego, których ciała nie odnaleziono), natomiast samo pojęcie szeroko rozumianej usługi pogrzebowej ma swoje uwarunkowania wyznaniowe, kulturowe, wiąże się z określoną obyczajowością i czynniki te wyznaczają zakres usług pogrzebowych niejednokrotnie trudnych do zdefiniowania.

Wnioskodawca uważa za zasadne wskazać, że we wpisie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) obok usług PKD 96.03Z - pogrzeby i działalność pokrewna, prowadzi również inne usługi w zakresie kamieniarstwa, do których stosuje 23% stawkę podatku od towarów i usług. Na powyższe zwrócił Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej, gdzie w swoim piśmie z dnia 12 lipca 2019 r. na str. 2 wskazał, że jako Wnioskodawca prowadzę inne rodzaje usług obejmujące PKD jak niżej: 1. 23.70.Z - Cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia

Podklasa ta obejmuje:

* cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia dla budownictwa, drogownictwa, dekarstwa, do wykonywania nagrobków na cmentarzach itp.,

* produkcję mebli z kamienia,

* wykonywanie posągów innych niż artystyczne.

Podklasa ta nie obejmuje:

* działalności kamieniołomów, wydobywania, cięcia i wstępnej obróbki kamienia, sklasyfikowanej w 08.11.Z,

* produkcji kamieni młyńskich, kamieni ściernych i podobnych wyrobów, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach grupy 23.9,

* wykonywania posągów przez indywidualnych artystów, sklasyfikowanego w 90.03.Z.

W odpowiedzi na drugie wezwanie z 9 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca zawarł odpowiedzi na postawione przez organ pytania. I tak:

Na pytanie nr 1 o treści:

"Czy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług pogrzebowych?" - Zainteresowany wskazał:

"Świadczone przez Wnioskodawcę usługi pogrzebowe polegające na:

stanowią w jego ocenie część usług pogrzebowych - które stanowią w oczywisty sposób ostateczne dopełnienie przez Wnioskodawcę całości usługi pogrzebowej umożliwiającej pochowanie zmarłego. W ocenie Wnioskodawcy w przyjętym w naszym kraju prawem zwyczajowym, obyczajowym, kulturowym za zakończenie pochówku uważa się ostatecznie postawienie zmarłemu pomnika, po uprzednim wykonaniu usług wymienionych w pkt 1-7".

Na pytanie nr 2 o treści: "Czy Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności związane np. z pochówkiem zmarłych, zarządzaniem cmentarzem, itp.? Jeśli tak, to jakie? - Zainteresowany wskazał:

"Wnioskodawca w sposób bezpośredni nie wykonuje czynności związanych z pochówkiem zmarłych, czy też zarządzaniem cmentarzem. Nie mniej jednak, Wnioskodawca uznaje za zasadne wskazać, że takie usługi jak:

* usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów w miejscu pochówku, polegające na bieżącej konserwacji nagrobków,

* usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego wykonywane w uzgodnieniu z Zarządcą cmentarza

wiążą się ściśle z pochówkiem zmarłych, jak również należy podkreślić rolę Wnioskodawcy jako podwykonawcy woli Zarządcy cmentarza w przedmiocie zagospodarowania przestrzeni cmentarnej".

Na pytanie nr 3 o treści: "Które z niżej wymienionych czynności są związane z prowadzoną działalnością, o której mowa w pkt 2 niniejszego wezwania? - Zainteresowany wskazał:

"Pytanie jest nieprecyzyjne albowiem odnosi się cyt. »do niżej wymienionych czynności«, które nie są w tym punkcie wymienione. Jak się domyślam chodzi o czynności wymienione w pytaniu 2 natomiast użyte w pytaniu słowo winno mieć brzmienie »wyżej«. Wyjaśniam, że przedmiotem mojej działalności oprócz innej działalności usługowej, są także usługi związane z pochówkiem zmarłych jak również udział w pośrednim zarządzaniem cmentarzy. W związku z powyższym proszę przyjąć wyjaśnienie zawarte pkt 2 co do zakresu wykonywanych czynności".

Na pytanie nr 4 o treści: "Czy wykonanie poszczególnych czynności, tj.:

jest nierozerwalnie związane z dokonaniem pochówku i czy są one niezbędne do wykonania pochówku? Należy również wskazać na czym ten związek polega? Wskazać odrębnie do każdej z ww. usług - Zainteresowany wskazał:

"Do pkt 1 - w ocenie Wnioskodawcy wykonanie nagrobka jest nierozerwalnie związane z wykonaniem nagrobka bez względu na jego formę czy treść - stanowi w naszej kulturze i obyczajowości jako finalizację dokonania pochówku,

Do pkt 2 - zdaniem Wnioskodawcy wykonanie nagrobka wraz z montażem na cmentarzu na zamówienie przez osobę żyjącą powyżej 75 lat ma swoje źródło zabezpieczenia dla niej miejsca pochówku na cmentarzu. Wnioskodawca w uzgodnieniu z zamawiającym zabezpiecza miejsce uzgodnione z Zarządcą cmentarza poprzez adaptację i przygotowanie grobowca jako miejsca pochówku z uwzględnieniem planu przestrzennego zagospodarowania cmentarza.

Do pkt 3 - konieczność wykonania nagrobka lub grobowca wraz montażem na cmentarzu na zamówienie osoby żyjącej bez względu na wiek mającej zdolność do podejmowania czynności prawnych wynika z coraz trudniejszego dostępu do »dobrej lokalizacji« grobu na cmentarzu. Nagrobki te z punktu widzenia zamawiających mają swoje źródło w ich sytuacji finansowej, istotne znaczenie ma tutaj stan zdrowia osób składających zamówienia dla siebie, czy też członków swoich rodzin w celu zabezpieczenia godnego pogrzebania zwłok.

Do pkt 4 - wykonywanie kwater wraz z wykonaniem grobowca jest ściśle związane z wyznaczeniem kwatery i miejsca na cmentarzu w celu pochowania zmarłego, stanowi podstawowe dopełnienie usługi pogrzebowej.

Do pkt 5 - wykonanie kwater wraz z ich montażem na cmentarzu, dla żyjących (sprzedaż grobów), polega na sprzedaży pomnika na zamówienie osoby żyjącej posiadającej tzw. »prawo do grobu« rozumianego jako uprawnienie do współdecydowania o przeznaczeniu wolnych miejsc w grobie murowanym dla pochowania dalszych zmarłych.

Do pkt 6 - kompleksowa usługa polegająca na montażu nagrobka i kwater na cmentarzu jest istotnym elementem usługi pogrzebowej. Stanowi jej dopełnienie poprzez ustawienie grobu w kwaterze, zabezpieczeniu przed skutkami »obsypania się grobu« poprzez wymurowanie wraz z zastosowaniem stabilizatorów betonowych uniemożliwiającymi przechył nagrobka.

Do pkt 7 - demontaż i montaż istniejących nagrobków lub grobowców do pogrzebu wraz z usługą literniczą dotyczy usług pogrzebowych związanych z ekshumacją zwłok, przeniesieniem ich na inny cmentarz jako miejsce ostatecznego spoczynku. Usługi liternicze na nagrobkach płytach mają charakter informacyjny o osobie zmarłego, wynikają one z przyjętych zasad zwyczajowych przyjętych przez ogół społeczeństwa. W ocenie Wnioskodawcy ww. usługi są rozszerzeniem usług pogrzebowych".

Co do pytania nr 5 o treści: "Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, że: »jeżeli chodzi o symbol PKWiU dla świadczonych usług (...) to ww. usługi mieszczą się w grupowaniu 96303 "usługi pogrzebowe" i pokrewne wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną«. Należy jednakże doprecyzować czy Wnioskodawca wystąpił do Urzędu statystycznego o sklasyfikowanie do właściwego PKWiU wykonywanych czynności i czy posiada opinię wydaną przez ww. Urząd, czy też Wnioskodawca dokonał klasyfikacji samodzielnie?" - Wnioskodawca wyjaśnił, że: "nie występował do Urzędu statystycznego o sklasyfikowanie do właściwego grupowania PKWiU wykonywanych czynności i nie posiada opinii wydanej przez ww. Urząd. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że dokonując samodzielnej klasyfikacji dotyczącej usług pogrzebowych zakwalifikowanych do PKWiU 9603 korzystał z wyjaśnień i z opisów zawartych w tejże klasyfikacji wprowadzonej rozp. RM z dnia 29 października 2008 r.".

Na pytanie nr 6 o treści: "Co jest przedmiotem zawieranych umów z klientami - należy dokładnie opisać jakie konkretnie czynności Wnioskodawca wykonuje na rzecz klienta na podstawie zawartej umowy?" - Zainteresowany wskazał, że:

"Przedmiotem umowy zawieranej z klientem są następujące usługi:

* przygotowanie miejsca do pochówku, tj. wykonanie grobowca poprzez jego wymurowanie, zabezpieczenie grobu;

* przygotowanie miejsca do montażu nagrobka na cmentarzu poprzez ustabilizowanie miejsca zabezpieczającego pomnik przed obsunięciem, przechyłem itp.;

* montaż i prace związane z osadzeniem nagrobka po pochówku;

* wykonanie tablic i napisów po kolejnych pochówkach na zamówienie klienta w związku z pogrzebem;

* demontaż istniejącego nagrobka, bądź odsuwaniu płyty zabezpieczającej grobowiec przed samym pogrzebem,

* ponownym montażu, bądź zakrywaniu płyty grobu po pogrzebie,

* murowanie grobowców.

W ocenie Wnioskodawcy umowy zawierane z klientem są wykonywane na cmentarzach i są związane z pochówkiem i stanowią dopełnienie usługi pogrzebowej.

Na pytanie nr 7 o treści: "Czy Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi, a jeżeli tak to:

* na czym polega kompleksowość usług,

* co składa się na sprzedaż gotowych »nagrobków«, »grobowców« tj. czy sprzedaż ta jest dokonywana łącznie z usługami wymienionymi we wniosku? - Zainteresowany wskazał, że:

"Wnioskodawca chce z naciskiem podkreślić, że wykonywane usługi są dopełnieniem całości usługi pogrzebowej, która cały ceremoniał należy z reguły do zakładu pogrzebowego zapewniającego trumnę z utensyliami, wieńce kwiaty i inne dodatki.

Kompleksowość usług należy rozpatrywać w kontekście zlecenia jakie Wnioskodawca wykonuje dla zamawiającego polegająca od wykonania grobowca jego montażu na cmentarzu, wykonania liternictwa na tablicy nagrobkowej.

Najczęściej wykonywane czynności składające się na kompleksowość tych usług to:

* wymurowanie grobowca,

* zabezpieczenie grobowca płytą przed pogrzebem,

* wykonanie pomnika i jego montaż na cmentarzu,

* pozostałe czynności związane z zabezpieczeniem nagrobka na cmentarzu przed skutkami jego przechyłu lub czynników atmosferycznych,

* demontaż nagrobków i ich ponowny demontaż po ekshumacji zwłok, lub przeniesienia ich na inny cmentarz,

* bieżąca konserwacja pomników, grobów do momentu pochówku.

Poprzez sprzedaż gotowych nagrobków należy rozumieć wykonane pomnika o wymiarach znormalizowanych do tzw. szybkiego montażu, wg wzoru proponowanego przez moją firmę po uprzedniej akceptacji zamawiającego. Poprzez sprzedaż grobowców należy rozumieć, należy mieć na uwadze większą formę architektoniczną nagrobka dla kilku zmarłych z danej rodziny tzw. »grobowiec rodzinny«. Takie projekty realizowane są w ramach »prawa do grobu« przy okazji pogrzebu członka rodziny jako element usługi pogrzebowej".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy można zastosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% do sprzedaży nagrobków z montażem bez świadczenia usługi pogrzebowej polegającej na:

* wykonanie nagrobka lub grobowca wraz z montażem na cmentarzu w związku z pochówkiem na podstawie aktu zgonu,

* wykonania nagrobka lub grobowca wraz z montażem na cmentarzu zamawianego przez osobę żyjącą powyżej 75 lat,

* wykonania nagrobka lub grobowca wraz z montażem na cmentarzu zamawianego przez osobę żyjącą bez względu na wiek mającą zdolność do podejmowania czynności prawnych,

* wykonanie kwater wraz z ich montażem na cmentarzu, jako element przygotowania do pogrzebu,

* wykonanie kwater wraz z ich montażem na cmentarzu, dla żyjących (sprzedaż grobów),

* wykonanie usługi kompleksowej polegającej na montażu nagrobka i kwater na cmentarzu,

* wykonanie demontażu i montażu istniejących nagrobków lub grobowców do pogrzebu wraz z usługą literniczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, można zastosować obniżoną stawkę podatku 8% do usług zakwalifikowanych jako usługi pogrzebowe (PKWiU 96.03) jak niżej:

* wykonanie nagrobka lub grobowca wraz z montażem na cmentarzu w związku z pochówkiem na podstawie aktu zgonu,

* wykonania nagrobka lub grobowca wraz z montażem na cmentarzu zamawianego przez osobę żyjącą powyżej 75 lat,

* wykonania nagrobka lub grobowca wraz z montażem na cmentarzu zamawianego przez osobę żyjącą bez względu na wiek mającą zdolność do podejmowania czynności prawnych,

* wykonanie kwater wraz z ich montażem na cmentarzu, jako element przygotowania do pogrzebu,

* wykonanie kwater wraz z ich montażem na cmentarzu, dla żyjących (sprzedaż grobów),

* wykonanie usługi kompleksowej polegającej na montażu nagrobka i kwater na cmentarzu,

* wykonanie demontażu i montażu istniejących nagrobków lub grobowców do pogrzebu wraz z usługą literniczą.

Według Zainteresowanego wszystkie wyżej wymienione usługi wchodzą w skład usług pogrzebowych i pokrewnych sklasyfikowanych w załączniku nr 3 - poz. 180 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z późn. zm. zakwalifikowanych do PKWiU 96.03 i tym samym podlegają obniżonej 8% stawce VAT. Stosowanie stawki 8% VAT wydaje się zasadne, gdyż zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w grupowaniu 96.03 mieszczą się "usługi pogrzebowe i pokrewne wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną" a ich rozszerzenie obejmuje PKWiU 96.03.11 "usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzaniem kremacji" obejmujące swym zakresem m.in.:

* usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego;

* usługi dzierżawy lub sprzedaży grobów.

Ponadto grupowanie 96.03.12.0 "usługi pogrzebowe" oprócz innych obejmuje:

* usługi związane z przygotowaniem ceremonii pogrzebowych lub kremacyjnych,

* usługi związane z przeprowadzeniem pochówku

* i inne.

Z powyższych względów zastosowanie obniżonej 8% stawki podatku VAT dla sprzedaży nagrobków bez świadczenia usługi pogrzebowej jest w tym kontekście zasadne. Podobne poglądy co do właściwości stosowania 8% stawki VAT na ww. usługi zostały wyrażone w interpretacjach indywidualnych jak niżej:

* Izba Skarbowa w Bydgoszczy - ITPP1/443-956/14MS z dnia 5 listopada 2014 r.;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - ILPP1/4512-1-98/15-4/AI z dnia 13 kwietnia 2015 r.;

* Izba Skarbowa w Katowicach - IBPP2/4512-330/15/AB z dnia 26 czerwca 2015 r.;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - ILPP2/4512-333/16-2/MŁ z dnia 21 czerwca 2016 r.;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - ITPP1/4512-526-16/RH z dnia 28 września 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia, przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Jak wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.) - do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Stawka podatku - stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 ustawy). Stosowanie stawki w wysokości 23% ma zatem charakter reguły ogólnej. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są następujące usługi w PKD: 2730Z - cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia; 2369Z - produkcja pozostałych wyrobów z betonu, gipsu i cementu oraz 9603Z - pogrzeby i działalność pokrewna.

Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi:

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca wykonuje szczegółowo usługi: wykonania nagrobków z granitu lub innych kamieni oraz akcesoriów nagrobkowych (wazony, krzyże, świeczniki itp.) zakupionych jako półfabrykaty od innych podmiotów lub wyprodukowanych we własnym zakresie. Nagrobki te wykonywane są na zlecenie (zamówienie) dla osób, które zamierzają postawić pomnik (nagrobek) zarówno dla bliskich zmarłych, jak również dla siebie (osoba żyjąca). Wykonanie tych nagrobków jest dopełnieniem pochowania zmarłego, który uprzednio wykonał odrębny podmiot świadczący usługi pogrzebowe.

Z opisu sprawy wynika, że ww. usługi mieszczą się w grupowaniu 96.03 "usługi pogrzebowe i pokrewne wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną". Podkreślić należy, że Wnioskodawca nie występował do Urzędu statystycznego o sklasyfikowanie do właściwego grupowania PKWiU wykonywanych czynności i nie posiada opinii wydanej przez ww. Urząd.

Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca w sposób bezpośredni nie wykonuje czynności związanych z pochówkiem zmarłych, czy też zarządzaniem cmentarzem.

Z opisu sprawy wynika, że:

Przedmiotem umowy zawieranej z klientem są następujące usługi:

* przygotowanie miejsca do pochówku, tj. wykonanie grobowca poprzez jego wymurowanie, zabezpieczenie grobu;

* przygotowanie miejsca do montażu nagrobka na cmentarzu poprzez ustabilizowanie miejsca zabezpieczającego pomnik przed obsunięciem, przechyłem itp.;

* montaż i prace związane z osadzeniem nagrobka po pochówku;

* wykonanie tablic i napisów po kolejnych pochówkach na zamówienie klienta w związku z pogrzebem;

* demontaż istniejącego nagrobka, bądź odsuwaniu płyty zabezpieczającej grobowiec przed samym pogrzebem,

* ponownym montażu, bądź zakrywaniu płyty grobu po pogrzebie,

* murowanie grobowców.

Z informacji wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku wynika również, że wykonywane usługi są dopełnieniem całości usługi pogrzebowej, której cały ceremoniał należy z reguły do zakładu pogrzebowego zapewniającego trumnę z utensyliami, wieńce kwiaty i inne dodatki.

Kompleksowość usług należy rozpatrywać w kontekście zlecenia jakie Wnioskodawca wykonuje dla zamawiającego polegająca od wykonania grobowca jego montażu na cmentarzu, wykonania liternictwa na tablicy nagrobkowej.

Najczęściej wykonywane czynności składające się na kompleksowość tych usług to:

* wymurowanie grobowca,

* zabezpieczenie grobowca płytą przed pogrzebem,

* wykonanie pomnika i jego montaż na cmentarzu,

* pozostałe czynności związane z zabezpieczeniem nagrobka na cmentarzu przed skutkami jego przechyłu lub czynników atmosferycznych,

* demontaż nagrobków i ich ponowny demontaż po ekshumacji zwłok, lub przeniesienia ich na inny cmentarz,

* bieżąca konserwacja pomników, grobów do momentu pochówku.

Poprzez sprzedaż gotowych nagrobków należy rozumieć wykonane pomnika o wymiarach znormalizowanych do tzw. szybkiego montażu, wg wzoru proponowanego przez moją firmę po uprzedniej akceptacji zamawiającego. Poprzez sprzedaż grobowców należy rozumieć, należy mieć na uwadze większą formę architektoniczną nagrobka dla kilku zmarłych z danej rodziny tzw. »grobowiec rodzinny«. Takie projekty realizowane są w ramach »prawa do grobu« przy okazji pogrzebu członka rodziny jako element usługi pogrzebowej".

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% do sprzedaży nagrobków z montażem bez świadczenia usługi pogrzebowej polegającej na: wykonaniu nagrobka lub grobowca wraz z montażem na cmentarzu w związku z pochówkiem na podstawie aktu zgonu; wykonaniu nagrobka lub grobowca wraz z montażem na cmentarzu zamawianego przez osobę żyjącą powyżej 75 lat; wykonaniu nagrobka lub grobowca wraz z montażem na cmentarzu zamawianego przez osobę żyjącą bez względu na wiek mającą zdolność do podejmowania czynności prawnych; wykonaniu kwater wraz z ich montażem na cmentarzu, jako element przygotowania do pogrzebu; wykonaniu kwater wraz z ich montażem na cmentarzu, dla żyjących (sprzedaż grobów); wykonaniu usługi kompleksowej polegającej na montażu nagrobka i kwater na cmentarzu oraz na wykonaniu demontażu i montażu istniejących nagrobków lub grobowców do pogrzebu wraz z usługą literniczą.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności kwestię kompleksowości usług. Niemniej należy ustalić, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową czy też z szeregiem niezależnych od siebie usług.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

Powyższe potwierdza TSUE m.in. w orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), w którym, odnosząc się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: "świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej".

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

Jak już wcześniej wskazano, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

W celu ustalenia, czy opisane we wniosku usługi w pkt 1-7 stanową kilka niezależnych usług, czy jedną usługę kompleksową należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług w grupowaniu 96.03 mieszczą się "Usługi pogrzebowe i pokrewne".

W poz. 180 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03 Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "usługa pogrzebowa". Jak wynika z wyjaśnień do PKWiU, stanowiące rozszerzenie powyższej klasy 96.03:

Grupowanie to nie obejmuje: usług religijnych związanych z uroczystościami pogrzebowymi, sklasyfikowanych w grupowaniu 94.91.10.0.

W tym miejscu należy wskazać, że usługą pogrzebową jest zatem zespół czynności wykonywanych w ramach jednego zlecenia, związanych z ceremonią pogrzebową (tj. z momentem pochówku), czyli m.in. przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok, jak również z załatwieniem formalności związanych z pogrzebem.

Jak wynika ze Słownika języka polskiego "pochówek" oznacza chowanie (grzebanie) zmarłego. Najczęstszą formą pochówku współcześnie jest grzebanie ciała zmarłego w ziemi w trumnie oraz kremacja zwłok. Nazwa "pochówek" związana jest zatem z miejscem w odróżnieniu od "pogrzebu", z którym związany jest obyczaj, obrzęd.

Mając na uwadze dokonaną wyżej analizę, trzeba podkreślić, że usługą pogrzebową jest zespół czynności wykonywanych w ramach jednego zlecenia, związanych z ceremonią pogrzebową.

W niniejszej sprawie szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, że aby mówić o kompleksowości usługa główna (pogrzebowa) oraz pozostałe usługi ściśle związane z usługą pogrzebową muszą być wykonane przez jeden - ten sam podmiot. Nie można więc mówić o usłudze kompleksowej w sytuacji gdy podmiot świadczy usługi wykonania nagrobka, kwater czy demontażu i montażu istniejących nagrobków lub grobowców do pogrzebu wraz z usługą literniczą na zlecenie innego podmiotu wykonującego usługę pogrzebową.

Należy zauważyć, że z wniosku wynika, iż Wnioskodawca w sposób bezpośredni nie wykonuje czynności związanych z pochówkiem zmarłych, czy też zarządzaniem cmentarzem. Jasno bowiem wynika z opisu sprawy, że wykonanie nagrobków jest dopełnieniem pochowania zmarłego, co uprzednio wykonał odrębny podmiot świadczący usługi pogrzebowe. Również należy podkreślić rolę Wnioskodawcy jako podwykonawcy woli Zarządcy cmentarza w przedmiocie zagospodarowania przestrzeni cmentarnej.

Ponadto z wniosku wynika, że wykonywane usługi są dopełnieniem całości usługi pogrzebowej, której cały ceremoniał należy z reguły do zakładu pogrzebowego zapewniającego trumnę z utensyliami, wieńce kwiaty i inne dodatki.

Kompleksowość usług należy rozpatrywać w kontekście zlecenia jakie Wnioskodawca wykonuje dla zamawiającego elementem którego nie jest usługa pogrzebowa.

Należy również podkreślić, że świadczenie przez Wnioskodawcę usługi wykonania nagrobka lub grobowca wraz z montażem na cmentarzu zamawianego przez osobę żyjącą powyżej 75 lat czy też zamawianego przez osobę żyjącą bez względu na wiek oraz wykonanie kwater wraz z ich montażem na cmentarzu dla żyjących (sprzedaż grobów) - jest dokonywane na rzecz osoby żyjącej, a zatem czasookres nabycia usługi od Wnioskodawcy do czasu nabycia usługi pogrzebowej od innego podmiotu jest niedookreślony. Nie można więc ww. usług świadczonych przez Zainteresowanego w żaden powiązać z usługą pogrzebową.

Mając na uwadze dokonaną wyżej analizę, trzeba podkreślić, że usługą pogrzebową jest zespół czynności wykonywanych w ramach jednego zlecenia, związanych z ceremonią pogrzebową (tj. z momentem pochówku), czyli m.in.: przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczanie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok, jak również z załatwianiem formalności związanych z pogrzebem. Natomiast wykonanie nagrobka, kwater oraz demontaż i montaż istniejących nagrobków lub grobowców do pogrzebu wraz z usługą literniczą w miejscu pochowania osoby zmarłej najczęściej odbywa się dopiero po jakimś czasie po pogrzebie. Zatem najczęściej nie istnieje związek wykonania tego nagrobka z samą ceremonią pogrzebową, tj. z pochówkiem.

Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika, aby świadczone przez Wnioskodawcę usługi:

* wykonanie nagrobka lub grobowca wraz z montażem na cmentarzu w związku z pochówkiem na podstawie aktu zgonu,

* wykonania nagrobka lub grobowca wraz z montażem na cmentarzu zamawianego przez osobę żyjącą powyżej 75 lat,

* wykonania nagrobka lub grobowca wraz z montażem na cmentarzu zamawianego przez osobę żyjącą bez względu na wiek mającą zdolność do podejmowania czynności prawnych,

* wykonanie kwater wraz z ich montażem na cmentarzu, jako element przygotowania do pogrzebu,

* wykonanie kwater wraz z ich montażem na cmentarzu, dla żyjących (sprzedaż grobów),

* wykonanie usługi kompleksowej polegającej na montażu nagrobka i kwater na cmentarzu,

* wykonanie demontażu i montażu istniejących nagrobków lub grobowców do pogrzebu wraz z usługą literniczą

było nierozerwalnie związane z usługą obsługi ceremonii pogrzebowej i było niezbędne dla wykonania pochówku.

Wykonanie nagrobka, kwater oraz demontaż i montaż istniejących nagrobków lub grobowców do pogrzebu wraz z usługą literniczą może stanowić cel sam w sobie, a tym samym stanowi odrębne niezależne świadczenie od obsługi ceremonii pogrzebowej - która jak wyżej wskazano świadczona jest przez odrębny od Wnioskodawcy podmiot.

W konsekwencji, analizując przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy, wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usługi kompleksowej z usługą pogrzebową, a więc nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i w związku z poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.