0112-KDIL2-2.4011.933.2020.2.MM - PIT w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2020 r. (data wpływu 30 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony pismem z 17 marca 2021 r. (data wpływu 17 marca 2021 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz następujące zdarzenia przyszłe.

Od 6 maja 2019 r. Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. świadczenie usług programistycznych w zakresie projektowania i rozwijania oprogramowania oraz tworzenia nowych innowacyjnych rozwiązań w zakresie IT.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy o PIT. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Działalność Wnioskodawcy jest opodatkowana z zastosowaniem liniowej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych (19%).

Umowa 1

W dniu 30 czerwca 2020 r. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług (dalej: "Umowa 1") ze spółką S.A. z siedzibą w (...) (dalej: Zleceniodawca 1).

Na mocy Umowy 1 Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji usług m.in. w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, związanych z oprogramowaniem w ramach projektów zlecanych przez klientów Zleceniodawcy 1 (dalej: "Usługi 1").

Zakres i szczegółowe warunki poszczególnych usług, w szczególności czas trwania i harmonogram ich realizacji, określone są w uzgadnianych zgodnie z Umową 1 zamówieniach.

Z tytułu realizacji Usług 1 Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie płatne za każdą godzinę pracy (dalej: "Wynagrodzenie 1"). Podstawę ustalenia Wynagrodzenia 1 (czas & materiał) stanowi miesięczny arkusz zadań. Wynagrodzenie powiększone o podatek od towarów i usług płatne jest na podstawie faktury za każdy miesiąc obowiązywania Umowy.

Strony Umowy 1 ustaliły, iż Wynagrodzenie 1 obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie wszystkich praw własności intelektualnej na rzecz zamawiającego w ramach danego zamówienia.

W zakresie Umowy 1 zapisy dotyczące praw autorskich stanowią, iż z momentem dostarczenia utworu (utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: "Utwór"]) lub jego części - Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę 1 całość autorskich praw majątkowych do całości i każdego z elementów Utworu bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych, ani terytorialnych, tj. zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak też reszty świata, na wszystkich polach eksploatacji znanych w chwili zawarcia niniejszej Umowy 1.

Umowa 2

W dniu 5 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług (dalej: Umowa 2) ze spółką A Sp. z o.o. z siedzibą we (...) (dalej: Zleceniodawca 2).

Na mocy Umowy 2 Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Zleceniodawcy 2 usług w zakresie programowania w technologii (...) (dalej: "Usługi 2").

Usługi 2 są świadczone przez Wnioskodawcę w dniach roboczych miesiąca, w wymiarze 8 godzin dziennie, zgodnie z harmonogramem prac klienta Zleceniodawcy 2. Dodatkowy wymiar świadczenia usług powyżej 8 godzin dziennie, wymaga pisemnej zgody Zleceniodawcy 2.

Z tytułu realizacji Usług 2 Wnioskodawca otrzymuje miesięczne wynagrodzenie w wysokości liczby dni pomnożonej przez stawkę dniową (dalej: "Wynagrodzenie 2"). Wynagrodzenie 2 powiększone o podatek od towarów i usług płatne jest na podstawie faktury za każdy miesiąc obowiązywania Umowy 2.

W zakresie Umowy 2 zapisy dotyczące praw autorskich stanowią, iż Zleceniodawca 2 nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów, będących przejawem twórczej działalności Wnioskodawcy.

Strony oświadczają, że Zleceniodawca 2 nabywa prawa do Utworów z chwilą ich utrwalenia na materialnych nośnikach, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli i wiedzy przez strony. Wnioskodawca przenosi na rzecz Zleceniodawcy 2 autorskie prawa majątkowe do Utworów na określonych polach eksploatacji.

Wynagrodzenie za przeniesienie prawa na wszelkich polach eksploatacyjnych oraz wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw i udzielania zgód zapisanych w Umowie 2 mieści się już w wynagrodzeniu Wnioskodawcy, tj. Wynagrodzeniu 2 i nie będzie mu przysługiwało żadne dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu.

Umowa 3

W dniu 10 czerwca 2020 r. Wnioskodawca zawarł kolejną umowę o świadczenie usług (dalej: Umowa 3) ze spółką B Sp. z o.o. z siedzibą w (...) (dalej: Zleceniodawca 3).

Przedmiotem Umowy 3 jest świadczenie usług informatycznych, w szczególności tworzenia oprogramowania w postaci kodu źródłowego, opracowania dokumentacji technicznej dotyczącej tworzonego oprogramowania, wspierania procesu testowania, instalacji (dalej: Usługi 3).

Z tytułu realizacji Usług 3 Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie płatne za każdą godzinę pracy (dalej: "Wynagrodzenie 3"). Wynagrodzenie 3 powiększone o podatek od towarów i usług płatne jest na podstawie faktury za każdy miesiąc obowiązywania Umowy.

Strony ustaliły, iż Wynagrodzenie 3 obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych na wszystkich wymienionych w Umowie 3 polach eksploatacji, jak również za przeniesienie wyłącznego prawa zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich, obejmującego zezwolenie na wykonanie autorskich praw zależnych na Zleceniodawcę 3, do tych Utworów na wszystkich polach eksploatacji objętych Umową 3.

Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę 3 z chwilą ustalenia, wszelkie prawa majątkowe do tego Utworu na wszystkich istniejących w dniu przeniesienia polach eksploatacji bez ograniczeń czasowych i terytorialnych.

Dla potrzeb danego Wniosku Zleceniodawca 1, Zleceniodawca 2 oraz Zleceniodawca 3 określani są wspólnie terminem "Zleceniodawcy"; Umowa 1, Umowa 2 oraz Umowa 3 - "Umowy"; Usługi 1, Usługi 2 oraz Usługi 3 - "Usługi"; Wynagrodzenie 1, Wynagrodzenie 2 oraz Wynagrodzenie 3 - "Wynagrodzenie".

Wnioskodawca samodzielnie ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie zobowiązań objętych Umowami zarówno względem Zleceniodawców, jak i ich klientów w interesie i na rzecz których zobowiązania te wykonuje.

Zgodnie z Umowami miejscem świadczenia Usług jest biuro Zleceniodawców, a także każde miejsce, w którym zaistnieje konieczność świadczenia w związku z ich potrzebami. Natomiast w praktyce możliwa jest praca zdalna z dowolnego miejsca wybranego przez Wnioskodawcę z dostępem do internetu i warunkami do pracy.

Rola i charakter pracy

Wnioskodawca jest członkiem zespołu programistów, którego zadaniem jest tworzenie programów komputerowych. Rezultatem pracy zespołu są kompleksowe systemy informatyczne np. do szyfrowana danych, identyfikacji osób, wymiany informacji pomiędzy firmami, przetwarzania danych dotyczących rezerwacji lotów samolotowych, bankowości mobilnej (dalej: "System", łącznie "Systemy"). Co istotne Systemy składają się z wielu elementów - tj. funkcjonalności definiujących jeden wieloetapowy proces przetwarzania danych. Nad każdym Systemem pracuje wielu programistów, zaś ich funkcjonalności opracowywane są często indywidualnie, czasem wspólnie. Każda funkcjonalność to, algorytm rozwiązania określonego zadania (np. zaczytanie plików z surowymi charakterystykami kontrahentów do bazy danych celem dalszego procesowania; wyliczenie wskaźnika oceny finansowej), zapisany przy pomocy języka programowania (dalej: "Funkcjonalności"). Zaś całościowy cel biznesowy Systemów osiągany jest przez kompozycje wszystkich Funkcjonalności.

Przykładem ilustrującym rolę i charakter pracy Wnioskodawcy jest obecnie rozwijany System do wymiany informacji pomiędzy firmami. Zadaniem Systemu jest generowanie odpowiedzi na pytanie, czy wchodzenie w relacje biznesowe z danym kontrahentem nie jest obciążone zbyt dużym ryzykiem w oparciu o doświadczenia innego uczestnika puli, lub własne dane właściciela Systemu, ewentualnie na jakich zasadach takie relacje gospodarcze z danym kontrahentem są rekomendowane. Technologia, w której wykonany jest pierwotny System jest dziś powszechnie uważana za przestarzałą, jej wsparcie przez producenta jest ograniczone. Coraz trudniej również pozyskać na rynku specjalistów mogących go rozwijać i konserwować. Wszystkie te powody zadecydowały o konieczności jego przebudowy. Przebudowa Systemu polega na przeniesieniu istniejących procesów do nowej technologii. Zatem jego podstawowa rola zostaje zachowana, jednak są w nim wdrażane nowe rozwiązania umożliwiające np.: szybszą pracę dotychczasowych rozwiązań, zwiększenie ich możliwości, przetwarzanie większej ilości danych, przetwarzanie równoległe, oraz nowe zadania. Z perspektywy oprogramowania przebudowa Systemu nie ma charakteru odtwórczego bądź rutynowego, gdyż wraz z zastosowaniem nowej technologii zmienia się również sposób wykonania jego dotychczasowych funkcji.

Przykładowe Funkcjonalności tworzone w Systemie do wymiany informacji pomiędzy firmami:

* rejestrująca dane, na podstawie których będą wykonywane dalsze obliczenia, odpowiada za przetwarzanie informacji o kontrahentach klienta, jak również informacji o zaległościach wobec niego;

* przetwarzająca ww. dane oraz ich aktualizowanie;

* wysyłająca do klienta raporty z informacją o tym czy należy zwrócić uwagę na danego kontrahenta z perspektywy ryzyka;

* zarządzająca danymi i umożliwiająca ręczne modyfikowanie danych w razie konieczności.

Funkcjonalności składają się z kodów źródłowych zapisanych przy pomocy języka programowania, interfejsu zapewniającego interoperacyjność kodu źródłowego, często również z elementów graficznych.

W ramach pracy w zespole programistów Wnioskodawca tworzy poszczególne Funkcjonalności. Część z nich wytwarza samodzielnie, część we współpracy z innymi osobami.

Należy nadmienić, że System i jego Funkcjonalności tworzone na miarę indywidualnych potrzeb klienta nie są rozwiązaniami dotychczas dostępnymi na rynku w ramach działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca otrzymuje również zlecenia polegające na ulepszeniu, modyfikacji lub poprawieniu błędów w istniejących Funkcjonalnościach. W przypadku poprawienia błędu w kodzie nie dochodzi do tworzenia nowej Funkcjonalności jako programu komputerowego, w związku z czym tego typu prace nie są przedmiotem Wniosku.

Często jednak dochodzi do ulepszenia i modyfikacji programu poprzez dodanie w nim nowej Funkcjonalności. Dodatkowe i ulepszone funkcjonalności, to również kombinacje komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego w celu wykonania określonych czynności, a więc również spełniają definicję programu komputerowego, są przedmiotem praw autorskich i podlegają ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o PAIPP).

Wnioskodawca ulepsza i rozwija aplikacje, których był autorem, jak również wytworzonych przez innych członków zespołu. W przypadku ulepszanego lub rozwijanego oprogramowania Wnioskodawca nie jest ich właścicielem, współwłaścicielem ani użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej. Zleceniodawcy udostępniają Wnioskodawcy oprogramowanie na podstawie nadanych uprawnień.

Wnioskodawcy przysługują prawa majątkowe (prawo własności) do składowych (części oprogramowania), które modyfikują ulepszane, ale tylko do momentu przeniesienia ich na rzecz Zleceniodawców.

Wnioskodawca uczestniczy w każdej fazie procesu tworzenia Funkcjonalności. Wymagania biznesowe definiowane przez klienta zamienia na projekt Systemu, w skład którego wchodzą: definicja modułów i Funkcjonalności, zakres ich odpowiedzialności (zadań, które realizują), sposób komunikacji z innymi elementami Systemu, użyte technologie, dopasowanie najlepszych wzorców architektonicznych, napisanie kodu źródłowego na wybranej platformie programistycznej w sposób zgodny z teorią informatyki, doświadczeniem i kreatywnym podejściem.

Funkcjonalności tworzone są w sposób metodyczny w wybranej i zaadaptowanej do potrzeb przez zespół tzw. " (...)" wytwarzania oprogramowania. Proces tworzenia podzielony jest na kilka zasadniczych celów, zaplanowanych w określonym harmonogramie. Planowane są odpowiednie zasoby, np. dostępność ludzi o określonej roli w projekcie (tester, programista, analityk), sprzęt, wiedza.

Wnioskodawca tworzy Funkcjonalności wyłącznie na podstawie własnej wiedzy i zgodnie z wymaganiami klienta. Dzieło jest rezultatem jego indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. Charakter pracy Wnioskodawcy w swej naturze jest procesem twórczym. Sposób wykonywania czynności nie jest Wnioskodawcy przez nikogo narzucony. Każde zadanie lub problem można rozwiązać na wiele różnych sposobów przy wykorzystaniu wielu dostępnych narzędzi. Wybór, dostosowanie oraz ulepszenie już istniejących rozwiązań zależy tylko i wyłącznie od wiedzy, doświadczenia oraz wyobraźni Wnioskodawcy.

Tworzenie Funkcjonalności jest możliwe dzięki stałemu poszerzaniu i nabywaniu przez Wnioskodawcę wiedzy oraz rozwoju umiejętności z zakresu wytwarzania oprogramowania. W efekcie dzieła Wnioskodawcy - Funkcjonalności Systemów są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Wnioskodawca do tworzenia i ulepszania programów komputerowych zdobywał wiedzę poprzez wieloletnie doświadczenie zawodowe oraz uczelniane. Jednocześnie, w praktyce na co dzień Wnioskodawca, w drodze doświadczeń i testów zdobywa, poszerza i łączy wiedzę i umiejętności z nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, elektronika) w tym w zakresie programowania, a następnie wykorzystuje ją przy tworzeniu i rozwijaniu opisanego we Wniosku oprogramowania.

Działania Wnioskodawcy zmierzające do wytworzenia oprogramowania nie są działaniami rutynowymi lub odtwórczymi mającymi na celu jedynie powielenie bądź skopiowanie rozwiązań już istniejących i stosowanych w ramach Jego działalności. Każdorazowo efekty tych prac są odpowiednio ustalone i przyjmują formę nowych lub ulepszonych narzędzi deweloperskich, algorytmów będących przejawem kreatywności twórcy. Działalność Jego nie stanowi rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku.

Działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest prowadzona w sposób systematyczny, a więc w celu realizacji zadania Wnioskodawca zwykle przyjmuje dla niego:

Autorskie prawo do tworzonych przez Wnioskodawcę samodzielnie, lub we współpracy z innymi osobami Funkcjonalności Systemu podlega ochronie prawnej, na podstawie art. 74 w związku z art. 1 ust. 2 ustawy o PAIPP. Zgodnie zaś z art. 9 ustawy o PAIPP współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie.

Od maja 2019 r. Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych Funkcjonalności oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każdą Funkcjonalność oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w sposób zapewniający określenie dochodu przypadającego na poszczególne dzieła.

W związku ze świadczeniem Usług Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca przyporządkuje wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia poszczególnego prawa autorskiego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania: 1. od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?

Wnioskodawca prowadzi opisaną we Wniosku pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. świadczenie usług programistycznych w zakresie projektowania i rozwijania oprogramowania oraz tworzenia nowych innowacyjnych rozwiązań w zakresie IT od 6 maja 2019 r.

2. czy efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę są programy komputerowe stanowiące kwalifikowane prawo IP, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.), czy część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami - wytworzonymi przez inne podmioty - będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

należy bowiem wskazać, że opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę jest niejednoznaczny; Wnioskodawca podaje, że W ramach pracy w zespole programistów Wnioskodawca tworzy poszczególne Funkcjonalności. Część z nich wytwarza samodzielnie, część we współpracy z innymi osobami; dalej Wnioskodawca wskazuje, że Autorskie prawo do tworzonych przez Wnioskodawcę samodzielnie, lub we współpracy z innymi osobami Funkcjonalności Systemu podlega ochronie prawnej, na podstawie art. 74 w związku z art. 1 ust. 2 ustawy o PAIPP. Zgodnie zaś z art. 9 ustawy o PAIPP współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie;

z powyższego zatem wynika, że Wnioskodawca tworzy zarówno program, jak i części programu, dlatego kwestia ta wymaga jednoznacznego wyjaśnienia;

w sytuacji, gdy w efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstawać będzie część (fragment) oprogramowania, które dopiero w połączeniu z innymi częściami (fragmentami) - wytworzonymi przez inne podmioty - będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych należy dodatkowo jednoznacznie doprecyzować, czy ww. podmioty (współtwórcy, w tym Wnioskodawca) przenoszą razem (łącznie) na rzecz danego klienta (jako współwłaściciele) na podstawie odrębnej, wspólnie zawartej umowy prawo do stworzonego przez nich łącznie programu komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i Wnioskodawca z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie?

Wnioskodawca oraz zespół wytwarzają wiele różnych programów komputerowych. Część z nich Wnioskodawca wytwarza samodzielnie, część wspólnie z innymi programistami.

Efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę są programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm., dalej: ustawa o PAIPP).

Odnośnie zaś części oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami wytworzonymi przez inne podmioty stanowi program komputerowy - fragmenty programu komputerowego wytworzone przez Wnioskodawcę również podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. W sytuacji, gdy w efekcie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstawać będzie część (fragment) oprogramowania, które dopiero w połączeniu z innymi częściami (fragmentami) - wytworzonymi przez inne podmioty - będzie stanowić oprogramowanie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP - ww. podmioty (współtwórcy, w tym Wnioskodawca) nie przenoszą razem (łącznie) na rzecz danego klienta (jako współwłaściciele) na podstawie odrębnej, wspólnie zawartej umowy prawo do stworzonego przez nich łącznie programu komputerowego.

Każdy z współtwórców ma odrębną umowę, i z otrzymuje wynagrodzenie z przeniesienia praw autorskich do swojej części dzieła.

3. czy działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu Funkcjonalności oraz na ulepszaniu i modyfikowaniu istniejących Funkcjonalności jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Tworzenie Funkcjonalności jest możliwe dzięki stałemu poszerzaniu i nabywaniu przez Wnioskodawcę wiedzy oraz rozwoju umiejętności z zakresu wytwarzania oprogramowania. W efekcie dzieła Wnioskodawcy - Funkcjonalności Systemów są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Wnioskodawca do tworzenia i ulepszania programów komputerowych zdobywał wiedzę poprzez wieloletnie doświadczenie zawodowe oraz uczelniane. Jednocześnie, w praktyce na co dzień Wnioskodawca, w drodze doświadczeń i testów zdobywa, poszerza i łączy wiedzę i umiejętności z nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, elektronika) w tym w zakresie programowania, a następnie wykorzystuje ją przy tworzeniu i rozwijaniu opisanego we Wniosku oprogramowania.

4. jakiego rodzaju dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiąga Wnioskodawca, w szczególności czy są to dochody:

* ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co oznacza, że Wnioskodawca przenosi prawa własności do poszczególnych programów komputerowych, a wartość tego prawa została określona w umowie lub na fakturze; * z kwalifikowanego prawo własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi?

Przychód z przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych lub ich części jest uwzględniony w cenie sprzedaży usług programistycznych.

5. czy działania Wnioskodawcy polegające na tworzeniu Funkcjonalności oraz na ulepszaniu i modyfikowaniu istniejących Funkcjonalności zmierzają do poprawy ich użyteczności albo funkcjonalności?

Działania Wnioskodawcy polegające na tworzeniu Funkcjonalności oraz na ulepszaniu i modyfikowaniu istniejących Funkcjonalności zmierzają do poprawy ich użyteczności albo funkcjonalności.

6. czy w przypadku ulepszania i modyfikowania istniejących Funkcjonalności powstają nowe, odrębne od tych Funkcjonalności, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej):

* jeżeli tak - należy wskazać, jakiego rodzaju dochody kwalifikowane, zgodnie z pkt 4 powyżej, Wnioskodawca będzie osiągać, * jeżeli nie - należy wskazać, czy Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?

W przypadku ulepszania i modyfikowania istniejących Funkcjonalności powstają nowe, odrębne utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Przychód z ww. tytułu jest uwzględniony w cenie sprzedaży usług programistycznych.

7. co należy rozumieć pod pojęciem kosztów "amortyzacji samochodu osobowego, eksploatacji (przykładowo paliwo i serwis), ubezpieczenia"?

Pod pojęciem kosztów amortyzacji należy rozumieć dokonywane odpisy amortyzacyjne środka trwałego, którym jest samochód osobowy wykorzystywany do potrzeb działalności gospodarczej. Koszty eksploatacji samochodu, to: paliwo, serwis, zamienne części samochodowe, ubezpieczenie OC i AC.

8. czy Wnioskodawca pod pojęciem kosztów eksploatacji samochodu (przykładowo paliwo i serwis) ma na myśli tylko paliwo i serwis, czy również inne koszty; należy wskazać, o jakie koszty eksploatacji chodzi oraz jakie wydatki związane z tą eksploatacją ponosi Wnioskodawca?

Koszty eksploatacji samochodu, to: paliwo, serwis, zamienne części samochodowe, ubezpieczenie OC i AC.

9. co należy rozumieć pod pojęciem kosztów "używania telefonu komórkowego i internetu mobilnego"; czy telefon komórkowy stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

Wydatki na używanie telefonu komórkowego, to opłata operatora usług telekomunikacyjnych za wykonywanie połączeń telefonicznych, wysyłanie wiadomości tekstowych oraz internet mobilny. Telefon komórkowy nie stanowi środka trwałego.

10. co należy rozumieć pod pojęciem kosztów "zakupu sprzętu komputerowego (np. drukarka, klawiatura, słuchawki)"; czy sprzęt ten stanowi środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

Wydatki na zakup sprzętu komputerowego dotyczy nabycia:

* drukarki,

* klawiatury komputerowej,

* słuchawek,

* komputera.

Pod pojęciem kosztów zakupu ww. sprzętu należy rozumieć wydatki poniesione na jego nabycie. Sprzęt ten nie stanowi środków trwałych.

11. czy Wnioskodawca pod pojęciem kosztów zakupu sprzętu komputerowego (np. drukarka, klawiatura, słuchawki) ma na myśli tylko drukarkę, klawiaturę, słuchawki, czy również inne koszty; należy wskazać, o jaki sprzęt komputerowy chodzi oraz jakie wydatki związane z tym sprzętem ponosi Wnioskodawca?

Pod pojęciem kosztów zakupu sprzętu komputerowego (drukarka, klawiatura, słuchawki) Wnioskodawca ma na myśli ww. sprzęt oraz dodatkowo komputer. Pytanie obejmuje wydatek na nabycie sprzętu.

12. co należy rozumieć po pojęciem "wyposażenie stanowiska pracy (np. biurko)"; czy wyposażenie to stanowi środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

Pod pojęciem "wyposażenie stanowiska pracy (np. biurko)" należy rozumieć biurko oraz krzesło obrotowe. Wyposażenie to nie stanowi środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

13. czy Wnioskodawca pod pojęciem kosztów wyposażenia stanowiska pracy (np. biurko) ma na myśli tylko biurko, czy również inne wyposażenie; należy wskazać, o jakie wyposażenie chodzi oraz jakie wydatki związane z tym wyposażeniem ponosi Wnioskodawca?

Wnioskodawca pod pojęciem kosztów wyposażenia stanowiska pracy (np. biurko) ma na myśli biurko oraz krzesło obrotowe. Chodzi o wydatek na nabycie ww. wyposażenia.

14. co należy rozumieć po pojęciem kosztów "prowadzenia księgowości"?

Wydatki na prowadzenie księgowości to miesięczny koszt usługi świadczonej przez biuro księgowe. Usługa ta polega na prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, kompleksowa obsługa rozliczeń działalności gospodarczej Wnioskodawcy poprzez spełnienie ustawowych obowiązków związanych z jej prowadzeniem.

15. czy wskazane we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, rozwinięciem czy ulepszeniem opisanego oprogramowania?

Wskazane we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność. Bezpośredni związek kosztów we wskaźniku nexus o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT:

* amortyzacja i eksploatacja samochodu (paliwo, serwis, zamienne części samochodowe) - koszt, którego poniesienie umożliwia szybkie przemieszczanie się Wnioskodawcy m.in. do miejsca wykonywania Usług;

* regularne opłaty za księgowość prowadzoną przez biuro rachunkowe - wydatki na prowadzenie księgowości w celu spełnienia ustawowych obowiązków związanych z prowadzaniem działalności polegającej na wytwarzaniu i ulepszaniu oprogramowania;

* zakup sprzętu komputerowego - to podstawowe narzędzia pracy Wnioskodawcy, bez którego wykonywanie usług byłoby niemożliwe;

* wyposażenie stanowiska pracy (biurko, krzesło) - podstawowe wyposażenie miejsca pracy w celu umieszczenia komputera, dokumentów, do pracy operacyjnej.

16. od kiedy dokładnie Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa we wniosku, oraz czy ta ewidencja jest prowadzona "na bieżąco", tzn. czy prowadzenie odrębnej ewidencji zostało zapoczątkowane z chwilą rozpoczęcia pracy nad danym prawem objętym preferencyjnym rozliczeniem; w szczególności, czy Wnioskodawca prowadzi ją od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Od maja 2019 r. (tj. od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych Funkcjonalności oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każdą Funkcjonalność oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w sposób zapewniający określenie dochodu przypadającego na poszczególne dzieła. Ww. ewidencja jest prowadzona na bieżąco.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu Funkcjonalności stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2. Czy program komputerowy (tj. Funkcjonalności) tworzony i ulepszany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

3. Czy wydatki na:

w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia praw autorskich, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia praw autorskich do programów komputerowych do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?

4. Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do programu komputerowego jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytań nr 1, 2, 3 w części dot. kosztów amortyzacji samochodu osobowego, eksploatacji i ubezpieczenia, zakupu sprzętu komputerowego, wyposażenia stanowiska pracy, prowadzenia księgowości oraz nr 4. Natomiast w zakresie pytania nr 3 w części dot. kosztów używania telefonu komórkowego i internetu mobilnego wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy podejmowana działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu Funkcjonalności stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, badaniami naukowymi są:

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przytoczone wyżej przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową. Kryteria te powinny być spełnione łącznie, by konkretna działalność została zakwalifikowana do działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu i współtworzeniu Funkcjonalności do Systemów stanowiących kompleksowe oprogramowanie w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe klienta. Należy podkreślić, że efekty prac rozwojowych realizowanych przez Wnioskodawcę niewątpliwie mają twórczy charakter. Stanowią bowiem wytwór Jego intelektu o indywidualnym i oryginalnym charakterze, który prowadzi do powstania nowych rozwiązań wykorzystywanych następnie w procesie tworzenia Funkcjonalności, które do tej pory nie występowały w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniają się od dotychczas wykorzystywanych przez Wnioskodawcę rozwiązań. Z całą pewnością nie są to działania rutynowe lub odtwórcze mające na celu jedynie powielenie bądź skopiowanie rozwiązań już istniejących i stosowanych przez Wnioskodawcę.

Każdorazowo efekty tych prac są odpowiednio ustalone i przyjmują formę nowych lub ulepszonych narzędzi deweloperskich, algorytmów, dokumentacji projektowej będących przejawem kreatywności ich twórcy. Charakter pracy Wnioskodawcy w obszarze rozwoju i ulepszania oprogramowania w swej naturze jest procesem twórczym, gdyż każde jego zadanie lub problem można rozwiązać na wiele różnych sposobów przy wykorzystaniu wielu dostępnych narzędzi. Wybór, dostosowanie oraz ulepszenie już istniejących rozwiązań zależy tylko i wyłącznie od jego wiedzy, doświadczenia oraz wyobraźni.

Wnioskodawca działa w sposób systematyczny. Odpowiada m.in. za analizę wymagań klienta, zaprojektowanie rozwiązania według własnej twórczości przyjmując odpowiednie cele do osiągnięcia, implementację rozwiązania uwzględniając tworzenie harmonogramu oraz zabezpieczając odpowiednie zasoby (przykładowo wiedza, czas, sprzęt, proces weryfikacji i testów).

Prowadząc działalność Wnioskodawca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych rozwiązań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy program komputerowy (tj. Funkcjonalności) tworzony i ulepszany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z ustawą o PAIPP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w ustawie o PAIPP, należy uznać, że oprogramowanie komputerowe stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP, kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Z kolei przepisy art. 74 ust. 1 i 2 ww. ustawy potwierdzają rozszerzenie ochrony prawnoautorskiej także na programy komputerowe, określając jednocześnie jej zakres:

1. "Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej".

2. "Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie".

Przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest w niniejszym przypadku oprogramowanie komputerowe - Funkcjonalności Systemów, które zostały wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności. Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o PAIPP, nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego", które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Wobec tego aby ustalić, czy Funkcjonalności wpisują się w zakres pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" i może stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, zgodnie z regułami wykładni językowej w pierwszej kolejności należy ustalić, czy znaczenie przypisywane obu pojęciom w języku potocznym, w ogóle dopuszcza taką możliwość.

Program komputerowy definiowany jest również jako:

* "ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera" (zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN);

* "ciąg poleceń zapisanych w języku informatycznym, który jako całość pozwala komputerowi wykonywać różne czynności (wielki słownik języka polskiego Instytut Języka Polskiego PAN);

* "sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami zwanymi językiem programowania. Program jest zazwyczaj wykonywany przez komputer (np. wyświetlenie strony internetowej), zwykle bezpośrednio, jeśli wyrażony jest w języku zrozumiałym dla danej maszyny lub pośrednio - gdy jest interpretowany przez inny program (interpreter) (...) Programy komputerowe można zaklasyfikować według ich zastosowań. Wyróżnia się zatem aplikacje użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowe, gry wideo, kompilatory i inne. Natomiast programy wbudowane w urządzenia, przechowywane zwykle w pamięci flash, określa się jako firmware" (...)).

Wnioskodawca odnosi się do wydanych przez Ministerstwo Finansów objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: "Objaśnienia"). Treść Objaśnień przedstawia również zarys definicji i cechy programu komputerowego, wskazując że:

* "Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania" (strona 32-33 Objaśnień MF);

* "Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim:

* "Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: "Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą "interfejsów". To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą "interoperacyjności"; podczas gdy sama "interoperacyjność" może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych" (strona 35 Objaśnień MF);

* "Reasumując: brak ustawowej definicji pojęcia "program komputerowy" oraz brak precyzyjnego określenia zakresu "autorskiego prawa do programu komputerowego" w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc Jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs" (strona 37 Objaśnień MF).

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że dla celów stosowania preferencji IP Box program komputerowy należy rozumieć w sposób funkcjonalny, jako jedną integralną całość obejmująca nie tylko jego warstwę techniczną (jak wskazują Objaśnienia "formę", czyli kod źródłowy programu komputerowego), ale również jego interfejsy w zakresie, w jakim stanowią one ściśle powiązany z nią element umożliwiający wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie pomiędzy wszystkimi elementami oprogramowania, sprzętu komputerowego i użytkownikami.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, uznać należy, że:

* Funkcjonalności tworzone przez Wnioskodawcę są rezultatem prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, który jako całość stanowi odrębny przedmiot praw autorskich i korzysta z ochrony prawnoautorskiej;

* objęcie dochodu ze zbycia Funkcjonalności preferencją IP Box wpisuje się międzynarodowy kontekst tych przepisów, które nakazują szerokie rozumienie pojęcia "programu komputerowego" oraz w cel ustanowienia tych regulacji jakim jest wspieranie lokalnych działań innowacyjnych w przemyśle, co w sytuacji polskiej gospodarki wprost powinno dotyczyć polskich twórców programów komputerowych;

* Funkcjonalności obejmujące: kod źródłowy zapisany przy pomocy języka programowania, elementy graficzne, interfejs zapewniający interoperacyjność kodu źródłowego, itp. wpisują się w zakres definicji programu komputerowego przedstawionej przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach. Funkcjonalności Systemów stanowią bowiem funkcjonalną całość, której elementy przedstawione powyżej wyrażone są bezpośrednio kodem źródłowym, kodem wynikowym, bądź też stanowią ściśle powiązany z nimi interfejs, który umożliwia poprawny odbiór, komunikację, sterowanie działaniem komputera.

Powyższe konkluzje są zgodne z przyjętymi przez Ministra Finansów wytycznymi w zakresie IP Box, tj. algorytmu rozumienia przepisów o IP Box. Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia "autorskiego prawa do programu komputerowego", które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie "programu", czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania.

Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Funkcjonalności będące w całości lub w części dziełem Wnioskodawcy stanowią przejaw jego działalności twórczej o indywidualnym i autentycznym charakterze, zawierają zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu, zatem spełnia definicję "autorskiego prawa do programu komputerowego".

Biorąc powyższe pod uwagę, prawo autorskie do programu komputerowego wytwarzanego samodzielnie przez Wnioskodawcę lub wspólnie z innymi osobami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż:

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w przedmiocie zastosowania art. 30ca ustawy o PIT (preferencji IP Box) w działalności programistów, m.in. interpretacje:

* z dnia 12 maja 2020 r. sygn. 0112- KDIL2-2.4011.130.2020.2.MM,

* z dnia 4 maja 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4011.19.2020.2.PC.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[ (a + b) x 1,3) / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

* a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

* b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

* c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

* d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest tworzenie i ulepszanie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w wykonaniu umowy z klientem na ten podmiot. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, ponosi On wydatki takie jak:

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca ustala/ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja jest/zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie bądź ulepszanie oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Według art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[ (a + b) x 1,3) / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

* a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

* b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

* c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

* d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z tytułu wykonywania Usług Wnioskodawcy przysługuje Wynagrodzenie. W ramach Wynagrodzenia Wnioskodawca przenosi bezterminowo na Zleceniodawców własność oraz autorskie prawo majątkowe do oprogramowania z możliwością dalszego ich zbycia i upoważnia go do korzystania na wszystkich polach eksploatacji.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie ponosi On innych kosztów wymienionych w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, niż koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczony jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód otrzymany ze zbycia oprogramowania w ramach świadczenia Usług na podstawie Umów stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Stanowi on bowiem dochód z oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 478): badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi programistyczne na rzecz polskich spółek kapitałowych (dalej: Spółki) polegające na tworzeniu oprogramowania (dalej: Funkcjonalności) oraz na ulepszaniu i modyfikowaniu istniejących Funkcjonalności. Jak wskazał Wnioskodawca jego działalność jest prowadzona w sposób systematyczny, a tworzenie Funkcjonalności jest możliwe dzięki stałemu poszerzaniu i nabywaniu przez Wnioskodawcę wiedzy oraz rozwoju umiejętności z zakresu wytwarzania oprogramowania. W efekcie Funkcjonalności są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawca wskazał, że w drodze doświadczeń i testów zdobywa, poszerza i łączy wiedzę i umiejętności z nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, elektronika), w tym w zakresie programowania, a następnie wykorzystuje ją przy tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania. Działania Wnioskodawcy zmierzające do wytworzenia oprogramowania nie są działaniami rutynowymi lub odtwórczymi mającymi na celu jedynie powielenie bądź skopiowanie rozwiązań już istniejących i stosowanych w ramach Jego działalności. Wnioskodawca wskazał również, że Funkcjonalności są rezultatem jego indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu Funkcjonalności stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

* a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

* b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

* c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

* d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy oprogramowanie, czynności te polegają na tworzeniu Funkcjonalności oraz na ulepszaniu i modyfikowaniu istniejących Funkcjonalności; czynności te wykonuje na rzecz Spółek;

2. Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

5. Wnioskodawca uzyskuje dochody z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży usług;

6. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, tj. tworzonego autorskiego programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując - program komputerowy (tj. Funkcjonalności) tworzony i ulepszany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia prawa autorskiego do programu komputerowego jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych w opisie wydatków, takich jak: amortyzacja, eksploatacja i ubezpieczenie samochodu osobowego, zakup sprzętu komputerowego, wyposażenie stanowiska pracy, prowadzenie księgowości za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

* wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

* kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

* dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą "a" we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus " (...) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)".

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

* dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

* wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

* dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

* wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że "Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP".

Wobec powyższego - ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu - w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Ponadto należy podkreślić, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Reasumując - koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, takie jak: amortyzacja, eksploatacja i ubezpieczenie samochodu osobowego, zakup sprzętu komputerowego, wyposażenie stanowiska pracy, prowadzenie księgowości mogą stanowić koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl